高等教育成本核算及成本分擔(dān)機制的探討

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（哈爾濱體育學(xué)院財務(wù)處 黑龍江哈爾濱150001西北農(nóng)林科技大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院 陜西楊凌712100）

2015年，國務(wù)院發(fā)布了《統(tǒng)籌推進一流大學(xué)和一流學(xué)科建設(shè)總體方案》，這是繼“211”“985”政策后國家在教育領(lǐng)域?qū)嵭械挠忠恢卮笈e措?！半p一流”建設(shè)成為了各高等院校工作重點。但在我國高等教育已經(jīng)步入大眾化的時代，教育經(jīng)費不足以及成本管理不到位問題使得一些高校的發(fā)展受到嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，這同樣也是“雙一流”建設(shè)中遭遇的瓶頸問題。高等教育的成本核算問題成為社會普遍關(guān)心的熱點問題。

高等教育的“準(zhǔn)公共產(chǎn)品”屬性，決定了高校經(jīng)費來源的主要渠道是政府投入。但是，高等教育龐大而且逐漸增長的經(jīng)費需求，僅僅依靠政府投入是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，只有建立多元化的成本分擔(dān)機制，才能緩解高等教育經(jīng)費嚴(yán)重不足的局面，從而促進高校健康、可持續(xù)發(fā)展。目前我國高校的成本分擔(dān)機制尚不完善，確定成本分擔(dān)機制的前提是建立科學(xué)合理的教育成本核算體系，同時教育成本分擔(dān)機制的建立也是教育成本核算的必然要求。合理的教育成本核算體系對完善我國教育成本分擔(dān)機制具有重要的現(xiàn)實作用。

一、高等學(xué)校教育成本的概念界定

目前，國際上對教育成本的劃分還沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，國內(nèi)外許多學(xué)者從教育經(jīng)濟學(xué)或會計學(xué)視角提出了自己的觀點。

“教育成本”的概念，早在20世紀(jì)50年代末60年代初西方經(jīng)濟學(xué)出現(xiàn)時，就已產(chǎn)生。最早是由教育經(jīng)濟學(xué)學(xué)者J.vaizey（1958）在其著作的《教育成本》（The Costs of Education）一書中提出的。他認(rèn)為教育成本就是教育經(jīng)費。1962年，vaizey進一步提出不但要計量教育成本的直接成本，還要計量教育的間接成本，把教育成本的概念進行了擴展。

美國經(jīng)濟學(xué)家W.Schulte（1963）在其出版的《教育經(jīng)濟學(xué)價值》（The Economic Value of Education）一書中提出了“教育全部要素成本概念”。他認(rèn)為教育成本和教育經(jīng)費是兩個不同的概念。教育成本是指教育的全部要素成本，由高校提供教育服務(wù)的成本和學(xué)生上學(xué)的機會成本兩部分組成，而教育經(jīng)費則是一個統(tǒng)計概念。

我國學(xué)術(shù)界對教育成本的理論研究起步較晚，王玉琨（1998）在教育經(jīng)濟學(xué)中將教育成本劃分為兩類：（1）教育機會成本。包括政府機會成本、家庭機會成本以及社會機會成本。（2）教育生產(chǎn)成本。主要包括事業(yè)性經(jīng)費支出和基本建設(shè)支出兩部分。

王善邁教授在《教育投入與產(chǎn)出研究》（1996）一書中對教育成本的概念作了表述，即教育成本是在培養(yǎng)學(xué)生的過程中以貨幣形式表現(xiàn)的，由社會和受教育者個人或家庭直接或間接負(fù)擔(dān)的全部費用，即用于培養(yǎng)學(xué)生所耗費的教育資源的價值。這一概念強調(diào)了教育成本是為了培養(yǎng)學(xué)生而產(chǎn)生的資源耗費，如果投入教育的各種資源的目的不是為了培養(yǎng)學(xué)生而是其他，則不能構(gòu)成教育成本。

袁連生（2000）在《教育成本計量探討》一書中提出教育成本可以借鑒企業(yè)成本概念，對交易資源的耗費應(yīng)按照教育實際發(fā)生的資源耗費和教育決策及成本分析需要進行分類。

黃嶸（2009）在《高校教育成本核算探討》中指出，教育成本可借鑒企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本的概念，從會計學(xué)角度給予定義，即教育成本是高校為培養(yǎng)學(xué)生所耗費的能夠用貨幣來可靠計量的教育資源消耗。

國內(nèi)外學(xué)者對教育成本概念的表述不盡相同，尚未形成統(tǒng)一的觀點。2005年國家發(fā)改委頒布的《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》中規(guī)定：高校教育培養(yǎng)成本由人員支出、公用支出、對個人和家庭補助支出及固定資產(chǎn)折舊四部分構(gòu)成。并對每一類支出所包含的經(jīng)濟分類科目都做了比較詳細(xì)的規(guī)定，是目前高校計算教育成本的主要依據(jù)。2014年新的《高等學(xué)校會計制度》開始實施，提出對賬面固定資產(chǎn)提取折舊，對按上述監(jiān)審辦法測算教育成本提供了更加直觀的會計數(shù)據(jù)。

《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》中提出：高校教育成本核算應(yīng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。但在2014年執(zhí)行的新《高等學(xué)校會計制度》則規(guī)定，高校的會計核算一般要采用收付實現(xiàn)制，只有部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項的核算才可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。制度中對采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項并未作具體表述。2015年財政部出臺了《政府財務(wù)報告編制辦法（試行）》，其中規(guī)定：政府財務(wù)報告要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制，并對權(quán)責(zé)發(fā)生制涉及的業(yè)務(wù)事項提出了具體要求：“資本性支出”“折舊費用”“攤銷費用”“商品和服務(wù)費用”要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則進行調(diào)整，將會計數(shù)據(jù)調(diào)整為應(yīng)由當(dāng)期承擔(dān)的費用。因此學(xué)校以本單位編制的政府工作報告為基礎(chǔ)來歸集教育成本數(shù)據(jù)更為真實、準(zhǔn)確。

二、高校教育成本核算中存在的問題

（一）高校在教育成本內(nèi)涵上未形成共識

雖然2005年《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法 （試行）》對高校教育成本的經(jīng)濟分類科目進行了規(guī)定，也是目前高校測算教育成本的主要依據(jù)，但學(xué)術(shù)界在教育成本包含的內(nèi)容、成本計算期、共同費用分配、成本項目設(shè)置等方面對教育成本核算的問題尚未達成共識，操作規(guī)范還沒有完全建立。

（二）高校教育成本的信息披露透明度不高

我國高校屬于非營利組織，以教書育人為辦學(xué)宗旨，自身沒有利潤追求，往往忽視學(xué)校的經(jīng)營狀況，以往高校的財務(wù)規(guī)章制度，包括2013年出臺的《高等學(xué)校財務(wù)制度》及2014年新的《高等學(xué)校會計制度》中也并沒有要求高校核算學(xué)生培養(yǎng)成本來滿足社會各方面的成本信息需求。所以高校對成本核算的內(nèi)在動力和外在壓力不足，成本核算意識不強，往往缺乏計量和提供教育成本信息的主動性。這種狀況既不利于學(xué)校對教育成本的管控，也不利于社會各界對高校教育經(jīng)費使用的監(jiān)督。

（三）對離退休人員經(jīng)費是否應(yīng)計入教育成本存在爭議

按照《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》中的規(guī)定，教育成本中應(yīng)包含離休費和退休費，該部分“離退休人員費用，只計算由學(xué)校負(fù)擔(dān)的部分，不包括財政補助收入中的離退休人員撥款和離退休人員公費醫(yī)療撥款”。但有學(xué)者認(rèn)為，離退休人員經(jīng)費支出與學(xué)生培養(yǎng)無關(guān)，不應(yīng)計入高校的教育成本中，如鄭健壯、施卓晨（2006）提出，離退休費應(yīng)從高校教育成本中剔除，因為離退休人員已經(jīng)不再從事教學(xué)、管理工作，與高等學(xué)校學(xué)生培養(yǎng)工作無關(guān)，應(yīng)由社會保障部門去管理。

（四）無形資產(chǎn)攤銷尚未納入教育成本核算范疇

新的《高等學(xué)校會計制度》規(guī)定“高等學(xué)校購入的不構(gòu)成相關(guān)硬件不可缺少組成部分的應(yīng)用軟件，應(yīng)當(dāng)作為無形資產(chǎn)核算”。隨著“互聯(lián)網(wǎng)+”在教學(xué)領(lǐng)域的日益廣泛應(yīng)用，高校無形資產(chǎn)的價值體量也非?？捎^，日常核算需要按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進行攤銷。目前學(xué)術(shù)界對教育成本的研究多局限于固定資產(chǎn)折舊問題，對無形資產(chǎn)攤銷幾乎沒有涉及?，F(xiàn)行《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》中高校教育成本的組成部分也未包括無形資產(chǎn)攤銷部分，對教育成本的數(shù)據(jù)歸集、統(tǒng)計是不全面的。

三、我國高校教育成本分擔(dān)的制度沿革

1986年美國經(jīng)濟學(xué)家布魯斯·D·約翰斯通提出了高等教育成本分擔(dān)理論，他認(rèn)為，高等學(xué)校教育成本應(yīng)該由高等教育各受益方進行補償，即高等教育成本的分擔(dān)主體主要為政府、學(xué)生及家庭、高校和社會捐贈。高等教育成本分擔(dān)理論已得到世界各國的普遍認(rèn)可。我國高校教育成本分擔(dān)的制度的形成大致經(jīng)歷了如下發(fā)展過程。

從建立新中國到上世紀(jì)90年代之前，我國的高等教育執(zhí)行的是精英教育，是免費制度，政府幾乎是高等教育成本的唯一承擔(dān)者。隨著招生規(guī)模的逐年擴大，辦學(xué)壓力加大，1989年，原國家教委、國家物價局和財政部聯(lián)合頒布《關(guān)于普通高等學(xué)校收取學(xué)雜費和住宿費的規(guī)定》后，對高等學(xué)校收取一定的學(xué)費，開始了教育成本分擔(dān)的步伐。

1994年國務(wù)院發(fā)布《〈中國教育改革和發(fā)展綱要〉的實施意見》，提出高等學(xué)?！皩W(xué)生實行繳費上學(xué)制度，繳費的標(biāo)準(zhǔn)由教育行政部門按生均培養(yǎng)成本的一定比例和社會及家長的承受能力因地、因?；蛞?qū)I(yè)確定”。1996年，國家教委、國家計委和財政部聯(lián)合制定了《高等學(xué)校收費管理辦法》，辦法明確規(guī)定：“學(xué)費標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)年生均教育培養(yǎng)成本的一定比例確定。不同地區(qū)、不同專業(yè)、不同層次學(xué)校的學(xué)費標(biāo)準(zhǔn)可以有所區(qū)別。但高等教育學(xué)費占年生均教育培養(yǎng)成本的比例最高不得超過25%?！?999年《中共中央、國務(wù)院關(guān)于深化教育改革全面推進素質(zhì)教育的決定》提出：“在非義務(wù)教育階段，要適當(dāng)增加學(xué)費在培養(yǎng)成本中的比例，逐步建立符合社會主義市場經(jīng)濟體制以及政府公共財政體制的財政教育撥款政策和成本分擔(dān)機制?！敝饾u拓寬了教育經(jīng)費的來源渠道。

2015年國務(wù)院印發(fā)“雙一流”（世界一流大學(xué)和一流學(xué)科）建設(shè)方案，明確提出，“高校要不斷拓寬籌資渠道，積極吸引社會捐贈，擴大社會合作，健全社會支持長效機制，多渠道匯聚資源，增強自我發(fā)展能力”。這一方案的出臺進一步確立社會捐贈在教育成本分擔(dān)中的重要作用。

四、我國高等教育成本分擔(dān)現(xiàn)狀

《中華人民共和國高等教育法》明確規(guī)定：“國家建立以財政撥款為主、其他多種渠道籌措高等教育經(jīng)費為輔的高校教育經(jīng)費投入機制，使高等教育事業(yè)的發(fā)展同經(jīng)濟、社會發(fā)展水平相適應(yīng)。”經(jīng)過多年的改革，目前我國高等學(xué)校教育經(jīng)費逐步形成了由國家財政撥款、學(xué)生繳納學(xué)費以及社會捐贈共同承擔(dān)的投資結(jié)構(gòu)。隨著物價上漲、高校辦學(xué)規(guī)模的擴大，高校的辦學(xué)成本也快速攀升。作為教育成本分擔(dān)的共同承擔(dān)者，在教育經(jīng)費中所占的比例卻有很大的區(qū)別。隨著教育成本分擔(dān)機制的建立，國家財政撥款在高等教育經(jīng)費投入中的地位由唱獨角戲過渡到主角，一直以來都是高校教育經(jīng)費的主要來源。2010年7月，《國家中長期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要（2010—2020年）》出臺，綱要明確提出，“提高國家財政性教育經(jīng)費支出占國內(nèi)生產(chǎn)總值比例，2012年達到4%”。為落實該綱要，財政部、教育部出臺了《關(guān)于進一步提高地方普通本科高校生均撥款水平的意見》，原則上從2012年起，地方高校的生均撥款水平不低于12 000元。確保了國家財政撥款在教育經(jīng)費投入中的主體地位。近年來，國家財政撥款在高校教育經(jīng)費中所占比例呈逐漸上升趨勢。但仍無法彌補學(xué)校規(guī)模擴大、物價上漲、人員經(jīng)費提高等因素帶來的資金缺口。

我國高等教育從上世紀(jì)80年代末學(xué)生開始繳納學(xué)雜費，至今已有30年的時間。在交費初期實行的是低收費教育，大學(xué)生每年只需交幾百、最多1 000元的學(xué)費。1996年，教育成本補償性收費已在國內(nèi)高校普遍開展，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，教育部、國家計委、財政部聯(lián)合頒布了《普通高等學(xué)校收費管理暫行辦法》，規(guī)定高校學(xué)費的收費標(biāo)準(zhǔn)控制在生均培養(yǎng)成本的25%以內(nèi)。進入21世紀(jì)后，高校收費一度出現(xiàn)無序和逐年增長的情況。繼教育部2007年提出大學(xué)學(xué)費和住宿費5年內(nèi)不得漲價的要求后，2015年教育部等5部門又聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于2015年規(guī)范教育收費、治理教育亂收費工作的實施意見》，進一步明確“嚴(yán)格規(guī)范高等學(xué)校學(xué)費標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整，高校學(xué)費標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)嚴(yán)格按照不高于生均培養(yǎng)成本25%核定”，控制了高校收費工作的隨意調(diào)整。目前大部分高校的收費水平還維持在2000年的水平上。在全球大學(xué)排行榜位居前100的清華、北大，本科生學(xué)費基本都是六七千元人民幣，約合1 000美元左右，而世界上同層次、辦學(xué)經(jīng)費來源渠道差不多的公立大學(xué)，如美國賓州州立大學(xué)公園分校，州內(nèi)學(xué)費是17 900美元，州外學(xué)費是36 388美元，差距之大顯而易見。

但對于高校學(xué)費是否應(yīng)上調(diào)的問題，學(xué)者們有著不同的見解。葉建軍認(rèn)為，高校應(yīng)大幅增加學(xué)費，他認(rèn)為，高校學(xué)費低，必然帶來教學(xué)質(zhì)量下降。因為教育也是一種產(chǎn)品（包括人員、場地和設(shè)備等成本費用），低價必然導(dǎo)致劣質(zhì)。學(xué)費過低，不僅會導(dǎo)致一些很重要但很燒錢的教學(xué)內(nèi)容被裁掉，也不利于人才分流和職業(yè)技術(shù)教育的發(fā)展。王躍建認(rèn)為，目前這種低收費制度對于辦一流的大學(xué)教育是不可持續(xù)的。李明陽則認(rèn)為，公立大學(xué)漲學(xué)費，時機不成熟。學(xué)費過低嚴(yán)重影響了教學(xué)質(zhì)量。但大學(xué)學(xué)費上漲面臨著很多社會環(huán)境、辦學(xué)體制的約束，目前大幅度上漲時機并不成熟。

作為教育成本分擔(dān)的另一主體——社會捐贈，在我國教育成本分擔(dān)中的比例非常低，尚處于起步階段。2014年《中國教育經(jīng)費統(tǒng)計年鑒》公布的數(shù)據(jù)顯示，高等院校總收入中僅有0.54%為社會捐贈收入。高校的知名度、歷史、所處地域、歸屬部門等因素對捐贈額度有很大影響。如2011年，61所中央直屬院校與其他2 500所地方高校所收到的社會捐贈經(jīng)費分別約為24.48億元和18.98億元，差距之大顯而易見，但同時也表明高校爭取社會捐贈的潛力巨大。

五、建立科學(xué)的高校教育成本核算體系，完善成本分擔(dān)機制

（一）加強高校教育成本核算

高校教育成本分擔(dān)機制的完善是以科學(xué)的成本核算體系為基礎(chǔ)。科學(xué)、準(zhǔn)確地核算學(xué)生培養(yǎng)成本，客觀真實地反映高校辦學(xué)成本的構(gòu)成，既能提高政府對高校經(jīng)費投入的科學(xué)性，也能增加學(xué)費收費標(biāo)準(zhǔn)的透明度。教育行政部門應(yīng)盡早制定高校教育成本核算辦法，明確具體實施細(xì)則，使同類院校有統(tǒng)一規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)成本，以滿足成本管理的要求。高校則應(yīng)該加強成本管理，節(jié)約開支，有效控制成本，優(yōu)化資源配置，提高績效水平。

（二）合理分擔(dān)教育成本

1.加大財政投入力度。高等教育是社會公益事業(yè)，政府應(yīng)成為高等教育成本的主要分擔(dān)者。目前國際上公認(rèn)的衡量教育水平的基礎(chǔ)線是國家財政性教育經(jīng)費占國內(nèi)生產(chǎn)總值的4%。我國自2012年開始已連續(xù)多年超過4%。但我國高校因?qū)W校層次、所處地域不同獲得的財政撥款差距較大，中央所屬高校多、地方高校少，經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)多、欠發(fā)達地區(qū)少。2010年財政部、教育部聯(lián)合出臺了《關(guān)于進一步提高地方普通本科高校生均撥款水平的意見》，要求地方高校生均撥款不低于12 000元。據(jù)教育部統(tǒng)計，2016年31個省（區(qū)、市）的高校生均撥款實現(xiàn)了目標(biāo)。但是隨著人員經(jīng)費逐年遞增、物價上漲，對于剛剛達到標(biāo)準(zhǔn)的省屬高校來說，該標(biāo)準(zhǔn)仍然滿足不了辦學(xué)需求，需要政府進一步加大投入力度。但在一些經(jīng)濟欠發(fā)達省份，實現(xiàn)省級生均撥款達標(biāo)已使地方政府捉襟見肘，因此迫切需要中央財政以轉(zhuǎn)移支付等方式給以支持，也可促進區(qū)域間高等教育平衡發(fā)展。

2.適度上調(diào)學(xué)費標(biāo)準(zhǔn)。2000年至今，我國高校的教育成本大幅度提高，僅以筆者所在學(xué)校為例，在沒有基本建設(shè)支出的情況下，粗略計算2016年的教育支出是2000年的7倍多。按成本分擔(dān)原則，學(xué)費標(biāo)準(zhǔn)相應(yīng)也要有所提高才是合理的。但現(xiàn)在大部分學(xué)校的學(xué)費還維持在2000年的水平。近年來，在國家的大力推動下，高校獎、貸、助、免、補的資助政策得到了很好的落實，覆蓋面較廣，如筆者所在學(xué)校覆蓋面已達到100%，為貧困生求學(xué)提供了較好的保障，大學(xué)生已經(jīng)不會因為家庭貧困而失學(xué)?！笆舜蟆币詠?，國家的精準(zhǔn)扶貧工作也取得了顯著成效，全國已有5 564萬人脫貧，從根本上解決了這些家庭子女的求學(xué)問題。因此高校的學(xué)費應(yīng)該在重新核算教育成本的基礎(chǔ)上適度上調(diào)，否則低收費制度對于辦一流大學(xué)是不可持續(xù)的。

3.積極爭取社會捐贈。“雙一流”方案已經(jīng)明確，“高校要不斷拓寬籌資渠道，積極吸引社會捐贈，擴大社會合作，健全社會支持長效機制，多渠道匯聚資源，增強自我發(fā)展能力”。因此，高校不能只向政府“等”“靠”“要”，要抓住“雙一流”建設(shè)的契機，提高辦學(xué)實力，提升學(xué)校知名度和社會信譽。通過有組織、有計劃的募捐機構(gòu)和運作，加大社會捐贈的宣傳力度，努力爭取社會捐贈資金。政府應(yīng)加快捐贈立法，出臺優(yōu)惠政策，如稅收優(yōu)惠，鼓勵社會資金向高等學(xué)校捐贈。