阿米巴經(jīng)營理念下的成本管理與控制

□趙金貝 張 波（副教授）（青島大學商學院 山東青島 266071）

一、阿米巴簡介

（一）阿米巴經(jīng)營的定義

阿米巴經(jīng)營模式就是將整個公司分割成許多個阿米巴組織，每一個阿米巴通過與市場直接聯(lián)系的獨立核算制度進行運營，自負盈虧，集生產(chǎn)、會計、經(jīng)營于一體，是一個個獨立的利潤中心。

在阿米巴經(jīng)營中，同公司外部的市場交易一樣，各道工序之間也要進行公司內(nèi)部交易，根據(jù)市場價格來決定阿米巴之間的買賣價格。換句話說，阿米巴經(jīng)營把市場原理滲透到企業(yè)的日常經(jīng)營，經(jīng)營者能對市場變化做出及時反應。

（二）阿米巴經(jīng)營的核心內(nèi)容

1.阿米巴組織劃分及其調(diào)整。阿米巴組織的劃分關系到阿米巴經(jīng)營的成敗，但阿米巴絕不是沒有標準的，更不是分得越細越好。要把組織劃分好，必須按照企業(yè)的實際情況劃分，并滿足以下3個條件。一是切分的阿米巴為了能夠獨立核算，必須要有明確的收入，并且能夠計算清楚獲得這種收入所花費的支出；二是作為最小組織單位的阿米巴，它必須是能夠獨立完成一項業(yè)務的單位；三是組織分割必須有利于貫徹執(zhí)行整個公司的目標和方針。

阿米巴經(jīng)營的特點就是更具靈活性，面對經(jīng)濟狀況、競爭對手等環(huán)境要素的急劇變化，靈活地對阿米巴組織進行拆分和重組。如果不能做到這點，阿米巴的組織劃分就成了形式主義。因此，阿米巴組織的劃分并不是固定不變的。企業(yè)身處的環(huán)境時刻都在發(fā)生變化，經(jīng)營者必須依據(jù)市場的變化和競爭對手的動態(tài)，將組織調(diào)整到最佳狀態(tài)。企業(yè)和各級領導人必須時時檢查確認現(xiàn)在的組織是否適應當下的事業(yè)環(huán)境，是否適應公司確定的方針，及時地對阿米巴組織進行調(diào)整。

2.阿米巴的核算特色。阿米巴經(jīng)營的特點是企業(yè)內(nèi)部各個阿米巴之間進行交易，在定價方面，企業(yè)內(nèi)部并沒有作為基準的計算公式。同企業(yè)與企業(yè)之間的交易一樣，買賣金額要由各阿米巴長根據(jù)自己的經(jīng)營狀況，經(jīng)相互交涉來決定，用各阿米巴彼此能夠接受的價格進行買賣。也就是按市場價格來決定阿米巴之間的買賣價格。阿米巴經(jīng)營的另一個特點就是單位時間核算。所謂“單位時間核算”，就是為了實現(xiàn)“銷售最大化，費用最小化”這一經(jīng)營目標而確立的核算原則，不進行成本計算，而是核算各阿米巴的附加價值。

單位時間核算的計算公式如下：單位時間附加價值=總附加價值/總時間；總附加價值=銷售收入-經(jīng)費支出（不包括勞務費）；總時間=正常工作時間+加班時間。

單位時間附加價值以單位時間核算表的形式呈現(xiàn)，收入、費用一目了然，便于經(jīng)營者和全體員工理解其創(chuàng)造的價值。詳見表1。

表1 制造單位阿米巴單位時間核算表

單位時間核算表的編制要重視以下幾點：第一，如果要有效地應用單位時間核算制度，必須弄清楚經(jīng)費支出、阿米巴收入、總時間這三個項目，不遺余力地增加收入、減少經(jīng)費、削減總時間，以達到提高單位時間附加價值的目的。第二，單位時間核算表上重要的經(jīng)營信息如訂單、生產(chǎn)、銷售、經(jīng)費、時間等，不是等到月末才將一個月的數(shù)字統(tǒng)計出來，而是每天都要統(tǒng)計，由經(jīng)營管理部門統(tǒng)計以后，將結果迅速反饋給現(xiàn)場。只有正確地填入每天的實際數(shù)字，才能掌握預定數(shù)字的進度情況。第三，勞務費不計入經(jīng)費開支。單位時間附加值是計算員工1小時勞動時間能夠產(chǎn)出多少附加價值，把人看作是創(chuàng)造附加價值的源泉，而不是成本。

3.阿米巴組織的整合。阿米巴經(jīng)營從表面上看是把企業(yè)劃分為一個個小集體，其根本目的仍然是為了企業(yè)的發(fā)展。換句話說，阿米巴經(jīng)營下，公司細分是一種手段，公司整合才是本質(zhì)。細分是為了更好地整合，如果不能達到整合的目的，那么細分也就毫無意義。

阿米巴組織的整合可分為意識層面、執(zhí)行力層面和核算層面。稻盛和夫提倡用京瓷哲學來感化人心，激勵全員參與經(jīng)營，提升員工成本管控意識。各個阿米巴組織之間及時溝通信息，合作與競爭并存，形成具備高效執(zhí)行力的完整體系。一個個阿米巴組織組成了企業(yè)整體，把各阿米巴的單位時間核算表匯總起來就是企業(yè)的附加價值。在此基礎上，減去勞務費，就得到企業(yè)的利潤。

這就是阿米巴經(jīng)營單位時間核算的絕妙之處。企業(yè)的細分與整合都是為了同一個根本目標“銷售最大化，費用最小化”。

4.阿米巴經(jīng)營的激勵制度。與一般理念不同，阿米巴經(jīng)營將職務等級與收入水平脫鉤，采用“根據(jù)資格等級晉升，帶來工資收入的提升”的激勵機制。也就是說，無論哪個工作崗位，無論是科長還是部長并不會影響工資水平，真正影響工資水平的因素是資格等級。除此之外，阿米巴經(jīng)營也會對有貢獻的員工給予表彰、贊揚等與收入無關的激勵。阿米巴經(jīng)營的激勵制度很大程度上避免了一般企業(yè)激勵制度的惡性競爭現(xiàn)象，同時給員工一個印象，只要有能力，就會得到應有的回報。與一般企業(yè)相比，阿米巴經(jīng)營下的員工更具有積極性，有利于企業(yè)經(jīng)營活動的順利開展。

（三）阿米巴經(jīng)營與成本管控

阿米巴經(jīng)營模式的特點是把公司劃分成一個個阿米巴組織，進行精細化管理。各個阿米巴獨立經(jīng)營，自負盈虧，把整個公司的成本管控壓力下放到各個阿米巴，由各阿米巴長負責。這種思維方式把成本管控簡單化，數(shù)據(jù)更清晰，更能發(fā)現(xiàn)需要控制的環(huán)節(jié)。

阿米巴經(jīng)營的成本控制思想是“售價還原成本”。稻盛和夫秉持“定價即經(jīng)營”的觀點，也就是說，不采取“售價=成本+利潤”這種思維方式，而是認為“利潤=售價-成本”，將市場壓力傳遞到企業(yè)內(nèi)部，倒逼各環(huán)節(jié)對成本、費用進行控制，徹底追求銷售最大化，經(jīng)費最小化。采用“售價還原成本法”，企業(yè)可以隨著可能發(fā)生的價格下跌而自動地調(diào)整庫存的價值評估，敏感地反映市場變動，便于經(jīng)營者及時做出正確的決策。

阿米巴經(jīng)營的全員參與經(jīng)營更能體現(xiàn)成本管控的意識。通過單位時間核算表，每位員工都能清楚阿米巴成本發(fā)生在什么地方，什么時候發(fā)生的，了解自己的工作對阿米巴盈利的影響。阿米巴經(jīng)營能調(diào)動全體員工的積極性，踴躍參與成本管控，提高成本管控的效率，增強成本管控的效果。

阿米巴經(jīng)營是成本管控的有利武器，但成功的前提是必須理解阿米巴經(jīng)營的本質(zhì)。阿米巴組織劃分是手段，單位時間核算是工具，阿米巴經(jīng)營理念是核心。只有把整個企業(yè)的目標傳遞到每一位員工，提高員工的成本意識，真正實現(xiàn)全員參與經(jīng)營，才能達到徹底降低成本的目標。

二、阿米巴經(jīng)營下的成本管控設計

阿米巴經(jīng)營下的成本管控設計具體包括組織結構、業(yè)務流程、成本核算、成本報表等。同時，必須結合行業(yè)特點和各阿米巴的性質(zhì)，進行靈活處理，不必追求絕對的統(tǒng)一。

（一）成本管控的思想基礎

成本管理要重視全體員工的參與，將全體員工都動員起來，真正做到全員重視成本，全員抓成本管控。在成本管控過程中，各個阿米巴要向員工傳遞成本節(jié)約、成本控制的思想，加強與員工的溝通和交流，灌輸成本控制的重要性，讓每一個員工認識到，他們的行為也會直接或間接地影響到成本費用水平。同時，必須把成本控制的目標具體化，讓員工理解該怎么做才能降低成本，實現(xiàn)費用最小化的目標，從而更加全面深入地理解成本概念，增強全面成本管理的意識。

（二）成本管控的組織基礎

1.部門屬性的界定。企業(yè)除了梳理組織結構，并定義各部門的職能和責任外，還需要對各部門進行定義，區(qū)分PC部門和NPC部門，進一步明確部門間的核算關系。

與一般管理會計中“利潤中心”和“成本中心”的概念不同，阿米巴經(jīng)營中的PC與NPC概念是從價值創(chuàng)造的源頭出發(fā)，按對利潤的貢獻進行部門劃分，認為生產(chǎn)部門本質(zhì)上對利潤也有貢獻，應作為PC部門。詳見表2。

表2 各部門屬性劃分

2.業(yè)務流程的具體化。價值鏈的結構決定了成本的結構，成本存在于機制中，進行成本管控必須先梳理企業(yè)內(nèi)部的業(yè)務流程。只有將企業(yè)內(nèi)部的業(yè)務流程具體化，才能準確地確定每一個阿米巴單元的收入項目和支出費用項目，進行精確的成本核算。在此基礎上，經(jīng)營者能夠明確某個具體環(huán)節(jié)的成本耗用金額，分析降低成本的可行性。經(jīng)營者通過構建具體的業(yè)務流程，可以明確增值業(yè)務和非增值業(yè)務，刪減價值鏈或者業(yè)務鏈的非增值業(yè)務。因此，為了提供成本管控的效率，在構建一個新的組織時，必須清楚地描繪出業(yè)務流程。

（三）成本管控的制度基礎

1.標準化原則。在阿米巴成本管控過程中要堅持標準化工作，促使阿米巴組織的生產(chǎn)經(jīng)營活動和各項管理工作達到合理化、規(guī)范化、高效化，是成本控制成功的基本前提。

在阿米巴成本控制過程中，必須做到四項標準化。第一，計量標準化。第二，價格標準化。一是內(nèi)部結算價格標準，二是外部價格標準，這是成本控制運行的基本保證。第三，質(zhì)量標準化。第四，數(shù)據(jù)標準化。要求在數(shù)據(jù)采集過程中，按時報送阿米巴成本數(shù)據(jù)，及時入賬，并規(guī)范阿米巴成本核算方法，明確成本的計算方法，形成統(tǒng)一的成本計算表格。

2.核算原則。與一般的財務會計原則相比，阿米巴經(jīng)營下的成本管控需要遵循以下原則。第一，一一對應原則。不論在什么情況下，都必須保證錢、物、票的一一對應。第二，收益部門負擔原則。換句話說，誰收益，誰承擔，特別是公共費用的分攤，不能按傳統(tǒng)方法以產(chǎn)量或工時為分配標準。第三，采購即計入費用原則。按一般的會計原則，原材料只有用掉的才算做費用，剩余部分作為庫存入賬。而阿米巴經(jīng)營下，原材料采購回來就一次性計入成本，不管是否實際耗用。這樣做的好處是避免采購部門大量采購和提前采購，減少誤采購和物料擠壓。

（四）成本管控的核算基礎

1.成本項目的精細劃分。阿米巴成本項目劃分越細致，成本控制就越準確。研發(fā)阿米巴、生產(chǎn)阿米巴、銷售阿米巴要根據(jù)各自的性質(zhì)和實際需要設置成本項目，項目劃分盡量符合可控的要求。例如，一般核算制度把管理費用分為差旅費、辦公費、修理費等。但是阿米巴經(jīng)營下的費用項目設置更為細致，把差旅費更加細化，分為出租車費、火車票費用、機票費用、旅店費用等。在這些費用之間進行分析，可以制定更為經(jīng)濟的出差計劃，降低差旅費。

2.成本數(shù)據(jù)的全面收集。阿米巴的成本數(shù)據(jù)收集，就是從不同的來源和渠道獲取各種原始會計資料、原始憑證和記賬憑證。為了保障阿米巴源頭數(shù)據(jù)的質(zhì)量、滿足阿米巴經(jīng)營決策需求，需要設置阿米巴原始記錄、阿米巴統(tǒng)計臺賬和阿米巴統(tǒng)計報表。根據(jù)阿米巴經(jīng)營核算的特點，成本數(shù)據(jù)不僅包括費用數(shù)據(jù)，還包括時間數(shù)據(jù)。為了分析成本的效益，收集銷售數(shù)據(jù)也是非常必要的。根據(jù)數(shù)據(jù)來源，阿米巴成本數(shù)據(jù)可分為內(nèi)部信息和外部信息。內(nèi)部信息收集，是指對阿米巴內(nèi)部的生產(chǎn)、經(jīng)營、管理活動的原始數(shù)據(jù)的匯集和加工，如材料采購表、工時記錄表、產(chǎn)品產(chǎn)出表等。外部信息收集是指對阿米巴外部的非自身數(shù)據(jù)的收集，如市場公允價格、原材料市場價格等。

3.成本核算的及時分析。各阿米巴每天都要進行單位時間核算，編制單位時間核算表，保證經(jīng)營者隨時掌握企業(yè)整體的經(jīng)營情況。通過對單位時間核算表的目標與業(yè)績進行比較，阿米巴領導可以實時地掌握銷售目標、生產(chǎn)目標、經(jīng)費支出目標等的實際進展情況，隨時采取必要的措施。詳見表3、表4。

表3 阿米巴單元×月相關指標完成情況（單個阿米巴）

表4 阿米巴單元價值核算表（各阿米巴匯總）

（五）成本管控的反饋基礎

阿米巴成本管控非常強調(diào)時效性。因此，進行成本管控的關鍵是建立阿米巴成本費用控制信息反饋系統(tǒng)，及時準確地將成本費用控制標準，與實際發(fā)生的成本費用之間的差異及成本費用控制實施情況反饋到阿米巴決策層，以便及時采取措施，組織協(xié)調(diào)企業(yè)經(jīng)營活動，完成阿米巴成本費用控制計劃。

三、阿米巴經(jīng)營下的成本環(huán)節(jié)管理

阿米巴經(jīng)營下的成本管控是企業(yè)管理的一個重要方面，與企業(yè)實現(xiàn)“銷售最大化”的目標息息相關，因此，企業(yè)經(jīng)營者必須把握成本管控的核心環(huán)節(jié)。一般來說，成本管控包括三個核心環(huán)節(jié)：預測與決策、核算與控制、分析與反饋。

圖1 成本管控環(huán)節(jié)流程圖

（一）預測、決策環(huán)節(jié)的成本管理

阿米巴經(jīng)營是根據(jù)市場變化制定阿米巴的目標。由各阿米巴決定本單位的目標，在此基礎上，經(jīng)營者根據(jù)各級阿米巴的目標制定企業(yè)的目標，并且根據(jù)各阿米巴的實際情況，調(diào)整阿米巴的目標，制定年度計劃和具體的月度計劃。各生產(chǎn)阿米巴與銷售阿米巴之間互通信息，及時溝通市場變化，調(diào)整生產(chǎn)計劃，能迅速應對市場變化。

（二）核算、控制環(huán)節(jié)的成本管理

阿米巴經(jīng)營是以附加價值為目標進行核算管理的，與企業(yè)整體的目標一致，追求最大限度地降低成本，而不是達到計劃成本就可以的。阿米巴經(jīng)營下，各阿米巴必須按規(guī)定每天編制單位時間核算表，阿米巴的單位時間核算制度更能做好事中控制，經(jīng)營者根據(jù)市場變化及時做出決策，員工迅速執(zhí)行命令，在企業(yè)內(nèi)部形成迅速反應的市場機制，完美詮釋“上情下達，下情上傳”。詳見上頁表5。

表5 阿米巴經(jīng)營與傳統(tǒng)成本管理

筆者認為，阿米巴經(jīng)營成本控制需要注意以下幾個細節(jié)：

第一，庫存管理的銷售導向。在阿米巴經(jīng)營下，庫存成本由銷售阿米巴負責，而不是生產(chǎn)阿米巴。由于銷售阿米巴直接與市場接觸，能及時掌握市場需求，把這種信息迅速反饋給生產(chǎn)阿米巴。這樣，生產(chǎn)阿米巴可以生產(chǎn)出符合市場需求的產(chǎn)品，減少需求量少或落后產(chǎn)品的生產(chǎn)，極大地減少不必要的浪費，同時庫存成本的問題也就迎刃而解。庫存責任由生產(chǎn)部門轉移到銷售部門是阿米巴經(jīng)營成本管控的一個亮點。

第二，勞務控制的靈活機動。雖然阿米巴經(jīng)營不把勞務費作為經(jīng)費支出，但是阿米巴組織能最大限度地提高工作效率，間接地降低勞務成本。在阿米巴經(jīng)營下，閑暇阿米巴的員工可以調(diào)到繁忙的阿米巴組織中，合理地均衡阿米巴的工作時間。員工在阿米巴之間的調(diào)動也是阿米巴經(jīng)營的一個特點。

第三，核算模式的簡潔高效。在阿米巴經(jīng)營下，阿米巴組織需要每天編制單位時間核算表。各個阿米巴組織的單位時間核算表匯總到一起，再減去勞務費，就是企業(yè)整體的利潤表，能反映整個企業(yè)的經(jīng)營成果。因此，經(jīng)營管理部門不需要從原始憑證出發(fā)，編制經(jīng)營報表，極大地簡化了核算程序，同時降低核算成本。

第四，市場信息的適時引入。阿米巴經(jīng)營的一個特點是在企業(yè)內(nèi)部引入市場機制，各個阿米巴能及時掌握市場變化的信息，縮短了信息傳遞的時間。雖然信息成本不體現(xiàn)在經(jīng)營報表中，但是確實對企業(yè)經(jīng)營非常重要。

（三）分析、反饋環(huán)節(jié)的成本管理

一般成本管理方法以產(chǎn)品、批別或步驟為對象，核算目標是實際成本與計劃成本的差異及原因，表現(xiàn)形式是成本計算表。阿米巴經(jīng)營以阿米巴為單位，核算目標是單位附加價值，表現(xiàn)形式是單位時間核算表。

在分析成本變動時，阿米巴經(jīng)營更精細。與一般成本核算不同，阿米巴經(jīng)營的費用項目劃分很細致，可以清晰地了解每一個環(huán)節(jié)的成本費用情況。例如，一般成本核算把水費和電費統(tǒng)一歸集到水電費這一項目，并不區(qū)分哪個環(huán)節(jié)耗用的詳細金額，而是按工時或者其他標準進行分配。而阿米巴經(jīng)營通常會分別歸集到水費和電費兩個科目，并且會在每一個生產(chǎn)環(huán)節(jié)安裝電表或水表，徹底弄清楚是哪個環(huán)節(jié)耗電多?？梢院苋菀椎亓私獬杀举M用的來源，徹底減少不必要的成本費用，到達費用最小化的目標。

在反饋成本信息時，阿米巴經(jīng)營更迅速。由于傳統(tǒng)的組織結構是一種自上而下的金字塔結構，信息需要從下往上傳導，決策需要往下下達。而阿米巴的組織結構是自下而上的蜂巢結構，信息在各個阿米巴之間迅速傳遞。所以，阿米巴經(jīng)營的反饋更及時，能迅速對市場變化做出反應。

成本管控是企業(yè)管理的一個重要課題。事前控制、事中控制、事后控制都非常重要，其中最突出的環(huán)節(jié)是事中控制。阿米巴經(jīng)營下的成本管控把這三個環(huán)節(jié)結合起來，在生產(chǎn)過程中及時采取措施，達到徹底降低成本的目的。

四、阿米巴經(jīng)營的成本管控啟示

由于我國和日本的文化環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境的不同以及思維方式、成本管控意識、信息傳遞、核算機制等方面的差異。因此，企業(yè)在引進阿米巴經(jīng)營管控成本時，必須注意以下幾個重要的方面。

1.經(jīng)營者要真正理解以人為本，理解阿米巴經(jīng)營的本質(zhì)，確定企業(yè)的經(jīng)營理念和經(jīng)營目標，時刻考慮“作為人，何謂正確？”，用這種理念進行成本的管控，進而思考“管控成本，何謂正確？”。

2.經(jīng)營者要想辦法打破與員工之間的隔閡，加強溝通，向全體員工灌輸“人人都是經(jīng)營者，必須對成本管控負責”的思想，實現(xiàn)全員參與的成本管控。

3.建立有效的市場信息傳遞機制，保證上級領導隨時掌握基層班組的情況，及時作出成本決策，下屬員工迅速執(zhí)行上級的命令。

4.經(jīng)營者任命有責任感的阿米巴長，每天編制單位時間核算表，關注收入、費用的變化，分析實際耗用的成本費用與預期的差異及原因，及時做出調(diào)整。

5.確保信息公開，使員工了解企業(yè)成本管控的真實情況，以實現(xiàn)全員參與成本管控，凝聚群眾的智慧，提高企業(yè)的核心競爭力。

總之，我國企業(yè)想要引進阿米巴經(jīng)營管控成本，必須認真學習京瓷會計學和京瓷哲學，結合自身情況，堅持在企業(yè)的日常經(jīng)營中徹底地貫徹這些原則，并以身作則，督促全體員工學習阿米巴經(jīng)營，提高成本意識，參與成本管控，實現(xiàn)阿米巴經(jīng)營下全員參與的精細化成本管控。