新政府補助準(zhǔn)則下與收益相關(guān)的政府補助會計處理研究

（廣州工商學(xué)院 廣東廣州 510000）

一、原政府補助準(zhǔn)則實施中的問題和新政府補助準(zhǔn)則的規(guī)定

政府補助是指企業(yè)從政府免費獲得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn),但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。最初的政府補助準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南于2006年頒布,并已實施十多年。隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展,商業(yè)項目的內(nèi)容逐漸增多,賬務(wù)處理也越來越復(fù)雜,為此財政部又于2017年5月發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》(以下簡稱新政府補助準(zhǔn)則)。原政府補助準(zhǔn)則實施中的問題和弊端表現(xiàn)在:

（一）政府補助和收入的確認(rèn)劃分不明確。例如,家電下鄉(xiāng)或新能源的綠色環(huán)保汽車,政府給予的價格補貼等惠民優(yōu)惠措施,企業(yè)在進行賬務(wù)處理時,到底是確認(rèn)為政府補助還是確認(rèn)為收入?原準(zhǔn)則沒有明確的界定。其實,對于企業(yè)來說,由于銷售產(chǎn)品或提供相應(yīng)服務(wù)的業(yè)務(wù)與它們自身的日常的經(jīng)濟業(yè)務(wù)息息相關(guān),應(yīng)當(dāng)構(gòu)成企業(yè)收入,適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》,新政府補助準(zhǔn)則明確規(guī)定了此部分內(nèi)容,同時還進一步明確了政府補助的特征。政府補助具有兩大特征,只有同時滿足以下兩點,在進行會計處理時,才能確認(rèn)為政府補助。第一,政府補助是企業(yè)來源于政府的經(jīng)濟資源。第二,政府補助是無償?shù)?。如果企業(yè)與政府的交易中,雙方是有償?shù)幕セ莸?則不屬于政府補助。同時,如果政府將自己的撥款作為所有者出資,在企業(yè)的股份中享有一定的所有權(quán)的,也不屬于政府補助。

（二）會計科目的使用不準(zhǔn)確。原政府補助準(zhǔn)則規(guī)定,政府補助收益應(yīng)計入“營業(yè)外收入”中。但是在日常交易中企業(yè)的政府補助經(jīng)常跟日常的商業(yè)交易活動密不可分,計入“營業(yè)外收入”顯然不符合商業(yè)實質(zhì)。新政府補助準(zhǔn)則明確了會計科目的劃分。

（三）會計處理方法不合適。政府補助有收益法與資本法兩種方法。收益法是將本期收到的政府補助計入到收益中,而資本法是將本期收到的政府補助計入到企業(yè)的所有者權(quán)益中。收益法又包括總額法和凈額法。原政府補助準(zhǔn)則要求用總額法進行會計處理,即企業(yè)在收到政府補助時應(yīng)全額確認(rèn)為收益,不能作為成本法費用的扣減。新政府補助準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)可以根據(jù)自身的需求選擇總額法與凈額法進行處理。凈額法,規(guī)定企業(yè)在取得政府補助后,可以對相關(guān)的資產(chǎn)進行賬面余額扣減或者相應(yīng)的費用扣除。這樣規(guī)定,可以使企業(yè)在進行會計處理時有所選擇,更加符合經(jīng)濟業(yè)務(wù)性質(zhì),便于企業(yè)靈活運用。但企業(yè)一經(jīng)選擇其中一種會計處理方法后,不得隨意變更。

（四）報表披露信息不詳細(xì)。原政府補助準(zhǔn)則規(guī)定政府補助收益統(tǒng)一在利潤表中的“營業(yè)外收入——政府補助”中填報。這樣過于籠統(tǒng)概括,不便于報表信息的披露。新政府補助準(zhǔn)則規(guī)定了新的列報方式。在利潤表的“營業(yè)利潤”項目之上單獨增加列報“其他收益”科目,以此來單獨、詳細(xì)地反映政府補助收入。

二、新政府補助準(zhǔn)則下與收益相關(guān)的政府補助的會計處理

根據(jù)新政府補助準(zhǔn)則規(guī)定,與收益相關(guān)的政府補助會計處理具體分為以下兩種情況。

（一）確認(rèn)為“遞延收益”，計入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本費用。如果此項政府補助是用于補償企業(yè)以后期間發(fā)生的成本費用的,那么確認(rèn)為“遞延收益”,并在此期間計入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本費用。

例1:2017年4月甲公司收到政府撥付的專項科研經(jīng)費80萬元。此項目的研究開發(fā)期為2年,2017年底共發(fā)生項目研發(fā)經(jīng)費支出20萬元,目前,此項目仍未研究結(jié)束。會計處理如下:

借:銀行存款 800 000

貸:遞延收益 800 000

借:遞延收益 200 000

貸:其他收益 200 000

或

借:遞延收益 200 000

貸:管理費用——研發(fā)支出200 000

（二）直接計入當(dāng)期的損益或沖減相關(guān)成本費用。如果此項政府補助是對企業(yè)原已經(jīng)發(fā)生的成本費用進行補償?shù)?那么直接計入當(dāng)期的損益或沖減相關(guān)成本費用即可。

例2:乙企業(yè)研發(fā)一種新型的節(jié)能節(jié)源產(chǎn)品,此項目的研發(fā)經(jīng)費為100萬元,2017年5月收到2016年相關(guān)政府部門撥付的專項項目研發(fā)資金300萬元,由于此項目正處于費用化階段,那么收到300萬元的資金的賬務(wù)處理如下:

借:銀行存款 3 000 000

貸:其他收益 3 000 000

或:

借:銀行存款 3 000 000

貸:管理費用——研發(fā)支出3 000 000

（三）同時包含與資產(chǎn)、收益相關(guān)的政府補助的處理。新政府補助準(zhǔn)則規(guī)定,如果企業(yè)同時包含與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助,應(yīng)區(qū)分情況,區(qū)別對待,分別處理；難以區(qū)分清楚的,則應(yīng)當(dāng)整體歸于與收益相關(guān)的政府補助。

例3:2014年1月丙公司啟動了人工智能研發(fā)項目,計劃總投資額為2 500萬元,目前已投入資金500萬元,剩余2 000萬元計劃自籌資金1 000萬元,申請財政科研經(jīng)費補貼1 000萬元,2014年12月該公司的科研人員進行了相關(guān)項目的申報。該項目為期3年,項目支出經(jīng)費中包括固定資產(chǎn)的購置,如購置機器設(shè)備、生產(chǎn)線等,租賃場地費用,人工工資與市場推廣費。2015年1月1日,政府相關(guān)部門審核通過此項目的立項。并與丙企業(yè)簽訂了相關(guān)的補貼協(xié)議。政府共補貼丙企業(yè)科研經(jīng)費800萬元,分兩次撥付。協(xié)議中規(guī)定,申請獲立項之日撥付400萬元,驗收結(jié)項后撥付剩余的款項400萬元。假定該項目于2016年12月31日完工。丙公司于2017年3月1日順利通過了政府相關(guān)部門的驗收并如期收到了剩余的補貼款。乙公司對該項政府補助采用總額法處理,按年進行遞延收益的攤銷。

解析:由于本例中丙公司的研發(fā)項目包括了固定資產(chǎn)購置、場地租賃等費用,我們不能區(qū)分此項支出中,哪部分屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助?哪部分屬于與收益相關(guān)的政府補助?所以必須按照綜合性項目的政府補助,即新政府補助準(zhǔn)則規(guī)定,難以區(qū)分清楚的,應(yīng)當(dāng)整體歸于與收益相關(guān)的政府補助進行相應(yīng)的會計處理。丙公司的賬務(wù)處理如下:

(1)2015年1月1日,實際收到撥款400萬元:

借:銀行存款 4 000 000

貸:遞延收益 4 000 000

(2)自2015年1月1日至2016年12月31日,每個資產(chǎn)負(fù)債表日,分配遞延收益:

借:遞延收益 2 000 000

貸:營業(yè)外收入 2 000 000

(3)2017年項目通過驗收,于3月1日實際收到撥付4 000 000元:

借:銀行存款 4 000 000

貸:營業(yè)外收入 4 000 000

三、新政府補助準(zhǔn)則下涉及政府補助的增值稅處理

新政府補助準(zhǔn)則規(guī)定,對企業(yè)從政府取得的資源中,不符合政府補助確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的,則不應(yīng)該確認(rèn)為政府補助,應(yīng)計入“營業(yè)收入”,或直接沖減相關(guān)成本、費用,這樣就會影響部分企業(yè)的計稅基礎(chǔ),特別是通過不合法手段設(shè)立過財政性資金的企業(yè)。

（一）銷售業(yè)務(wù)處理。企業(yè)如果向政府銷售貨物(包括不動產(chǎn)、動產(chǎn)、無形資產(chǎn))或者提供應(yīng)稅服務(wù),則企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自己的銷售額繳納增值稅,此行為屬于政府采購行為。政府補助是政府免費提供給企業(yè)的資源,此行為不屬于增值稅的征收范圍,即不應(yīng)征收增值稅。在現(xiàn)實交易中,部分政府補助為了實際操作方便,政府直接將補貼款撥付給銷售方或者由購買方自己轉(zhuǎn)付給銷售方,不管以哪種方式進行支付,都是政府給予購買方的一種政府補助。此時,不管哪種方式支付,對于銷售方而言都應(yīng)當(dāng)按其收取的購買方的全部價款和價外費用計算銷售額,計算繳納增值稅。

例4:大運公司為家電生產(chǎn)企業(yè),正常銷售B產(chǎn)品的售價為6萬元/臺,成本為3萬元/臺。由于本公司2017年執(zhí)行了國家家電下鄉(xiāng)政策的價差補貼,所以銷售國家規(guī)定的特定家電產(chǎn)品B,售價為4萬元/臺,國家給予該企業(yè)2萬元/臺的政府補貼。2017年大運公司共銷售特定政策內(nèi)1 000臺B產(chǎn)品,則大運公司應(yīng)如何進行賬務(wù)處理?

解析:根據(jù)新政府補助的規(guī)定,大運公司取得的2萬元/臺的政府補貼不屬于政府補助的范圍,因為此款項不是大運公司無償從國家取得的政府補貼,不符合政府補助的特征。此款項應(yīng)算作大運公司的營業(yè)收入,因為此款項與大運公司的日常銷售業(yè)務(wù)息息相關(guān),會計處理如下:

借:銀行存款 60 000 000

貸:主營業(yè)務(wù)收入 60 000 000

借:主營業(yè)務(wù)成本 30 000 000

貸:庫存商品 30 000 000

（二）小規(guī)模納稅人業(yè)務(wù)處理?！蛾P(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)稅收征收管理事項的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第23號)中明確,增值稅小規(guī)模納稅人應(yīng)分別核算銷售貨物以及提供加工、修理修配勞務(wù)的銷售額和銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)的銷售額。小規(guī)模納稅人銷售貨物,提供加工、修理修配勞務(wù)月銷售額不超過3萬元(按季納稅9萬元),銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)月銷售額不超過3萬元(按季納稅9萬元)的,可分別享受小微企業(yè)暫免征收增值稅優(yōu)惠政策。該條款執(zhí)行的截止期限為2017年12月31日。而后財政部、國家稅務(wù)總局又共同發(fā)布了《關(guān)于延續(xù)小微企業(yè)增值稅政策的通知》(財稅[2017]76號),小微企業(yè)增值稅優(yōu)惠政策執(zhí)行的截止期限由2017年12月31日延長至2020年12月31日。

綜上所述,小型微利企業(yè)免征的增值稅,與銷售額的關(guān)系甚密,所以小微企業(yè)免征的增值稅稅額不應(yīng)算作該企業(yè)的政府補助。在新政府補助還未修改之前,小微企業(yè)對自身免征的增值稅,大多作為本企業(yè)的“利得”,記入“營業(yè)外收入”科目進行會計處理。然而,新政府補助準(zhǔn)則明確規(guī)定,企業(yè)要將政府補助與日常交易活動的收入明確區(qū)分,同時增加了“其他收益”科目,此科目屬于損益類科目,專門核算與企業(yè)日?；顒酉嚓P(guān)、但又不宜被確認(rèn)為收入或沖減成本費用的政府補助。在報表列報時,該科目列示于“營業(yè)利潤”,單獨反映計入政府補助。小型微利企業(yè)免征的增值稅現(xiàn)應(yīng)做如下處理:借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目,貸記“其他收益”科目。

例5:華聯(lián)公司為小規(guī)模納稅人,增值稅的征收率為3%,國家稅務(wù)總局規(guī)定此公司按季度申報繳納增值稅。2017年10月,該公司取得的銷售貨物含稅收入為2.06萬元,11月取得的銷售貨物含稅收入為4.12萬元,12月取得的銷售貨物含稅收入為3.09萬元。則會計處理如下:

10月的會計處理:

借:銀行存款 20 600

貸:主營業(yè)務(wù)收入 20 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅600

（注：月末不需要計提城市維護建設(shè)稅和教育費附加）

11月的會計處理:

借:銀行存款 41 200

貸:主營業(yè)務(wù)收入 40 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅1 200

12月的會計處理:

借:銀行存款 30 900

貸:主營業(yè)務(wù)收入 30 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅900

2017年第三季度的銷售額為90 000元,即(20 000+40 000+30 000)元,根據(jù)規(guī)定,銷售額不超過90 000元,可以按規(guī)定免繳增值稅。則會計處理如下:

借:應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅

(600+1 200+900)2 700

貸:其他收益 2 700

借:其他收益 2 700

貸:本年利潤 2 700