我國會計準則中的公允價值應用研究

【摘要】基于交易的歷史成本會計無法準確地反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果，促生了公允價值計量興起。我國會計準則在應用公允價值計量過程中遇到了可靠性的突出問題，結合會計職能和會計目標分析研究應用問題，為公允價值的更好應用提供解決思路。

【關鍵詞】公允價值 會計準則 會計職能 會計目標

會計程序中，確認和計量是最核心職能，其中計量是更基礎的職能，確認職能的實現(xiàn)離不開計量的基礎。

由于歷史成本會計無法準確地反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果，無法準確地提供與決策相關的會計信息，公允價值計量應運興起。但公允價值計量從誕生之日起，就是一個重要而具爭議的話題，2008年金融危機的全球爆發(fā)，使公允價值計量處在風口浪尖上，認識和應用公允價值計量重要而且意義深遠。

一、美國公允價值計量的研究與應用

美國是最早研究并運用公允價值計量的國家，2008年金融危機爆發(fā)前已建立起比較完備的公允價值計量理論基礎和方法體系?；仡櫣蕛r值計量在美國研究與應用的里程碑事件，可以探究公允價值計量應用中存在問題的根因。

1975年12月FASB發(fā)布第12號準則《某些可交易證券的會計處理》，在證券投資會計處理中首次應用現(xiàn)行市價。

1977年6，F(xiàn)ASB迫于銀行業(yè)壓力采用歷史成本和公允價值折衷的選擇發(fā)布了第15號準則《債權債務人對債務重組的會計處理》，其中債權人不一定要沖銷重組債權的規(guī)則被認為是延遲和加劇之后金融機構儲貸危機的罪魁禍首。

1979年9月FASB發(fā)布第33號準則《財務報告和物價變動》，要求根據(jù)通貨膨脹現(xiàn)狀按照物價指數(shù)對資產(chǎn)賬面價格進行重新估值，并在年度報告中補充披露非金融資產(chǎn)現(xiàn)行成本，被視為公允價值適用非金融資產(chǎn)的首次嘗試。

1991年FASB發(fā)布第107號準則《金融工具公允價值披露》，將SFAS105的披露要求推廣到非金融企業(yè)。

1993年FASB發(fā)布第115號準則《對某些債務性及權益性證券技資的會計處理》，首次要求在收益表中確認全部的公允價值持有利得和持有損失，是FASB遵循價值相關性原則而偏離穩(wěn)健主義的重要邁進。

2000年FASB發(fā)布了第7輯財務會計概念公告《在會計計量中應用現(xiàn)金流量信息與現(xiàn)值》，正式將未來估計引人到財務報表中，進一步拓展了公允價值運用范圍，提升了其在基礎理論中的重要性。

2006年FASB發(fā)布第157號會計準則《公允價值計量》，2007年發(fā)布第159號會計準則《金融資產(chǎn)和金融負債中的公允價值計量選擇權》，標志著FASB已基本完成以公允價值為基礎的準則體系建構。

2008年次貸危機衍變成全球性金融危機，銀行、保險等金融機構開始廣泛抱怨公允價值會計，質(zhì)疑SFAS157和SFAS159以及IAS39在金融危機中扮演了推波助瀾的角色。

面對銀行業(yè)和政府質(zhì)疑，2008年10月FASB發(fā)布SFAS157-3《不活躍市場條件下金融資產(chǎn)公允價值的確定》，2009年4月發(fā)布SFAS157-4《當資產(chǎn)或負債的活躍水平顯著下降和處于非有序交易條件下的公允價值確定》，對金融危機背景下公允價值會計進行了緊急修訂。

二、我國公允價值計量的應用

財政部1998年6月發(fā)布的《企業(yè)會計準則——債務重組》和《企業(yè)會計準則——投資》，1999年6月發(fā)布的《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》，被認為是我國公允價值會計的早期應用。2001年因當時產(chǎn)權和要素市場還不夠活躍，公允價值會計給上市公司留有盈余操縱空間，財政部停止了這三項準則的應用。

經(jīng)濟全球一體化，資本跨國流動需要全球通用商業(yè)語言背景下，會計準則國際趨同的需求強烈。2005年11月8日，我國與IASB達成協(xié)議，確定了我國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則的趨同性。跟隨著這一腳步，2007年我國修訂了《企業(yè)會計準則》，其中一個重要變化就是對公允價值計量的采用。

2014年財政部對我國企業(yè)會計準則進行了一次大規(guī)模修訂，新準則與國際財務報告準則保持了持續(xù)趨同，公允價值計量準則成為最大亮點。

2017財政部對我國會計準則進行了第二次大規(guī)模修訂和增補，至此公允價值在我國會計準則中的應用體系基本形成。

三、我國公允價值計量應用的問題與應對

公允價值計量從誕生起就備受爭議，在我國的應用也遇到了很多現(xiàn)實問題。它因何而生，憑什么而立？從本源上分析研究，有利于發(fā)現(xiàn)問題、解決問題。

公允價值計量的興起，源于歷史成本會計無法準確地提供與決策相關的會計信息，不能充分實現(xiàn)會計的職能和目標，解決思路是采取替代方法。經(jīng)過近半個世紀的探索與實踐，形成了今天廣泛使用的會計計量體系：基于成本的計量、基于市價的計量以及基于未來現(xiàn)金流量的計量，本質(zhì)上是兼顧相關性和可靠性需要。

基于成本的計量具有較好可靠性，但相關性較弱；基于市價和未來現(xiàn)金流量的計量具有較好相關性，但需要使用估值技術，容易受外在因素干擾而可靠性較弱。2008年全球金融危機背景下，對公允價值應用的廣泛質(zhì)疑，根源在于對可靠性的質(zhì)疑。而在我國，公允價值不僅受估值模型的技術影響，還受職業(yè)道德、交易市場成熟度、交易市場活躍度等因素影響。

解決公允價值應用問題，應該從兩個層面著手。

第一個層面，要處理好相關性和可靠性平衡的邏輯順序。具體來說，會計報告應優(yōu)先選擇最相關且可靠的計量方法，比如股票交易價格、黃金交易價格等；其次應選擇最可靠且相關的計量方法，比如重置成本；最后選擇相關但不可靠的計量方法，比如估值。

第二個層面，要解決好相關性和可靠性平衡的實現(xiàn)路徑。具體來說，把最相關且可靠的計量方法和最可靠且相關的計量方法交由會計準則來規(guī)范，而對于相關但不可靠的計量事項維持歷史成本規(guī)則，由信息使用者根據(jù)自身需要，通過個性化專業(yè)服務途徑解決，從而解決現(xiàn)實中越來越復雜、混織著相關性與可靠性疑問的會計報告里，并不一定能高效、準確地得到?jīng)Q策相關信息。

而解決我國公允價值應用問題，可從三個方面考慮。第一，修正會計報告準則，立足于共性需求和提供可靠的相關信息，將個性化需求交給會計咨詢服務，由需求者自己權衡得失。第二，推廣會計咨詢服務，滿足會計信息個性化需求。第三，豐富各類交易市場，完善市場價格發(fā)現(xiàn)機制。

公允價值應運而生，也將應運而盛，發(fā)展中遇到的種種問題既需要內(nèi)在澄明心境，也需要外在鼎力相助，假以時日，必將開出燦爛的花，結出豐碩的果。

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作者簡介：劉發(fā)宏（1970-），男，漢族，湖北洪湖人，廣東粵財投資控股有限公司，會計師，碩士學位，工商管理。