企業(yè)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展路徑探討
——以煙草商業(yè)企業(yè)為例

□（寧波市煙草公司奉化分公司浙江寧波315500浙江萬里學(xué)院 浙江寧波315000）

國(guó)外內(nèi)部審計(jì)理論發(fā)展已相當(dāng)成熟，并在一次次金融危機(jī)或者大公司破產(chǎn)的影響下不斷進(jìn)行完善和驗(yàn)證，并自美國(guó)薩班斯法案之后，內(nèi)部審計(jì)被業(yè)界公認(rèn)為現(xiàn)代企業(yè)公司治理的四大支柱之一。Allegrini M.Donza G（2011）認(rèn)為，信息技術(shù)的進(jìn)步是內(nèi)部審計(jì)面臨的機(jī)遇和挑戰(zhàn)，內(nèi)部審計(jì)可以通過擴(kuò)大審計(jì)范圍和改進(jìn)審計(jì)方法來增加價(jià)值。Bing（2016）提出通過開發(fā)審計(jì)方法、優(yōu)化公司設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)、提高內(nèi)部審計(jì)服務(wù)價(jià)值、發(fā)展監(jiān)督機(jī)制、擴(kuò)寬審計(jì)范圍五個(gè)方面促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)價(jià)值增值。Richard Chambers（2013）認(rèn)為，可以通過招聘有專業(yè)勝任能力的審計(jì)人員，憑借內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，運(yùn)用先進(jìn)有效的審計(jì)方法，提供充分的審計(jì)資源等方法實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值增值。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)相較于國(guó)外發(fā)展較晚。但進(jìn)入21世紀(jì)以來，內(nèi)部審計(jì)研究發(fā)展迅速。煙草商業(yè)企業(yè)由于其行業(yè)、業(yè)務(wù)的特殊性，許多學(xué)者對(duì)其內(nèi)部審計(jì)理論和實(shí)務(wù)研究進(jìn)行了細(xì)化，但系統(tǒng)化的、比較深入的、成熟的研究成果還很不足。

一、煙草商業(yè)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀

煙草商業(yè)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)伴隨著時(shí)代的變化，先后走過了“合署辦公-獨(dú)立設(shè)置-委托派遣”三個(gè)發(fā)展階段，并最終體現(xiàn)為審計(jì)派駐辦的形式，即由省級(jí)局（公司）對(duì)地市級(jí)局（公司）派駐內(nèi)部審計(jì)人員并成立審計(jì)派駐辦公室（簡(jiǎn)稱審計(jì)派駐辦），實(shí)行“雙重領(lǐng)導(dǎo)、垂直管理、監(jiān)督駐地、參審異地”的派駐審計(jì)體制。

經(jīng)過多年的運(yùn)行，煙草商業(yè)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作已不滿足于事后的監(jiān)督檢查，即不滿足于對(duì)企業(yè)負(fù)責(zé)人開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)或是對(duì)監(jiān)督單位開展財(cái)務(wù)收支審計(jì)，而是將關(guān)口前移到了事中、甚至是事前，初步探索尋求以問題和風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向開展專項(xiàng)審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)，并積極履行日常審計(jì)咨詢和服務(wù)的職能。目前，內(nèi)部審計(jì)工作開展的范圍包括工程造價(jià)審計(jì)、采購(gòu)監(jiān)督審計(jì)、合同管理審計(jì)、專項(xiàng)審計(jì)（調(diào)查）、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等，涉及到企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)各個(gè)方面，既突出了監(jiān)督的功效、又實(shí)現(xiàn)了服務(wù)的職能；既能對(duì)已發(fā)生事項(xiàng)進(jìn)行查錯(cuò)糾弊，又能對(duì)未發(fā)生事項(xiàng)做到防錯(cuò)糾弊，內(nèi)部審計(jì)工作有了一定起色。

二、煙草商業(yè)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)存在的問題

（一）企業(yè)管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)認(rèn)識(shí)不到位，思想上不夠重視。主要原因如下：首先，由于煙草行業(yè)的壟斷性，市場(chǎng)缺乏競(jìng)爭(zhēng)，因此企業(yè)管理層對(duì)于通過加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)來改善公司治理、加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理、提高管理水平，從而來增強(qiáng)企業(yè)盈利能力的意愿并不強(qiáng)烈。第二，煙草作為政企合一的行業(yè)，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層關(guān)注企業(yè)使命的同時(shí)更加關(guān)注政治使命，對(duì)前沿的內(nèi)部審計(jì)理念及內(nèi)部審計(jì)發(fā)展缺乏了解，也因而對(duì)新的內(nèi)部審計(jì)方法的應(yīng)用存在滯后。第三，煙草作為高稅利行業(yè)，企業(yè)管理層更多的是關(guān)注卷煙營(yíng)銷和品牌培育，而往往忽略了內(nèi)部審計(jì)工作應(yīng)有的地位和作用。

（二）內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置獨(dú)立性不高，審計(jì)作用的發(fā)揮受到較大限制。獨(dú)立性是審計(jì)工作的靈魂，沒有獨(dú)立性審計(jì)結(jié)論就很難做到客觀、公正。沈華（2011）對(duì)煙草行業(yè)實(shí)行審計(jì)委派制的研究認(rèn)為要繼續(xù)深化委派制度改革，理順審計(jì)人員關(guān)系，提升內(nèi)審工作質(zhì)量。從煙草商業(yè)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置來看，內(nèi)部審計(jì)人員的人事關(guān)系、工資發(fā)放均由派駐地單位管理，雖名義上為“派駐”，但實(shí)質(zhì)上仍然是派駐地單位內(nèi)設(shè)部門之一。各審計(jì)派駐辦與其他職能部門級(jí)別平等，也向派駐地單位領(lǐng)導(dǎo)報(bào)告工作開展情況，因此同級(jí)監(jiān)督較為困難。這種機(jī)構(gòu)模式的設(shè)置雖然有利于內(nèi)審人員屬地日常工作的開展，但也導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性、客觀性受到影響，以至于內(nèi)部審計(jì)難以起到應(yīng)有的效果。

（三）審計(jì)人員知識(shí)儲(chǔ)備不足，尤其缺乏實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)判斷能力。審計(jì)人員知識(shí)儲(chǔ)備不足表現(xiàn)為兩個(gè)方面：一方面新時(shí)期的內(nèi)部審計(jì)人員要求具備工程、計(jì)算機(jī)、數(shù)據(jù)分析、經(jīng)營(yíng)等綜合知識(shí)背景的復(fù)合型人才，而當(dāng)前的內(nèi)部審計(jì)人員基本都是財(cái)會(huì)專業(yè)畢業(yè)，知識(shí)結(jié)構(gòu)無法滿足工作需要。另一方面內(nèi)部審計(jì)人員變動(dòng)頻繁，新加入審計(jì)隊(duì)伍又以剛畢業(yè)的大學(xué)生為主，雖然理論知識(shí)較強(qiáng)但實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)較少，職業(yè)判斷能力較弱，發(fā)現(xiàn)問題不夠敏銳、不夠尖銳，審計(jì)事項(xiàng)浮于表面，難以深入發(fā)現(xiàn)問題。

（四）審計(jì)工作重檢查、輕整改，審計(jì)成效無法得到實(shí)現(xiàn)。內(nèi)部審計(jì)工作的開展類似于醫(yī)生看病，既要做出正確的診斷（問題定位），還要開出對(duì)癥的藥方（提出整改建議），要求病人按時(shí)服藥（實(shí)施整改），醫(yī)生還要進(jìn)行復(fù)診（審計(jì)復(fù)查），以鞏固治療成果（整改完成），最終促進(jìn)病人自身免疫能力提高，主動(dòng)抵御疾病侵?jǐn)_。內(nèi)部審計(jì)工作從檢查到最終問題整改完成是一個(gè)閉環(huán)。但現(xiàn)實(shí)中，由于認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)工作是在找茬從而對(duì)檢查發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行選擇性整改或者敷衍性整改，認(rèn)識(shí)上存在誤區(qū)；由于內(nèi)部審計(jì)部門提出的意見建議不具有強(qiáng)制性且整改沒有相應(yīng)的制度保障，制度上存在缺陷；由于行業(yè)個(gè)別政策制度變更較為頻繁或者個(gè)別政策制度已時(shí)過境遷，整改操作也存在一定難度。審計(jì)整改是審計(jì)閉環(huán)中的薄弱環(huán)節(jié)，如果不加以重點(diǎn)關(guān)注，內(nèi)部審計(jì)工作就會(huì)掉入屢查屢犯、屢犯屢查的怪圈。

三、煙草商業(yè)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)完善建議

（一）加強(qiáng)企業(yè)管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的重視程度。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）指出，內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，旨在增加組織的價(jià)值和改善組織的經(jīng)營(yíng)。它通過應(yīng)用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，評(píng)價(jià)并改善組織的風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的實(shí)踐表明，內(nèi)部審計(jì)是現(xiàn)代企業(yè)完善公司治理，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理，強(qiáng)化內(nèi)部控制，規(guī)范經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的重要保障。在當(dāng)前的數(shù)據(jù)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，在煙草商業(yè)企業(yè)，內(nèi)部審計(jì)更應(yīng)該充分發(fā)揮監(jiān)督、服務(wù)、評(píng)價(jià)、咨詢“四位一體”的職能。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)要通過設(shè)置科學(xué)規(guī)范的內(nèi)部審計(jì)管理職位，給予工作開展中所需的職能及財(cái)力支撐。同時(shí)，還需要廣泛宣傳內(nèi)部審計(jì)的作用，提高企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)程度。企業(yè)要制定切合實(shí)際的內(nèi)部審計(jì)的工作機(jī)制，保證內(nèi)部審計(jì)工作開展的制度化、規(guī)范化。要不斷拓寬工作范圍，從而全面發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)工作的監(jiān)管職能和服務(wù)職能。

（二）拓寬內(nèi)部審計(jì)工作范圍，彰顯內(nèi)部審計(jì)價(jià)值增值。俗話說，“有為才有位”。根據(jù)煙草商業(yè)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的實(shí)際情況，當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)工作范圍的拓寬主要可以從下述幾個(gè)方面入手。

1.大數(shù)據(jù)審計(jì)。大數(shù)據(jù)時(shí)代的到來極大地拓寬了內(nèi)部審計(jì)范圍，內(nèi)部審計(jì)部門可以實(shí)施大數(shù)據(jù)審計(jì)，憑借大數(shù)據(jù)技術(shù)穿透不同領(lǐng)域的數(shù)據(jù)壁壘，從海量的數(shù)據(jù)中分析相互之間的關(guān)系，進(jìn)行全面的了解、分析和評(píng)估，從而識(shí)別企業(yè)當(dāng)下及未來面臨的風(fēng)險(xiǎn)及發(fā)展的趨勢(shì)，既能提高企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)防控能力，也能為實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)出謀劃策。

2.信息系統(tǒng)審計(jì)。煙草商業(yè)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)要以“用友金審系統(tǒng)”為橋梁，將審計(jì)對(duì)象擴(kuò)大至財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、專賣、物流等各個(gè)信息系統(tǒng)，獲取一手的數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)時(shí)的監(jiān)督；同時(shí)擴(kuò)大在線審計(jì)范圍，減少對(duì)紙質(zhì)材料的依賴；在各個(gè)信息系統(tǒng)中的關(guān)鍵領(lǐng)域設(shè)置預(yù)警指標(biāo)和水平，隨時(shí)監(jiān)測(cè)系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)實(shí)時(shí)運(yùn)行情況。當(dāng)數(shù)據(jù)運(yùn)行有異常從而觸發(fā)預(yù)警提示風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，審計(jì)人員可以選擇性地對(duì)觸發(fā)預(yù)警的特定數(shù)據(jù)進(jìn)行監(jiān)督檢查、對(duì)該數(shù)據(jù)涉及的某類特定事項(xiàng)進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)、對(duì)所有的該類事項(xiàng)進(jìn)行全面審計(jì)，進(jìn)一步深入推動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的落地運(yùn)行，完成對(duì)所有關(guān)鍵業(yè)務(wù)節(jié)點(diǎn)的實(shí)時(shí)監(jiān)督，在規(guī)避企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)提升審計(jì)效率和效能。

3.增值效益審計(jì)。以往開展的大部分審計(jì)項(xiàng)目往往無法對(duì)審計(jì)取得的經(jīng)濟(jì)成效即審計(jì)結(jié)果進(jìn)行衡量。我們可以通過創(chuàng)新審計(jì)方式、變更審計(jì)角度、完善審計(jì)理念、優(yōu)化審計(jì)模式、更新審計(jì)手段，運(yùn)用經(jīng)濟(jì)指標(biāo)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，綜合評(píng)價(jià)被審計(jì)對(duì)象的活動(dòng)，發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中的漏洞和薄弱環(huán)節(jié)，并分析可能對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的負(fù)面影響，提出問題的解決措施和對(duì)策，從而凸顯審計(jì)的價(jià)值增值（內(nèi)部審計(jì)工作凸顯的價(jià)值分為顯性價(jià)值和隱性價(jià)值。顯性價(jià)值=日常監(jiān)督檢查工作中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤金額+采納有效審計(jì)意見而幫助企業(yè)減少損失額+采納有效審計(jì)意見幫助企業(yè)降低負(fù)面影響金額；隱性價(jià)值=有效審計(jì)建議所產(chǎn)生的潛在收益+風(fēng)險(xiǎn)防范有助于企業(yè)避免潛在損失+內(nèi)部審計(jì)工作威懾作用產(chǎn)生的日常收益）。

4.管理績(jī)效審計(jì)。當(dāng)前我國(guó)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)從高速增長(zhǎng)階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段，煙草商業(yè)企業(yè)提出以精益管理為立足點(diǎn)，從內(nèi)部挖掘潛力，向管理要效益，突出內(nèi)涵式發(fā)展。管理績(jī)效審計(jì)是一種良好的工具，通過審計(jì)煙草商業(yè)企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)體現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)性的特點(diǎn)，審計(jì)企業(yè)人力、財(cái)務(wù)及其他資源的使用效率體現(xiàn)其效益性的特色，審計(jì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)體現(xiàn)其效果性的目的。煙草商業(yè)企業(yè)的資金運(yùn)行體量相當(dāng)巨大，人力運(yùn)行成本占比較高，管理績(jī)效審計(jì)通過引入內(nèi)部基準(zhǔn)及過程和活動(dòng)基準(zhǔn)來進(jìn)行橫向比較、通過引入歷史數(shù)據(jù)進(jìn)行縱向比較，為上層決策機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的調(diào)整和實(shí)施提供科學(xué)合理的數(shù)據(jù)支撐和依據(jù)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的形勢(shì)下，管理績(jī)效審計(jì)的開展不僅有利于實(shí)現(xiàn)資源的高效利用，對(duì)于保障國(guó)有資產(chǎn)的安全完整和促進(jìn)企業(yè)管理的高效廉潔也具有重要意義。

（三）完善審計(jì)派駐辦制度，提高內(nèi)部審計(jì)部門獨(dú)立性。內(nèi)部審計(jì)人員在地位上獨(dú)立，制度上有保障，才能有效發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用。一方面，要實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)人員地位上獨(dú)立。所有內(nèi)部審計(jì)人員由上級(jí)派出機(jī)構(gòu)統(tǒng)一管理而使之與被派駐單位無利益關(guān)系，以上級(jí)管理為主，派駐地管理為輔，實(shí)現(xiàn)真正意義上的獨(dú)立。另一方面，審計(jì)派駐制度上保障。派駐辦制度要明確派駐人員的職責(zé)、權(quán)限和義務(wù)，服務(wù)于派駐地公司的同時(shí)對(duì)上級(jí)公司負(fù)責(zé)，使派駐辦制度真正起到作用。

（四）強(qiáng)化審計(jì)技能、經(jīng)驗(yàn)的培訓(xùn)，提升內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)。職業(yè)特殊性要求內(nèi)部審計(jì)人員除了具備扎實(shí)的審計(jì)理論功底，較強(qiáng)的理論結(jié)合實(shí)踐能力外，還需要具備良好的職業(yè)問題意識(shí)和職業(yè)判斷能力，形成發(fā)現(xiàn)問題、分析問題和解決問題的綜合能力。為此，不僅要注重對(duì)審計(jì)人員的理論培訓(xùn)，更要注重實(shí)務(wù)培訓(xùn)，尤其是技能、經(jīng)驗(yàn)的培訓(xùn)。一方面可以通過外部培訓(xùn),即通過專業(yè)人員審計(jì)案例的授課，借鑒別人的經(jīng)驗(yàn)和經(jīng)歷，來提升內(nèi)部審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)問題、分析問題的能力。另一方面也可以通過內(nèi)部培訓(xùn)，即提供一些機(jī)會(huì)，讓內(nèi)部審計(jì)人員更多地介入本單位經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的各個(gè)方面，能夠?qū)嵉貐⑴c本單位開展的審計(jì)項(xiàng)目，了解實(shí)際業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，提升內(nèi)部審計(jì)人員的綜合素質(zhì)。

（五）重視審計(jì)整改工作，提升審計(jì)工作價(jià)值。 《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》（國(guó)發(fā)[2014]48號(hào)）中指出通過健全整改責(zé)任制、加強(qiáng)整改監(jiān)督檢查、嚴(yán)肅整改問責(zé)三個(gè)途徑，狠抓審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的整改落實(shí)。結(jié)合煙草商業(yè)企業(yè)，需要扭轉(zhuǎn)以前各整改主體消極的整改思想為積極地防范和解決問題的意識(shí)，轉(zhuǎn)變以前各整改主體閉門造車的整改為整改主體和審計(jì)人員共同探討整改的路徑，轉(zhuǎn)變以前個(gè)別審計(jì)意見過于原則化、籠統(tǒng)化而不具有操作性為提出針對(duì)性、實(shí)操性較強(qiáng)的審計(jì)意見。通過橫向各部門之間的協(xié)同、縱向上下級(jí)單位的溝通，厘清整改思路、創(chuàng)新整改組織形式、明確整改職責(zé)、固化整改流程、確定整改范圍和內(nèi)容，通過整改銷號(hào)的方式，真正優(yōu)質(zhì)高效地推進(jìn)整改工作落實(shí)到位，從而推進(jìn)企業(yè)精益管理。

四、結(jié)語

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展推動(dòng)了煙草商業(yè)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)體制的不斷完善和發(fā)展，隨著國(guó)有企業(yè)改革進(jìn)入“深水期”，特別是煙草商業(yè)企業(yè)改革轉(zhuǎn)型、創(chuàng)新發(fā)展進(jìn)入了關(guān)鍵時(shí)期，內(nèi)部審計(jì)迎來了黃金發(fā)展期。隨著內(nèi)部審計(jì)地位和作用的不斷提升，煙草商業(yè)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)要立足企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的需要，圍繞企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的問題，關(guān)注企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的績(jī)效，通過不斷拓寬審計(jì)工作范圍、完善審計(jì)工作體制、強(qiáng)化審計(jì)人員技能，提質(zhì)增效，為煙草商業(yè)企業(yè)的持續(xù)、健康、穩(wěn)定發(fā)展保駕護(hù)航。