關(guān)于租賃問題的簡析

侯光俊

摘 要：本文首先對(duì)我國現(xiàn)有租賃準(zhǔn)則的內(nèi)容和特點(diǎn)進(jìn)行分析，指出其存在的不足與問題，闡述了新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)的原因。然后，比較了新的國際會(huì)計(jì)租賃準(zhǔn)則與現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則的不同，指出新準(zhǔn)則提出了一種決然不同于現(xiàn)行準(zhǔn)則的租賃會(huì)計(jì)處理方法。在此基礎(chǔ)上，分析了新的國際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施給我國企業(yè)帶來的各方面影響。最后，還針對(duì)新準(zhǔn)則實(shí)施帶來的影響，提出了企業(yè)可以采取的應(yīng)對(duì)措施。

關(guān)鍵詞：經(jīng)營租賃；融資租賃；單一租賃；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

一、引言

現(xiàn)代租賃業(yè)的發(fā)源地是美國，經(jīng)過半個(gè)多世紀(jì)的發(fā)展，租賃憑借著自身獨(dú)有的優(yōu)勢成為了全球資本市場中第二大融資渠道，地位僅次于信貸。租賃有利于緩解企業(yè)融資困難的問題，比起信貸，租賃具有“融資”加“融物”的雙重優(yōu)勢而且租賃具有融資門檻比較低、程序也比較簡單等優(yōu)勢，現(xiàn)代企業(yè)越來越多的傾向利用租賃進(jìn)行融資。而今，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，各式各樣的租賃模式的出現(xiàn)，現(xiàn)行的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則弊端逐漸凸顯出來，租約雙方利用準(zhǔn)則中存在的漏洞打擦邊球，利用準(zhǔn)則中“明線”劃分進(jìn)行利潤操縱，進(jìn)而達(dá)到雙方都滿意的效果，妖化了財(cái)務(wù)報(bào)表，虛增利潤，拖延稅款等等，蠱惑了報(bào)表的使用者。

二、租賃業(yè)務(wù)特點(diǎn)

現(xiàn)行的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將租賃劃分為經(jīng)營租賃和融資租賃，它們在企業(yè)中的作用不同各有各的特點(diǎn)。經(jīng)營租賃是以獲得租賃物的使用權(quán)為主要的目的，它的主要特點(diǎn)是：（1）可撤銷性；（2）經(jīng)營租賃的租賃期通常情況下都比較短，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于租賃資產(chǎn)自身的經(jīng)濟(jì)壽命；（3）不完全付清性；（4）出租人要負(fù)責(zé)提供租金信貸，同時(shí)要提供專門的技術(shù)設(shè)備；（5）資產(chǎn)出表。租賃形成的資產(chǎn)與負(fù)債不用在報(bào)表中體現(xiàn)，只有重要的經(jīng)營租賃在附注中披露。設(shè)備租賃的基本形式是融資租賃，主要目的是為了融通資金。

三、國內(nèi)外租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分析

（一）我國現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定

我國的租賃準(zhǔn)則從80年代現(xiàn)代租賃引入至今經(jīng)過了幾次修訂，總體修訂的方向都是與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。我國現(xiàn)行的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是財(cái)政部于2006年2月頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》。準(zhǔn)則的主要內(nèi)容如下：

1租賃的分類

準(zhǔn)則明確了租賃的定義，同時(shí)規(guī)定承租人與出租人必須在租賃開始日（租賃各方就主要的租賃條款做出承諾日期和租賃協(xié)議日期較早的者，同租賃期開始日不同）將租賃劃分為經(jīng)營租賃或者融資租賃。

2租賃的會(huì)計(jì)處理

①融資租賃下承租人的會(huì)計(jì)處理

1）承租人租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值是最低租賃付款額現(xiàn)值與租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值兩者中較低者，而最低租賃付款額則作為長期應(yīng)付賬款的入賬價(jià)值，二者的差額為未確認(rèn)融資負(fù)債；

2）租賃資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用與承租人自有固定資產(chǎn)相同的折舊政策；

3）未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)該在租賃期的各個(gè)時(shí)間進(jìn)行分?jǐn)偂．?dāng)期融資費(fèi)用的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法來計(jì)算；

4）或有租金應(yīng)該在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入承租人的當(dāng)期損益中。

②融資租賃下出租人 的會(huì)計(jì)處理

1）租賃期 開始日，出租人應(yīng)以租賃開始日初始直接費(fèi)用和最低租賃收款額之和為收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)計(jì)錄租賃資產(chǎn)的未擔(dān)保余值；將未擔(dān)保余值、初始直接費(fèi)用以及最低 租賃收款額之和同其現(xiàn)值的差額確認(rèn)為未 確認(rèn)融資收益。

2）未確 認(rèn) 融資收益需在租賃期的各個(gè)期間進(jìn)行分配。當(dāng)期融資收入的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法來計(jì)算；

3）或有租金應(yīng)該在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入出租人的當(dāng)期損益中。

③經(jīng)營租賃下承租人的會(huì)計(jì)處理

1）經(jīng)營租賃的租金應(yīng)該在租賃期內(nèi)的各個(gè)期間按照直線法計(jì)入當(dāng)期損益或者相關(guān)資產(chǎn)成本。當(dāng)然如果有其他更為合理的方法，也可以采用其他的方法；

2）承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)該確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用；

3）或有租金應(yīng)該在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入承租人的當(dāng)期損益中。

④經(jīng)營租賃下出租人的會(huì)計(jì)處理

1）經(jīng)營租賃的租金應(yīng)該在租賃期內(nèi)的各個(gè)期間按照直線法計(jì)入當(dāng)期損益或者相關(guān)資產(chǎn)成本。當(dāng)然如果有其他更為合理的方法，也可以采用其他的方法；

2）承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)該確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用；

3）經(jīng)營租賃中的固定資產(chǎn)，出租人計(jì)提折舊的政策應(yīng)當(dāng)同自有資產(chǎn)的折舊政策相同。對(duì)其他經(jīng)營租賃的資產(chǎn)，出租人應(yīng)該采用系統(tǒng)合理的方法對(duì)其攤銷；

4）或有租金應(yīng)該在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入承租人的當(dāng)期損益中。

⑤對(duì)售后租回交易的相關(guān)規(guī)定

1）售后租回交易如果被認(rèn)定為融資租賃，資產(chǎn)的賬面價(jià)值與銷售價(jià)格之間的差額應(yīng)予以遞延，同時(shí)根據(jù)該租賃資產(chǎn)折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，同時(shí)調(diào)整折舊費(fèi)用；

2）售后租回如果被認(rèn)定成經(jīng)營租賃的，資產(chǎn)的賬面價(jià)值與銷售價(jià)格之間的差額也應(yīng)該予以遞延，同時(shí)在租賃期內(nèi)按照與確認(rèn)租金費(fèi)用相同的方法進(jìn)行攤銷，作為租金費(fèi)用的調(diào)整。但是，如果有確鑿證據(jù)能表明售后租回的交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的，資產(chǎn)賬面價(jià)值與銷售價(jià)格之間的差額就應(yīng)當(dāng)計(jì)入為當(dāng)期損益。

（二）我國現(xiàn)行準(zhǔn)則存在的問題

由于經(jīng)營租賃的表外融資優(yōu)勢，承租人都會(huì)偏向于采用經(jīng)營租賃。相對(duì)來說，出租人更偏向于采用融資租賃。所以在這種背景下，承租人與出租人就會(huì)找準(zhǔn)則中的漏洞，試圖尋找出對(duì)雙方都有利的租賃形式。恰好，我國準(zhǔn)則中的明線劃分標(biāo)準(zhǔn)為租賃雙方提供了便利。比如，通過人為改變租賃資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命（租賃資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命很多都是靠人為主觀判斷的）從而改變了租賃期限占租賃資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)壽命的比例，使得其滿足或者不滿足占租賃資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)壽命大部分（75%）的這個(gè)條件。

四、新租賃準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)企業(yè)的影響及實(shí)施建議

國際新準(zhǔn)則是由于現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則的種種不足以及帶來的影響而被提出的，但是新的準(zhǔn)則的提出有利也有弊。新的租賃準(zhǔn)則彌補(bǔ)了現(xiàn)行準(zhǔn)則的不足，同時(shí)也帶來了新的問題。

（一）新租賃準(zhǔn)則的影響分析

首先，新準(zhǔn)則實(shí)行單一的租賃會(huì)計(jì)模型，取消了融資租賃與經(jīng)營租賃“明線”劃分的標(biāo)準(zhǔn)，簡化了承租人的會(huì)計(jì)處理，完整的反映了承租人的經(jīng)營情況。有效避免了企業(yè)利用準(zhǔn)則的漏洞進(jìn)行利潤操縱，增加了會(huì)計(jì)信息的可靠性、可比性，也體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)處理原則，利于報(bào)表使用者解讀企業(yè)報(bào)表。其次，新準(zhǔn)則規(guī)定將企業(yè)隱含的資產(chǎn)體現(xiàn)，規(guī)范了會(huì)計(jì)處理，取消經(jīng)營租賃的表外融資。真實(shí)的顯示出了企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)，利于企業(yè)進(jìn)行資本結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，選擇合理的融資方式，同時(shí)承擔(dān)適度的融資風(fēng)險(xiǎn)。最后，新租賃準(zhǔn)則中規(guī)定的單一的租賃會(huì)計(jì)處理模為市場監(jiān)管提供了便利，促使租賃行業(yè)健康穩(wěn)步的發(fā)展。

（二）新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施建議

在社會(huì)大生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)全球化的今天，我國走國際趨同路線的方向是必然的，實(shí)施新準(zhǔn)則只是時(shí)間上的問題。準(zhǔn)則的實(shí)施有好處也有壞處，如何在新準(zhǔn)則實(shí)施情況下趨利避害對(duì)我國企業(yè)來說是一個(gè)重大的考驗(yàn)。針對(duì)新租賃準(zhǔn)則可能帶來的影響給我國企業(yè)提出以下建議：

（1）趁著新的國際會(huì)計(jì)租賃準(zhǔn)則還未實(shí)施，我國企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)現(xiàn)有的經(jīng)營模式以及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析梳理。

（2）我國企業(yè)應(yīng)該對(duì)公司的財(cái)務(wù)人員及其相關(guān)人員進(jìn)行組織培訓(xùn)。

（3）新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)的要求提升，披露內(nèi)容的大幅度增加、定期的重估等給企業(yè)帶來了很多額外的成本。企業(yè)可以通過制定科學(xué)合理的符合企業(yè)自身特點(diǎn)的政策，確定評(píng)估的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)租賃進(jìn)行統(tǒng)一的管理，從而來降低成本。

五、結(jié)論

長期以來，經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的一大優(yōu)勢表現(xiàn)為“表外融資、優(yōu)化報(bào)表”，新準(zhǔn)則使經(jīng)營租賃相對(duì)于銀行信貸、融資租賃在會(huì)計(jì)上的優(yōu)勢“蕩然無存”，承租人將面對(duì)由此帶來的一系列問題。首先，承租人的償債指標(biāo)將受到不利影響，資產(chǎn)、負(fù)債雙升導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債率提高，確認(rèn)負(fù)債導(dǎo)致應(yīng)付利息增加，進(jìn)而導(dǎo)致利息保障倍數(shù)下降；其次，運(yùn)營指標(biāo)受到不利影響，確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)使總資產(chǎn)增大，進(jìn)而導(dǎo)致資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率下降。企業(yè)應(yīng)采取積極應(yīng)對(duì)措施，將可能的、潛在集中退租引起的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、殘值風(fēng)險(xiǎn)、信用風(fēng)險(xiǎn)降到最低。

參考文獻(xiàn)

[1] 何敬. 國際會(huì)計(jì)租賃準(zhǔn)則變化對(duì)融資租賃行業(yè)的影響[J]. 商業(yè)會(huì)計(jì)，2013（1）：26-28

[2] 劉婕. 對(duì)新《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 21 號(hào)——租賃》 的解讀[J]. 經(jīng)營管理者，2012（17）：193

[3] 孟鐘劍. 論國際租賃準(zhǔn)則修改對(duì)中國融資租賃業(yè)的影響[J]. 財(cái)會(huì)通訊，2011（16）：128-129

（作者單位：包頭鋁業(yè)有限公司）