我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)國(guó)際趨同問(wèn)題研究

□（中華女子學(xué)院 北京100101）

隨著我國(guó)社會(huì)老齡化程度的日益加劇，國(guó)家十分重視養(yǎng)老金問(wèn)題，養(yǎng)老金問(wèn)題備受社會(huì)各界矚目。養(yǎng)老金會(huì)計(jì)作為一個(gè)提供養(yǎng)老金的籌集、分配、使用、投資等財(cái)務(wù)信息的會(huì)計(jì)分支，對(duì)保證養(yǎng)老金制度的順利有序?qū)嵤┲陵P(guān)重要。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同背景下，如何改進(jìn)和完善養(yǎng)老金會(huì)計(jì)、促進(jìn)其國(guó)際趨同值得重視和研究。

一、我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀

（一）規(guī)范養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則現(xiàn)狀

我國(guó)目前養(yǎng)老金會(huì)計(jì)體系尚不完善,規(guī)范養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則主要包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——企業(yè)年金基金》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》，這兩項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)涉及養(yǎng)老金確認(rèn)、計(jì)量以及信息披露等方面進(jìn)行詳細(xì)的說(shuō)明。2014年，為了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同，財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》進(jìn)行了修訂，這次修訂從準(zhǔn)則的框架結(jié)構(gòu)上基本借鑒了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第11號(hào)“雇員福利”，引入了離職后福利的概念，將原基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的繳納界定為是設(shè)定提存計(jì)劃，并增加了設(shè)定受益計(jì)劃，使得我國(guó)形成了兩種養(yǎng)老金計(jì)劃并存的情況,進(jìn)一步規(guī)范了養(yǎng)老金的確認(rèn)與計(jì)量?？傮w說(shuō)來(lái)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)和第10號(hào)兩項(xiàng)準(zhǔn)則填補(bǔ)了之前養(yǎng)老金會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)規(guī)范存在的漏洞，符合我國(guó)的基本國(guó)情。然而在實(shí)務(wù)中，我國(guó)相關(guān)準(zhǔn)則與國(guó)際雇員福利準(zhǔn)則還是存在一定差距。

（二）我國(guó)企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀

目前我國(guó)企業(yè)繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)是采取社會(huì)統(tǒng)籌和個(gè)人賬戶(hù)相結(jié)合的模式，按照職工薪酬關(guān)于離職后福利的規(guī)定，社會(huì)統(tǒng)籌的部分更像設(shè)定受益計(jì)劃，個(gè)人賬戶(hù)部分則屬于設(shè)定提存計(jì)劃，但絕大部分企業(yè)對(duì)二者的會(huì)計(jì)處理都依據(jù)設(shè)定提存計(jì)劃，該計(jì)劃下分為需要折現(xiàn)和不需要折現(xiàn)，確認(rèn)在職工的服務(wù)期內(nèi)，計(jì)入應(yīng)付職工薪酬中。由于設(shè)定提存計(jì)劃易操作性及普遍性，目前我國(guó)大多數(shù)企業(yè)都選擇使用設(shè)定提存計(jì)劃，我國(guó)滬深兩市A股上市的3 000家公司中，2016年有超過(guò)2 500家公司單獨(dú)使用設(shè)定提存計(jì)劃，只有18家公司對(duì)補(bǔ)充退休金福利選擇使用設(shè)定受益計(jì)劃 （數(shù)據(jù)來(lái)源：Csmar數(shù)據(jù)庫(kù)），這18家公司大多數(shù)為國(guó)有控股企業(yè)，例如金融業(yè)的建設(shè)銀行和交通銀行、國(guó)有企事業(yè)單位，等等。為了與國(guó)際慣例接軌，我國(guó)企業(yè)也必須逐步引進(jìn)設(shè)定受益計(jì)劃，這樣我國(guó)的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息才能與國(guó)際其他國(guó)家的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息具有可比性。

（三）我國(guó)企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀

我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)主要對(duì)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)進(jìn)行賬務(wù)處理，披露時(shí)計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表中短期負(fù)債的應(yīng)付職工薪酬，對(duì)企業(yè)年金的披露主要是在非流動(dòng)負(fù)債的其他非流動(dòng)負(fù)債中。2014年職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂后，引入了設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃的概念。我國(guó)企業(yè)一般對(duì)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和一年內(nèi)的企業(yè)年金使用設(shè)定提存計(jì)劃，補(bǔ)充養(yǎng)老福利使用設(shè)定受益計(jì)劃。設(shè)定提存計(jì)劃的確認(rèn)主要在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以披露，其列示和披露的過(guò)程幾乎都是固定的，在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)中披露應(yīng)付職工薪酬和相關(guān)的成本費(fèi)用類(lèi)。因目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃的應(yīng)用缺乏統(tǒng)一的規(guī)定，所以企業(yè)對(duì)補(bǔ)充退休福利的信息披露主要源于企業(yè)會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，對(duì)離退休人員所提供的福利的現(xiàn)值與計(jì)劃資產(chǎn)之間差額的變動(dòng)情況以及披露與否，也取決于主觀判斷。2016年上市公司中18家使用設(shè)定受益計(jì)劃的有8家對(duì)預(yù)計(jì)福利單位法予以披露，另外10家企業(yè)對(duì)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)計(jì)量的方法并沒(méi)有予以披露，只是對(duì)最終的結(jié)果直接列示；在財(cái)務(wù)報(bào)表列示中只顯示應(yīng)付職工薪酬（短期和長(zhǎng)期），以及相關(guān)的費(fèi)用和成本的確認(rèn)，對(duì)計(jì)劃資產(chǎn)以及養(yǎng)老金費(fèi)用未在報(bào)表中以科目的形式表現(xiàn)。有的企業(yè)會(huì)對(duì)設(shè)定受益義務(wù)的現(xiàn)值予以充分披露，并對(duì)一年以上的義務(wù)現(xiàn)值計(jì)入長(zhǎng)期應(yīng)付職工薪酬，該現(xiàn)值是離不開(kāi)精算假設(shè)的，而2016年我國(guó)只有8家企業(yè)對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃的精算假設(shè)做出明確規(guī)定和說(shuō)明。

二、我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)與國(guó)際慣例相比存在的問(wèn)題

（一）養(yǎng)老金會(huì)計(jì)體系不完整

關(guān)于養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只有簡(jiǎn)單的說(shuō)明，并沒(méi)有對(duì)其做更詳細(xì)的規(guī)定，也并沒(méi)有對(duì)企業(yè)實(shí)務(wù)提供具體的指導(dǎo)，這也說(shuō)明我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)體系還不完整。與西方國(guó)家相比，我國(guó)的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在一定的差距，這也使得我國(guó)企業(yè)的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)所披露的信息與西方國(guó)家沒(méi)有可比性。在企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，離職后福利的相關(guān)理論和實(shí)務(wù)處理尚未成熟，主要體現(xiàn)在對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃的定義還較模糊，對(duì)計(jì)劃資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理還不規(guī)范，其中主要包括精算假設(shè)、推定義務(wù)以及精算利得仍不規(guī)范；在披露方面，我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)產(chǎn)生的相關(guān)成本費(fèi)用僅僅計(jì)入生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用和管理費(fèi)用以及應(yīng)付職工薪酬，而并未對(duì)其產(chǎn)生的計(jì)劃資產(chǎn)、義務(wù)負(fù)債和養(yǎng)老金費(fèi)用進(jìn)行表內(nèi)披露。另外養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息僅僅在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中披露簡(jiǎn)單的數(shù)據(jù)結(jié)果，對(duì)數(shù)據(jù)來(lái)源及計(jì)算過(guò)程以及會(huì)計(jì)處理的方法都沒(méi)有進(jìn)行詳細(xì)披露，由于信息披露存在不規(guī)范、不完整等問(wèn)題，對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行決策會(huì)帶來(lái)不利影響，不利于實(shí)現(xiàn)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)目標(biāo)。

（二）企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算方式的選擇存在隨意性

我國(guó)企業(yè)繳納的基本養(yǎng)老費(fèi)用是按照工資比例的一定份額計(jì)算的，選擇設(shè)定提存計(jì)劃還是設(shè)定受益計(jì)劃是企業(yè)會(huì)計(jì)人員通過(guò)自己的主觀判斷和評(píng)估來(lái)確定。從目前實(shí)際情況看，設(shè)定提存計(jì)劃的核算方式雖然簡(jiǎn)單，但是這種計(jì)劃未能保護(hù)員工的未來(lái)利益，而設(shè)定受益計(jì)劃正好相反，因?yàn)樗紤]了風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，在這種計(jì)劃下，風(fēng)險(xiǎn)由企業(yè)承擔(dān)，個(gè)人將來(lái)可以取得固定的養(yǎng)老金，員工的利益得到切實(shí)的保障，可是設(shè)定受益計(jì)劃在我國(guó)企業(yè)實(shí)際應(yīng)用中仍存在障礙，核算中對(duì)折現(xiàn)率的確定化及養(yǎng)老金計(jì)劃資產(chǎn)、養(yǎng)老金費(fèi)用以及養(yǎng)老金義務(wù)的負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量和披露的過(guò)程較復(fù)雜，對(duì)財(cái)會(huì)人員的要求極高，而我國(guó)目前使用設(shè)定受益計(jì)劃的企業(yè)僅僅幾家，而這幾家僅僅是設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃并存。很多企業(yè)之所以選擇使用設(shè)定提存計(jì)劃，主要是因?yàn)樵O(shè)定受益計(jì)劃需要人為進(jìn)行判斷、估計(jì)和選擇，而選擇的標(biāo)準(zhǔn)沒(méi)有詳細(xì)的規(guī)定，隨意性較強(qiáng)，這樣就會(huì)使企業(yè)出于避稅和盈余管理的目的而任意選擇。

（三）設(shè)定受益計(jì)劃體系缺乏統(tǒng)一規(guī)范

與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定比較完善相比，我國(guó)職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃的規(guī)定非常少，其定義都是采取“排除法”，導(dǎo)致在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)離職后福利的相關(guān)處理沒(méi)有統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策，對(duì)會(huì)計(jì)信息的披露也沒(méi)有統(tǒng)一的規(guī)范，使得企業(yè)對(duì)外公布的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量受到嚴(yán)重的影響。離職后福利的會(huì)計(jì)處理過(guò)程中所涉及的確定推定義務(wù)、精算假設(shè)、計(jì)劃資產(chǎn)、精算利得和損失等也由于缺乏統(tǒng)一的規(guī)范，在實(shí)際應(yīng)用過(guò)程中基本養(yǎng)老金并沒(méi)有使用設(shè)定受益計(jì)劃，僅僅是補(bǔ)充退休福利使用設(shè)定受益計(jì)劃，設(shè)定受益計(jì)劃對(duì)很多企業(yè)來(lái)說(shuō)形同虛設(shè)，其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)無(wú)法真正實(shí)現(xiàn)。即使我國(guó)使用設(shè)定受益計(jì)劃，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中所承擔(dān)的投資風(fēng)險(xiǎn)和精算財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)告中也無(wú)法體現(xiàn)，養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算體系對(duì)養(yǎng)老金資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)也不能真實(shí)地反映出來(lái)，使得外部會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)無(wú)從知曉。也導(dǎo)致我國(guó)上市公司的會(huì)計(jì)信息與執(zhí)行國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的國(guó)外上市公司缺乏可比性，不利于我國(guó)上市公司走向國(guó)際市場(chǎng)。

（四）企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理及信息披露存在的問(wèn)題

1.企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜。首先體現(xiàn)在企業(yè)如果使用設(shè)定受益計(jì)劃，需要計(jì)算每期的應(yīng)計(jì)的養(yǎng)老金計(jì)劃資產(chǎn)、確認(rèn)未來(lái)需要支付的但現(xiàn)在需要承擔(dān)確認(rèn)的養(yǎng)老金義務(wù)負(fù)債，以及自此過(guò)程中所發(fā)生的養(yǎng)老金費(fèi)用，這個(gè)過(guò)程非常麻煩，必須通過(guò)精算假設(shè)來(lái)計(jì)量，還要計(jì)算出未來(lái)的需要支付的養(yǎng)老金折現(xiàn)到現(xiàn)在的價(jià)值，折現(xiàn)中折現(xiàn)率的確認(rèn)存在諸多的不確定性，如果由于證券市場(chǎng)的不完善或者說(shuō)精算人員無(wú)法正確評(píng)估該風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率的話(huà)，其現(xiàn)值會(huì)受到很大的影響。

2.對(duì)折現(xiàn)率確定存在不足。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則IAS 19規(guī)定了折現(xiàn)率選擇的先后順序，首先在高質(zhì)量的市場(chǎng)下選擇預(yù)期收益率分兩種情況，第一，如果該國(guó)家對(duì)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的控制力較強(qiáng)，則選擇高質(zhì)量的市場(chǎng)利率；第二，對(duì)于市場(chǎng)不穩(wěn)定和不完善的國(guó)家，則選擇與設(shè)定受益義務(wù)期限和幣種相匹配的國(guó)債利率。我國(guó)目前市場(chǎng)利率的風(fēng)險(xiǎn)較高，如果選擇該利率作為確認(rèn)設(shè)定受益義務(wù)負(fù)債的折現(xiàn)率，其必定會(huì)受到市場(chǎng)通貨膨脹等系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)因素的影響，由于其變動(dòng)的幅度較大，對(duì)現(xiàn)值的影響也較大，如果折現(xiàn)率估計(jì)較低，將導(dǎo)致該計(jì)劃義務(wù)負(fù)債的增加，所以對(duì)高質(zhì)量的市場(chǎng)利率的確認(rèn)需要有效的資本市場(chǎng)。進(jìn)而為了降低風(fēng)險(xiǎn)，我國(guó)選擇使用受風(fēng)險(xiǎn)影響很小的國(guó)債利率。折現(xiàn)率作為反映投資者的期望報(bào)酬率以國(guó)債利率代替存在明顯的不足。

3.養(yǎng)老金信息披露不充分。首先是養(yǎng)老金費(fèi)用分散于不同的賬戶(hù)，在幾個(gè)費(fèi)用的明細(xì)賬中，而利潤(rùn)表顯示的只是一級(jí)賬戶(hù)，對(duì)明細(xì)賬中記錄的養(yǎng)老金費(fèi)用在財(cái)務(wù)報(bào)表中沒(méi)有任何反映。其次是在設(shè)定受益計(jì)劃下，企業(yè)對(duì)養(yǎng)老金計(jì)劃資產(chǎn)、負(fù)債以及養(yǎng)老金費(fèi)用主要在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以披露，而在會(huì)計(jì)報(bào)表中該費(fèi)用僅僅在管理費(fèi)用以及銷(xiāo)售費(fèi)用予以體現(xiàn)，相關(guān)負(fù)債在應(yīng)付職工薪酬中體現(xiàn)，并沒(méi)有對(duì)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息單獨(dú)進(jìn)行披露。最后在表外披露方面，無(wú)論是哪種計(jì)劃下一些與養(yǎng)老金會(huì)計(jì)有關(guān)的非財(cái)務(wù)信息并未在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以真實(shí)完整地披露，而且附注中披露的大都是一些定量信息，對(duì)定性信息的披露亟需補(bǔ)充，否則不利于信息使用者做出正確的決策。

（五）精算損益的確認(rèn)存在不足

我國(guó)對(duì)精算假設(shè)的確認(rèn)屬于長(zhǎng)期性的，并且需要很高的精確度，因此精算師需要具有主觀判斷能力和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估能力，從而選擇適合企業(yè)的計(jì)量方法，并確認(rèn)高質(zhì)量的折現(xiàn)率，其風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬系數(shù)需要精算師的主觀估算，而未來(lái)事項(xiàng)不確定性強(qiáng)，主觀性估算總是會(huì)存在差異性和波動(dòng)性，所以精益損益不能真實(shí)反映企業(yè)負(fù)債義務(wù)的變動(dòng)。另外由于精算假設(shè)需要企業(yè)做出長(zhǎng)期的預(yù)測(cè)，該預(yù)測(cè)時(shí)間可能從設(shè)定受益計(jì)劃確認(rèn)之日起到退休員工死亡為止，在這段時(shí)期內(nèi)由于某種原因背離相關(guān)精算假設(shè)可能是存在的，從而導(dǎo)致相關(guān)計(jì)劃資產(chǎn)和義務(wù)負(fù)債發(fā)生變化，但是不可將這種變化確認(rèn)為精算利得或損失（精算損益），而需要在未來(lái)的一段時(shí)間內(nèi)對(duì)該變化在長(zhǎng)期應(yīng)付職工薪酬等會(huì)計(jì)科目進(jìn)行全面調(diào)整。由于上述不確定性的存在，精算損益的確認(rèn)存在明顯的不足。

三、促進(jìn)我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的建議

（一）完善我國(guó)企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)

1.明確企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)目標(biāo)。目前國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則及美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)都以“決策有用觀”作為養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的目標(biāo)，而我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)則采納了“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”兩種觀點(diǎn)，以受托責(zé)任觀作為其首要目標(biāo)，在此基礎(chǔ)上再要求決策有用。但是隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的逐漸完善，員工的維權(quán)意識(shí)越來(lái)越強(qiáng)烈，廣大會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)決策信息質(zhì)量要求也越來(lái)越強(qiáng)烈，這時(shí)對(duì)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)目標(biāo)的確認(rèn)就應(yīng)該遵循謹(jǐn)慎性原則，借鑒國(guó)際上其他國(guó)家的普遍做法，再結(jié)合我國(guó)當(dāng)前的實(shí)際狀況，將企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的目標(biāo)界定為：向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與企業(yè)養(yǎng)老金資產(chǎn)、負(fù)債和費(fèi)用等對(duì)決策有用的會(huì)計(jì)信息。

2.補(bǔ)充企業(yè)養(yǎng)老金財(cái)務(wù)報(bào)告。由于養(yǎng)老金信息具有其特殊性，所以除了將養(yǎng)老金相關(guān)的會(huì)計(jì)信息予以在附注披露外，也應(yīng)該根據(jù)實(shí)際情況的需要增設(shè)附表或?qū)ｉT(mén)的養(yǎng)老金明細(xì)表，使信息使用者對(duì)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息的獲取更便捷。具體應(yīng)借鑒國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，增設(shè)附表對(duì)設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃進(jìn)行詳細(xì)的介紹?？捎酶奖韺?duì)企業(yè)支付離職后福利的凈資產(chǎn)、凈負(fù)債以及養(yǎng)老金費(fèi)用的相關(guān)情況予以說(shuō)明，對(duì)本期末與養(yǎng)老金有關(guān)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行詳細(xì)闡述。附表中還應(yīng)包括退休福利的精算現(xiàn)值以及支付福利的凈資產(chǎn)，二者之間的差額所產(chǎn)生的精算損失與利得的詳細(xì)情況。

3.確定企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。養(yǎng)老金在不同的計(jì)劃下存在不同的屬性，設(shè)定提存計(jì)劃一般以歷史成本作為其計(jì)量屬性；然而在需要折現(xiàn)的情況下，必須等到職工退休之日起的十二個(gè)月后才可以進(jìn)行折現(xiàn)，因此可采用現(xiàn)值屬性。設(shè)定受益計(jì)劃下必須用精算假設(shè)來(lái)估計(jì)其義務(wù)折現(xiàn)的現(xiàn)值，由此可知設(shè)定受益計(jì)劃全部現(xiàn)值屬性，如果我國(guó)的市場(chǎng)逐漸完善和有效，企業(yè)可選擇受風(fēng)險(xiǎn)影響很小的高質(zhì)量市場(chǎng)利率作為折現(xiàn)率；如果選擇市場(chǎng)利率作為折現(xiàn)率，則需要選擇資本資產(chǎn)定價(jià)模型予以確認(rèn)，其無(wú)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率一般選擇銀行平均借款利率或者國(guó)債利率，而風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬系數(shù)的選擇需要精算師精密地計(jì)算確認(rèn)。企業(yè)執(zhí)行計(jì)劃時(shí)向第三方基金機(jī)構(gòu)存入一定的計(jì)劃資產(chǎn)，應(yīng)選擇市場(chǎng)上的公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。

（二）完善我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)相關(guān)準(zhǔn)則

1.改進(jìn)設(shè)定受益養(yǎng)老金計(jì)劃的具體規(guī)范。2014年修訂的職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然借鑒了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中設(shè)定受益計(jì)劃的內(nèi)容，但是僅僅是概念的引入，筆者認(rèn)為，下一步應(yīng)對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃進(jìn)行詳細(xì)規(guī)范，主要包括精算假設(shè)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法、計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值的估計(jì)以及最重要的折現(xiàn)率的確認(rèn)，否則像折現(xiàn)率存在一定的風(fēng)險(xiǎn)，需要精算師的主觀估算，可能會(huì)導(dǎo)致人員進(jìn)行操縱利潤(rùn)的行為的發(fā)生，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，因此對(duì)折現(xiàn)率的確認(rèn)應(yīng)加嚴(yán)格的界定。另外職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)精算假設(shè)調(diào)整的原因說(shuō)明沒(méi)有做出具體的披露說(shuō)明，僅僅對(duì)其項(xiàng)目金額的大幅度變動(dòng)產(chǎn)生的凈資產(chǎn)和凈負(fù)債,以及相關(guān)的敏感性分析結(jié)果等方面予以關(guān)注，然而精算假設(shè)的調(diào)整說(shuō)明對(duì)外部信息使用者是至關(guān)重要的信息，所以仍需隨時(shí)關(guān)注。

2.改進(jìn)職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的涵蓋內(nèi)容。首先應(yīng)將企業(yè)年金基金與職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行合并。其次應(yīng)不斷擴(kuò)充職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涵蓋的內(nèi)容，例如多雇主養(yǎng)老金計(jì)劃、推定義務(wù)計(jì)劃、同一控制下的設(shè)定受益與設(shè)定提存計(jì)劃的兼并使用以及補(bǔ)償權(quán)等，目前職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)應(yīng)的規(guī)范條款，隨著企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃應(yīng)用逐漸成熟，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)為這些業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理提供更加完整的理論基礎(chǔ)，以保證養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息的完整性。

（三）充分披露養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息

為了滿(mǎn)足所有的信息使用者的需求,建議企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)對(duì)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)按如下思路進(jìn)行處理：在確認(rèn)計(jì)劃資產(chǎn)時(shí)，以養(yǎng)老金資產(chǎn)或者預(yù)付養(yǎng)老金的科目計(jì)入資產(chǎn)類(lèi)，負(fù)債類(lèi)主要以應(yīng)付養(yǎng)老金科目予以列報(bào)；其他的養(yǎng)老金折現(xiàn)的現(xiàn)值與其公允價(jià)值的差異計(jì)入所有者權(quán)益中的其他綜合收益項(xiàng)目中，對(duì)所發(fā)生成本費(fèi)用應(yīng)以“養(yǎng)老金費(fèi)用”科目計(jì)入利潤(rùn)表中。建議制定兩種披露模式：對(duì)養(yǎng)老金資產(chǎn)、負(fù)債和費(fèi)用等予以表內(nèi)列示，對(duì)其他相關(guān)的非財(cái)務(wù)信息予以表外披露。在表外披露方面建議多增加一些定性的非財(cái)務(wù)信息（精算假設(shè)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、人員變動(dòng)、死亡率、離職后計(jì)劃的類(lèi)型，等等），這些信息在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以呈現(xiàn)后才能讓外部的信息使用者真正了解企業(yè)的養(yǎng)老金信息。

（四）提高企業(yè)精算師團(tuán)隊(duì)力量

設(shè)定受益計(jì)劃對(duì)保障廣大員工的切身利益及企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展起到很重要的作用，企業(yè)完全高薪聘請(qǐng)精算師來(lái)做精算報(bào)告不符合成本效益原則，也不是長(zhǎng)久之計(jì)，所以企業(yè)應(yīng)建立一支自己的精算力量團(tuán)隊(duì)，從而使保證設(shè)定受益計(jì)劃的順利有效實(shí)施。企業(yè)應(yīng)從如下幾個(gè)方面對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行精算素質(zhì)培養(yǎng)：一是應(yīng)該以績(jī)效形式來(lái)激勵(lì)會(huì)計(jì)人員考取會(huì)計(jì)類(lèi)、財(cái)務(wù)類(lèi)、金融類(lèi)高級(jí)職稱(chēng)和職業(yè)資格的熱情，從而提高企業(yè)精算人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)；二是加大培訓(xùn)和學(xué)習(xí)力度，讓會(huì)計(jì)人員精通和掌握最新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，熟悉國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，培訓(xùn)學(xué)習(xí)有關(guān)保險(xiǎn)精算、資產(chǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，這樣才能科學(xué)合理地計(jì)劃和執(zhí)行設(shè)定受益計(jì)劃的全過(guò)程。

老有所養(yǎng)、老有所依既是亙古不變的主題，也是人民日益增長(zhǎng)的美好生活需要的主要組成部分。借鑒國(guó)際慣例完善和改進(jìn)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)，尤其是對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃的不斷改進(jìn)，勢(shì)必能對(duì)保證人民養(yǎng)老權(quán)益、解決社會(huì)主要矛盾發(fā)揮巨大的作用。