水（資源）會(huì)計(jì)未來(lái)發(fā)展問(wèn)題探析

□（沈陽(yáng)大學(xué) 遼寧沈陽(yáng)110041）

一、水（資源）會(huì)計(jì)的概念和由來(lái)

隨著國(guó)家可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的提出，環(huán)境和資源方面的問(wèn)題逐漸得到了政府和社會(huì)公眾的重視。環(huán)境會(huì)計(jì)、碳會(huì)計(jì)等新興學(xué)科被廣泛提及，并被人們所熟知。我國(guó)最早提出水（資源）會(huì)計(jì)的是學(xué)者是沈菊琴（2003），她在“中國(guó)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)前沿”研討會(huì)上介紹了“水（資源）會(huì)計(jì)”的概念，水資源會(huì)計(jì)是指對(duì)水資源進(jìn)行核算和監(jiān)督的一種管理活動(dòng)。2012年5月，澳大利亞水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定并發(fā)布了《澳大利亞水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——通用水會(huì)計(jì)報(bào)告的編制及列報(bào)》，被公認(rèn)為世界第一個(gè)綜合性水（資源）會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。澳大利亞隨后又發(fā)布《澳大利亞水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)》，此準(zhǔn)則為我國(guó)及世界其他國(guó)家水（資源）會(huì)計(jì)的研究提供了幫助。

作為環(huán)境會(huì)計(jì)的一個(gè)分支，目前我國(guó)學(xué)術(shù)界對(duì)水 （資源）會(huì)計(jì)還沒(méi)有明確的定義。本文只從企業(yè)層面出發(fā)，將水（資源）會(huì)計(jì)定義為狹義上的企業(yè)水交易財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。其實(shí)施的主要目的是將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算制度應(yīng)用到水資源的核算中，通過(guò)對(duì)水資源的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告等，實(shí)施對(duì)水資源的核算和監(jiān)督，從而改善水資源的浪費(fèi)和污染情況。

二、水（資源）會(huì)計(jì)實(shí)施的必要性

水資源作為國(guó)家發(fā)展和人們?nèi)粘Ｉ钏匦璧馁Y源，肆意的浪費(fèi)、大量的污染必然會(huì)威脅和破壞大自然的平衡，影響我們的生活環(huán)境。在人類發(fā)展和進(jìn)步的過(guò)程中，對(duì)水資源造成的一些危害是無(wú)法避免的，但如果通過(guò)水（資源）會(huì)計(jì)的實(shí)施加強(qiáng)對(duì)水資源的監(jiān)管和控制，就可以大大減輕水污染情況，提高水資源的利用效率和效益。世界水足跡網(wǎng)絡(luò)組織曾提出，在人類活動(dòng)導(dǎo)致的水資源污染問(wèn)題中，工業(yè)企業(yè)的影響占26%。這表明工業(yè)企業(yè)的污染所造成的水資源危機(jī)問(wèn)題非常嚴(yán)峻，水資源問(wèn)題不能僅僅被當(dāng)作環(huán)境問(wèn)題來(lái)看待，其實(shí)也是非常重要的經(jīng)濟(jì)問(wèn)題。這就要求企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中不但要考慮自身的經(jīng)濟(jì)利益，也要重視其社會(huì)責(zé)任問(wèn)題。不能只追逐短期利益，還要考慮生態(tài)環(huán)境平衡的問(wèn)題。如果忽視了環(huán)境問(wèn)題，導(dǎo)致自然、生活的破壞，就失去了發(fā)展經(jīng)濟(jì)和企業(yè)發(fā)展的意義。水（資源）會(huì)計(jì)的實(shí)施，一方面可以使企業(yè)更加關(guān)注水資源問(wèn)題，積極地采取措施進(jìn)行治理和改善；另一方面也有助于政府對(duì)水資源的宏觀調(diào)控和調(diào)配，發(fā)揮水資源的最大效率?？梢?jiàn)，建立適合我國(guó)自身發(fā)展的水（資源）會(huì)計(jì)體系勢(shì)在必行。

三、我國(guó)水（資源）會(huì)計(jì)未來(lái)發(fā)展面臨的問(wèn)題

（一）水（資源）會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論與核算方法亟待完善

首先，水（資源）會(huì)計(jì)主體有待明確。水資源會(huì)計(jì)核算的對(duì)象如果僅僅按照傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)主體的確定方法，必然存在許多問(wèn)題，例如：航運(yùn)、漁業(yè)等部門雖然沒(méi)有通過(guò)水資源的管理者或擁有者轉(zhuǎn)讓使用權(quán)而取得水資源權(quán)益，但其從行為活動(dòng)中獲取了收益，也可能對(duì)水資源造成消耗或污染，因此，應(yīng)該將其作為水（資源）會(huì)計(jì)的核算對(duì)象。

其次，水（資源）會(huì)計(jì)計(jì)量單位尚未確定。目前水（資源）會(huì)計(jì)計(jì)量單位還沒(méi)有得到確認(rèn)，雖然澳大利亞是以體積作為水資源計(jì)量單位的，但這種計(jì)量方法并不完全合理，對(duì)于一些已經(jīng)被污染或者水質(zhì)存在問(wèn)題的水資源，這種計(jì)量單位并不能合理地反映其與普通水資源的價(jià)值區(qū)別。此外，由于水具有流動(dòng)性、可恢復(fù)性等，導(dǎo)致其質(zhì)量、存量也在不斷變化，現(xiàn)有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算方法無(wú)法全面地將其反映出來(lái)。

最后，水（資源）會(huì)計(jì)科目的設(shè)立有待探討。為了反映水權(quán)交易的來(lái)龍去脈，復(fù)式記賬法無(wú)疑是一個(gè)正確的選擇。目前我國(guó)尚未建立水（資源）會(huì)計(jì)的完整會(huì)計(jì)體系，水（資源）會(huì)計(jì)是一個(gè)新興的領(lǐng)域，其會(huì)計(jì)科目是繼續(xù)根據(jù)已有的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行設(shè)立，還是應(yīng)開(kāi)設(shè)新的會(huì)計(jì)科目是學(xué)者需要研究的課題。

（二）企業(yè)環(huán)境保護(hù)意識(shí)薄弱，不利于水（資源）會(huì)計(jì)的發(fā)展

許多企業(yè)在發(fā)展過(guò)程中環(huán)保意識(shí)較差，對(duì)環(huán)境方面的關(guān)注和投入都不夠。此外，我國(guó)許多企業(yè)為了追逐眼前利益，肆意浪費(fèi)、污染水資源，但由此承擔(dān)的違法違規(guī)成本較低，這也不利于水資源的保護(hù)和利用。企業(yè)的管理者及員工對(duì)水資源的保護(hù)和節(jié)約意識(shí)的缺乏，不利于水（資源）會(huì)計(jì)的發(fā)展。

（三）水（資源）會(huì)計(jì)專業(yè)人才短缺

目前，雖然我國(guó)的會(huì)計(jì)從業(yè)人員數(shù)量巨大，但卻缺少專業(yè)性的人員對(duì)水（資源）會(huì)計(jì)進(jìn)行研究。水（資源）會(huì)計(jì)的研究涉及的知識(shí)層面較廣，不僅需要具備財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本知識(shí)，還需要了解水資源環(huán)境科學(xué)、生態(tài)學(xué)、統(tǒng)計(jì)地理學(xué)等多領(lǐng)域的各類相關(guān)知識(shí)，并且能夠?qū)⒏鲗W(xué)科知識(shí)結(jié)合起來(lái)加以運(yùn)用。我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)人員對(duì)水資源環(huán)境問(wèn)題研究參與較少，同時(shí)又缺乏水資源環(huán)境方面的知識(shí)儲(chǔ)備，再加上高校缺乏水（資源）會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)機(jī)制，這些都是我國(guó)水（資源）會(huì)計(jì)無(wú)法得以充分發(fā)展的重要原因。

（四）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不高

據(jù)了解，美國(guó)、加拿大等國(guó)家的企業(yè)關(guān)于環(huán)境資源等方面的信息披露表現(xiàn)為自愿、全面、透明，而我國(guó)企業(yè)對(duì)環(huán)境信息的披露表現(xiàn)為避重就輕、虛假等。雖然我國(guó)要求上市公司的社會(huì)責(zé)任報(bào)告公開(kāi)，但為了獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，提升企業(yè)股票的市價(jià)，保障公司聲譽(yù)或達(dá)到籌資方便等目的，上市公司往往采取操縱行為，更多地披露好的方面，而對(duì)那些對(duì)環(huán)境造成的危害行為則刻意隱瞞，這使得企業(yè)環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果失真現(xiàn)象頻頻出現(xiàn)。環(huán)境信息數(shù)據(jù)不透明和不準(zhǔn)確，不利于水（資源）會(huì)計(jì)的發(fā)展。

四、對(duì)水（資源）會(huì)計(jì)未來(lái)發(fā)展的建議

（一）水（資源）會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)理論與核算方法

加大水（資源）會(huì)計(jì)研究力度、改善水資源短缺問(wèn)題以及協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益是我國(guó)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)發(fā)展的需要，加強(qiáng)我國(guó)水（資源）會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)理論與核算方法的研究問(wèn)題刻不容緩。水（資源）會(huì)計(jì)的發(fā)展需要理論與實(shí)踐相結(jié)合。

1.會(huì)計(jì)主體的確認(rèn)問(wèn)題。在對(duì)水（資源）會(huì)計(jì)主體進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，不應(yīng)僅考慮對(duì)水有所有權(quán)和使用權(quán)的主體，還應(yīng)包括對(duì)水有收益權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)等一切與水有關(guān)的單位和個(gè)人。比如：進(jìn)行水權(quán)交易的雙方、國(guó)家水利部門、水價(jià)制定等相關(guān)部門。其中的水權(quán)交易涉及企業(yè)用水權(quán)、排水權(quán)、取水權(quán)等一系列權(quán)利的獲得及轉(zhuǎn)移。此外，水（資源）會(huì)計(jì)核算的主要目的不僅是為了計(jì)算出各主體對(duì)水資源的使用和利用情況，同時(shí)也是為了解決水資源的重度污染問(wèn)題。因此，應(yīng)將水（資源）會(huì)計(jì)主體確認(rèn)延伸到環(huán)境、甚至是社會(huì)層面上，即水（資源）會(huì)計(jì)不應(yīng)僅考核和報(bào)告會(huì)計(jì)主體自身的經(jīng)濟(jì)性，還要將主體對(duì)外的不經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行披露。也就是說(shuō)，在確認(rèn)水（資源）會(huì)計(jì)主體時(shí)，除了涉及水權(quán)交易的雙方，還應(yīng)包括對(duì)環(huán)境產(chǎn)生負(fù)面影響的單位和個(gè)人。

2.水（資源）會(huì)計(jì)的計(jì)量單位問(wèn)題。主要可應(yīng)用以下兩種，分別以體積為計(jì)量單位和以價(jià)值為計(jì)量單位。以體積為基本計(jì)量單位屬于物理流量核算方式，其優(yōu)點(diǎn)是可操作性強(qiáng)，計(jì)量起來(lái)相對(duì)簡(jiǎn)單，不足在于沒(méi)有考慮水質(zhì)的不同及其帶來(lái)的社會(huì)效應(yīng)差異。價(jià)值量核算方式可以避免上述不足，但目前還沒(méi)有能夠?qū)⑺畽?quán)“貨幣化”的能力，在實(shí)施過(guò)程中也存在一定困難，關(guān)于水資源的市價(jià)等數(shù)據(jù)無(wú)從得知。在此，本文提出將兩種計(jì)量單位相結(jié)合的思路，以體積計(jì)量單位為主、價(jià)值單位為輔，對(duì)由于污染而造成水質(zhì)下降等問(wèn)題的水資源，采用價(jià)值單位計(jì)量方法。與此同時(shí)，國(guó)家應(yīng)大力研發(fā)水質(zhì)測(cè)試的簡(jiǎn)便方式，以便將不同水質(zhì)的水資源區(qū)分開(kāi)來(lái)，制定出水資源市價(jià)表，方便價(jià)值量核算方式的實(shí)行。

3.水（資源）會(huì)計(jì)賬戶設(shè)立問(wèn)題。隨著會(huì)計(jì)學(xué)的不斷發(fā)展，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)賬戶的設(shè)立已基本趨于成熟，而對(duì)于水（資源）會(huì)計(jì)的核算還處于研究中，本文建議單獨(dú)設(shè)立與水（資源）會(huì)計(jì)有關(guān)的賬戶。這樣做既能避免在賬戶設(shè)立上發(fā)生混亂，也可突出重點(diǎn)，使信息使用者對(duì)水（資源）會(huì)計(jì)信息一目了然。同時(shí)，我們可借鑒傳統(tǒng)會(huì)計(jì)賬戶，設(shè)立水資源資產(chǎn)、水資源負(fù)債等六大一級(jí)水（資源）會(huì)計(jì)科目。除六大一級(jí)科目外，對(duì)于明細(xì)科目，可參考環(huán)境類會(huì)計(jì)相關(guān)賬戶的設(shè)立方法，例如：參考碳會(huì)計(jì)中的碳排放權(quán)，水（資源）會(huì)計(jì)也可設(shè)立水排放權(quán)科目。而對(duì)于政府發(fā)放的污水排放許可權(quán)，無(wú)論是在法學(xué)意義上還是會(huì)計(jì)學(xué)意義上都應(yīng)將其歸屬于資產(chǎn)范圍。如果參考傳統(tǒng)會(huì)計(jì)賬戶，水排放權(quán)沒(méi)有實(shí)物形態(tài)，則應(yīng)將其歸類于無(wú)形資產(chǎn)更為合理。此外，可以設(shè)立“水資源破壞成本”賬戶，對(duì)企業(yè)由于水資源被污染而產(chǎn)生的成本進(jìn)行核算；設(shè)立“水資源損失”賬戶，核算水資源減少對(duì)企業(yè)和社會(huì)造成的損失；還可設(shè)立“水資源利潤(rùn)”賬戶，對(duì)在實(shí)行水（資源）會(huì)計(jì)后，由于水資源開(kāi)發(fā)、利用、整治等工作，而為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)行核算?？傮w來(lái)看，在水（資源）會(huì)計(jì)賬戶設(shè)立問(wèn)題上，要吸取和借鑒傳統(tǒng)會(huì)計(jì)賬戶和現(xiàn)有環(huán)境類會(huì)計(jì)賬戶的設(shè)立方法，并在發(fā)展中不斷探索，最終使水（資源）會(huì)計(jì)理論體系得以完善。

（二）加大宣傳力度，提高企業(yè)社會(huì)責(zé)任意識(shí)

研究探討水（資源）會(huì)計(jì)，歸根結(jié)底還是為了在企業(yè)中運(yùn)用。因此，企業(yè)對(duì)水（資源）會(huì)計(jì)的了解對(duì)未來(lái)水（資源）會(huì)計(jì)能否在實(shí)際中順利實(shí)施就顯得十分重要。因此，我國(guó)應(yīng)加大對(duì)水（資源）會(huì)計(jì)的宣傳力度，增加企業(yè)對(duì)水（資源）會(huì)計(jì)的了解和學(xué)習(xí)。通過(guò)宣傳提高企業(yè)的社會(huì)責(zé)任意識(shí)，使企業(yè)明白自身的發(fā)展與社會(huì)是分不開(kāi)的，良好的企業(yè)形象才會(huì)為其發(fā)展帶來(lái)幫助，以為水（資源）會(huì)計(jì)在企業(yè)中得以實(shí)施奠定基礎(chǔ)。

（三）著重培養(yǎng)水（資源）會(huì)計(jì)人才

鑒于西方國(guó)家如澳大利亞在水（資源）會(huì)計(jì)方面已取得的經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)可以加大國(guó)際交流，借鑒水（資源）會(huì)計(jì)發(fā)展先進(jìn)的國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)、實(shí)踐和理論，提高我國(guó)水（資源）會(huì)計(jì)的理論和實(shí)踐，提升企業(yè)水（資源）會(huì)計(jì)人員的水平。同時(shí)，我國(guó)還可將環(huán)境類會(huì)計(jì)作為高校會(huì)計(jì)專業(yè)的一個(gè)學(xué)科，加強(qiáng)對(duì)相關(guān)專業(yè)人才的培養(yǎng)，推進(jìn)水（資源）會(huì)計(jì)方面的教育發(fā)展，壯大水（資源）會(huì)計(jì)專業(yè)人才隊(duì)伍。

（四）保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性

1.實(shí)現(xiàn)水資源信息披露方式多樣化。目前我國(guó)對(duì)環(huán)境信息披露主要采取自愿性披露方式，對(duì)重污染行業(yè)采取強(qiáng)制披露方式，但鑒于我國(guó)目前環(huán)境信息披露失真的情況，我國(guó)應(yīng)將水資源信息作為強(qiáng)制性信息披露內(nèi)容，并制定多樣化的水信息披露方式。對(duì)于其披露內(nèi)容可采用以下形式：（1）利用文字說(shuō)明的形式，在企業(yè)的社會(huì)責(zé)任報(bào)告中，將企業(yè)實(shí)行的水權(quán)交易內(nèi)容、節(jié)水方案及預(yù)期對(duì)水資源造成的污染情況披露出來(lái)。（2）利用水（資源）會(huì)計(jì)相關(guān)財(cái)務(wù)賬戶的設(shè)立，通過(guò)數(shù)字的增減變化反映出水權(quán)交易的全過(guò)程。（3）對(duì)于涉及水資源的獨(dú)立項(xiàng)目，以專題報(bào)告模式單獨(dú)披露。無(wú)論采取上述的何種形式，其目的都是希望將水資源信息更全面、更合理、更真實(shí)地披露出來(lái)。

2.完善會(huì)計(jì)監(jiān)督制度。為了確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，要制定和完善會(huì)計(jì)監(jiān)督制度，由于會(huì)計(jì)監(jiān)督的有效實(shí)施離不開(kāi)法律的約束，所以我國(guó)應(yīng)加快落實(shí)法律體系建設(shè)，使會(huì)計(jì)監(jiān)督工作能夠有法可依。同時(shí)要健全企業(yè)內(nèi)部和外部會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制，創(chuàng)新會(huì)計(jì)監(jiān)督手段，利用互聯(lián)網(wǎng)建立公共會(huì)計(jì)信息平臺(tái)，使企業(yè)處于社會(huì)監(jiān)督之中，并且提高會(huì)計(jì)人員和企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的會(huì)計(jì)職業(yè)道德，真正實(shí)現(xiàn)從內(nèi)到外的全面監(jiān)督，營(yíng)造良好的會(huì)計(jì)環(huán)境，為水（資源）會(huì)計(jì)的順利實(shí)施保駕護(hù)航。