試論林業(yè)會計的“財務(wù)-生態(tài)”雙軌制模式改革

（濰坊學院經(jīng)濟管理學院 濰坊學院公共經(jīng)濟研究所 山東濰坊 261061）

一、研究背景

我國是林業(yè)資源大國，森林資源一方面服務(wù)于國民經(jīng)濟，另一方面執(zhí)行生態(tài)保護功能。當前，我國林業(yè)正面臨著重要的變革和轉(zhuǎn)折，即傳統(tǒng)的木材產(chǎn)出為主向以生態(tài)保護為主的歷史性轉(zhuǎn)變。社會經(jīng)濟的變化、發(fā)展也推動著會計領(lǐng)域的變革，將森林生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)納入林業(yè)會計體系已成為了研究的前沿。這既是滿足生態(tài)利益相關(guān)者獲取生態(tài)會計信息的需要，也是增強林業(yè)企業(yè)活力和競爭力、實現(xiàn)社會經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的客觀要求。為適應(yīng)這種轉(zhuǎn)變，財政部2006年頒布的生物資產(chǎn)準則中增加了“公益性生物資產(chǎn)”這一全新生物資產(chǎn)類別，指出其主要功能是防護和保護環(huán)境，初步實現(xiàn)了商品林和公益林的分類核算。然而，新準則只是就公益性生物資產(chǎn)經(jīng)濟價值的會計處理做出了規(guī)范，并未涉及到生態(tài)價值，因而不能全面反映林業(yè)企業(yè)生態(tài)活動的收支狀況，也無法為森林生態(tài)價值的利益相關(guān)者提供會計信息。因此，新形勢下有必要對林業(yè)會計目標的重新定位、實現(xiàn)該目標的制約因素以及改革模式等相關(guān)問題進行探討。

二、林業(yè)會計改革目標的界定

森林所具有的經(jīng)濟利益潛能和生態(tài)服務(wù)潛能的雙重屬性，決定了林業(yè)會計改革目標的雙重性，應(yīng)本著既滿足財務(wù)信息使用者需求，又滿足生態(tài)信息使用者需求的原則展開，科學合理反映林業(yè)經(jīng)濟活動和生態(tài)活動的資金運動過程和生態(tài)循環(huán)過程，構(gòu)建一個包含財務(wù)會計系統(tǒng)和生態(tài)會計系統(tǒng)在內(nèi)的綜合林業(yè)會計體系。

（一）滿足財務(wù)和生態(tài)兩方面信息使用者的需求。我國現(xiàn)有生物資產(chǎn)會計準則主要是基于林業(yè)企業(yè)中與林木相關(guān)的經(jīng)濟活動，會計處理的內(nèi)容僅涉及價值存流量，服從于利益相關(guān)者對于林業(yè)企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營績效方面信息的需求，無法反映生態(tài)活動相關(guān)的資金流和生態(tài)流，因而無法達到監(jiān)督林業(yè)企業(yè)生態(tài)活動和評價環(huán)保績效的目標。因此，林業(yè)會計改革的目標之一，就是在傳統(tǒng)財務(wù)績效的目標下，注重企業(yè)生態(tài)活動的會計處理和生態(tài)績效的評價，以新的經(jīng)濟思維模式把生態(tài)因素注入到傳統(tǒng)林業(yè)會計系統(tǒng)中，從而發(fā)展成為體現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展要求的財務(wù)和生態(tài)并舉的會計體系，真實反映林業(yè)企業(yè)的財務(wù)信息和生態(tài)環(huán)保信息，達到既能夠滿足物質(zhì)資本投資者需求，又能夠為政府環(huán)保部門等生態(tài)環(huán)保利益相關(guān)者的決策提供有用性的目的。

（二）會計計量基礎(chǔ)多元化。傳統(tǒng)林業(yè)會計計量以貨幣為單位，反映林木從取得、撫育、更新、采伐到林產(chǎn)品出售過程中的交易和事項，側(cè)重于對林業(yè)經(jīng)濟活動中資金運動過程的反映和監(jiān)督。林業(yè)會計信息需求的全面化對傳統(tǒng)會計計量基礎(chǔ)提出了新的要求。受當前林業(yè)市場發(fā)展狀況和經(jīng)濟技術(shù)等條件的約束，森林的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)尚無法可靠地通過貨幣計量，但是如果忽視這部分生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值的存在，則無法提供生態(tài)價值相關(guān)的會計信息。當前條件下，森林生態(tài)效益的物理性評估技術(shù)日臻成熟，特別是對森林單項生態(tài)服務(wù)價值的評估技術(shù)也漸趨完善。因此，生態(tài)環(huán)保方面的信息可以借助物理量等非貨幣形式進入信息系統(tǒng)。從林業(yè)的長遠發(fā)展來看，生態(tài)價值的衡量需要綜合運用物理、貨幣和其他輔助計量方法，不僅要進行定量披露，還要進行定性分析和說明。因此，應(yīng)當推動森林生態(tài)價值會計計量基礎(chǔ)多元化，建立一套科學嚴密的方法體系，以保證森林的生態(tài)產(chǎn)品能夠以真實和公允的價值入賬和列報。

（三）會計要素及科目的科學設(shè)置?？茖W設(shè)置會計要素及科目是林業(yè)會計系統(tǒng)運行的重要基礎(chǔ)，會計要素及科目設(shè)置的合理與否直接關(guān)系到核算的精度和信息披露的質(zhì)量。在全面反映林業(yè)企業(yè)生態(tài)環(huán)保信息目標的導向下，會計要素及科目的設(shè)置應(yīng)當依據(jù)生態(tài)環(huán)保信息需求狀況和計量基礎(chǔ)改變而循序漸進。在林業(yè)改革的起步階段，由于受林業(yè)市場發(fā)展狀況和經(jīng)濟技術(shù)條件的約束，生態(tài)環(huán)保信息無法貨幣計量，也無現(xiàn)成經(jīng)驗可供借鑒，可簡單設(shè)置反映林業(yè)生態(tài)環(huán)保收支結(jié)余方面的會計要素及科目，收入類會計要素及科目用以反映政府育林基金的投入和其他生態(tài)補償，支出類會計要素及科目用以反映林業(yè)企業(yè)為生態(tài)保護付出的成本，比如環(huán)境防護成本、環(huán)境監(jiān)測成本等。待相關(guān)條件發(fā)展和成熟，會計要素及科目設(shè)置逐步過渡到類似于財務(wù)會計的要素及科目體系，并逐步實現(xiàn)與林業(yè)財務(wù)會計系統(tǒng)的銜接與整合。

三、林業(yè)會計改革面臨的困境

近年來，無論是學術(shù)界還是實務(wù)工作者，對林業(yè)會計改革必要性的認識更加深刻和統(tǒng)一，改革的呼聲越發(fā)強烈。而認清阻礙林業(yè)會計改革的因素，是推行改革的重要前提和提升改革成效的關(guān)鍵。

（一）缺乏完整的林業(yè)會計概念框架。概念框架是直接指導、制定和完善會計準則的理論依據(jù)，建立適合我國國情的林業(yè)會計概念框架，是推動林業(yè)會計改革的關(guān)鍵。長期以來，我國林業(yè)會計特別是林業(yè)生態(tài)會計的理論和方法研究，主要停留在局部和具體問題方面，缺乏帶有整體性和大局觀的概念框架研究。林業(yè)會計概念框架的缺失，勢必造成林業(yè)企業(yè)、政府和其他利益相關(guān)單位在制度、政策和準則的制定上難以做到協(xié)調(diào)一致。若不盡快開展林業(yè)會計概念框架的構(gòu)建和整合工作，勢必放緩林業(yè)會計改革的步伐。

（二）落后的林業(yè)生態(tài)補償制度。林業(yè)生態(tài)補償問題的實質(zhì)是對生態(tài)效益的定價問題，依據(jù)我國森林法和補償基金管理辦法的有關(guān)規(guī)定，目前我國生態(tài)補償資金主要來源于國家財政和地方財政。然而，財政投入到林業(yè)的資金畢竟是有限的，造成了補償標準偏低或補償不能及時兌現(xiàn)，因此并不能達到完全性補償生態(tài)產(chǎn)品價值的目的，而基于市場的林業(yè)生態(tài)補償制度尚處于研究、審定和試點的初步階段，國家尚未出臺基于市場的林業(yè)生態(tài)補償相關(guān)的制度。落后的生態(tài)補償制度，不僅削弱了林業(yè)企業(yè)的市場競爭能力，還在會計意義上造成了林業(yè)企業(yè)提供的生態(tài)產(chǎn)品無法以真實、公允的價值計量，無銷售收入入賬等一系列問題，阻斷了生態(tài)價值的循環(huán)過程，對林業(yè)會計改革構(gòu)成了制度性障礙。

（三）改革模式的選擇尚無定論。目前，將生態(tài)價值納入林業(yè)會計系統(tǒng)是社會經(jīng)濟發(fā)展的要求，也已成為了林業(yè)會計工作者和學者的共識。但是，生態(tài)價值以何種方式納入到傳統(tǒng)林業(yè)會計中來，林業(yè)生態(tài)會計系統(tǒng)與林業(yè)財務(wù)會計系統(tǒng)的關(guān)系等模式選擇問題莫衷一是。一種觀點認為應(yīng)當協(xié)調(diào)整合林業(yè)財務(wù)會計系統(tǒng)和生態(tài)會計系統(tǒng)，通過在傳統(tǒng)林業(yè)會計報表中增設(shè)生態(tài)會計的科目，或在林業(yè)財務(wù)會計報表體系外另設(shè)生態(tài)會計信息表，即在林業(yè)財務(wù)會計中綜合披露財務(wù)會計信息和生態(tài)會計信息；另一種觀點認為，應(yīng)當分離林業(yè)財務(wù)會計系統(tǒng)和生態(tài)會計系統(tǒng)，分兩套系統(tǒng)分別核算和列報。究竟如何選擇改革模式，是我國林業(yè)會計改革面臨的關(guān)鍵問題。

四、林業(yè)會計改革模式的現(xiàn)實選擇與展望

作為林業(yè)會計改革內(nèi)容中的重點和難點問題，林業(yè)會計體系中財務(wù)會計和生態(tài)會計兩個子系統(tǒng)的相對地位、互動關(guān)系和運行方法，即會計模式的選擇問題，是林業(yè)會計改革面臨的技術(shù)性問題。在林業(yè)會計改革的起步階段，實施財務(wù)會計和生態(tài)會計并行的雙軌制模式，分別完成財務(wù)會計子系統(tǒng)和生態(tài)會計子系統(tǒng)的核算基礎(chǔ)、科目體系和計量記錄等工作，只在列報時整合兩套系統(tǒng)的信息統(tǒng)一披露，是符合現(xiàn)實狀況、具有可行性和有效性的方案。具體而言，林業(yè)財務(wù)會計子系統(tǒng)與生態(tài)會計子系統(tǒng)各自獨立運行自成會計體系，財務(wù)會計子系統(tǒng)以財務(wù)核算為導向，是雙軌制模式中的主系統(tǒng)，依據(jù)生物資產(chǎn)會計準則及其他相關(guān)會計準則的規(guī)范完成林木的會計確認、計量和記錄工作，會計基礎(chǔ)采用權(quán)責發(fā)生制；生態(tài)會計系統(tǒng)以生態(tài)價值核算為目標，是雙軌制模式中的副系統(tǒng)，反映林業(yè)企業(yè)與生態(tài)環(huán)保相關(guān)的成本和收益。設(shè)置資產(chǎn)、負債、收入、支出和結(jié)余五類會計要素及會計科目，采用收付實現(xiàn)制的會計基礎(chǔ)，便于林業(yè)企業(yè)對生態(tài)活動的資金收支狀況進行動態(tài)反映。核算過程中涉及兩個子系統(tǒng)中重合的交易或事項不必另行會計處理，保證兩個子系統(tǒng)核算過程中的完全獨立性。在每個會計年度末，會計報表主體部分反映財務(wù)會計系統(tǒng)生成的林業(yè)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流等信息；生態(tài)會計系統(tǒng)產(chǎn)生的會計信息進入財務(wù)報表附注或表外予以披露。

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展、林業(yè)市場的完善以及生態(tài)評估技術(shù)的進步，林業(yè)生態(tài)補償機制將會逐步建立健全，森林的生態(tài)資金流能夠以林業(yè)企業(yè)為中心完成循環(huán)過程。林木的生態(tài)效益可以從林業(yè)市場中取得貨幣衡量的公允價值，從而林木生態(tài)成本能夠得以補償。此時，應(yīng)當重點開展兩部分的工作，一是生態(tài)會計子系統(tǒng)的完善，改進和擴充生態(tài)會計要素和科目體系，將生態(tài)效益、生態(tài)補償?shù)仍緹o法入賬的價值進行會計確認和入賬，更加真實、全面地反映企業(yè)生態(tài)環(huán)保方面的資金收支狀況；二是促進生態(tài)會計子系統(tǒng)和財務(wù)會計子系統(tǒng)的銜接與整合。通過增設(shè)調(diào)整賬戶，使收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)下的生態(tài)會計信息能夠轉(zhuǎn)化為財務(wù)會計信息統(tǒng)一列報，建立起林業(yè)生態(tài)會計子系統(tǒng)和林業(yè)財務(wù)會計子系統(tǒng)適度分離又相互協(xié)調(diào)的綜合林業(yè)會計體系。