“PPP”模式下衍生會計問題研究

王麗棉　張巍巍　潘春燕

摘 要：本文以“PPP”模式下衍生會計問題與傳統(tǒng)會計區(qū)別為切入點，剖析當(dāng)前“PPP”模式下衍生會計中存在的問題，探討“PPP”模式下衍生會計的新路徑、新模式，推動“PPP”項目實現(xiàn)共建、共管、共贏，增強“PPP”項目經(jīng)濟增長動力和經(jīng)濟效益的提升。

關(guān)鍵詞：“PPP”模式；會計核算；規(guī)范管理；互利共贏

中圖分類號：F28 文獻標識碼：A 文章編號：1009 — 2234（2018）06 — 0101 — 03

當(dāng)前，隨著國民經(jīng)濟發(fā)展進入新常態(tài)，需要社會資本越來越多，涉及社會資本的范圍、領(lǐng)域也在不斷擴大，很多建設(shè)項目都要有社會上民營公司的社會資本投入，“PPP”建設(shè)項目應(yīng)運而生。隨著“PPP”建設(shè)項目日益增多和壯大，涉及“PPP”模式下衍生的會計問題引起了廣泛的關(guān)注。本文以“PPP”模式下衍生會計問題與傳統(tǒng)會計區(qū)別為切入點，剖析當(dāng)前“PPP”模式下衍生的會計核算中存在的問題，并針對問題探討“PPP”模式下衍生的會計的新模式、新措施，推動“PPP”項目實現(xiàn)共建、共管、共贏，增強“PPP”項目經(jīng)濟增長動力和經(jīng)濟效益的提升。

一、“PPP”模式下衍生會計和傳統(tǒng)會計的主要區(qū)別

傳統(tǒng)會計工作不適應(yīng)“PPP”建設(shè)項目的快速發(fā)展，“PPP”模式下衍生的會計問題急需適應(yīng)“PPP”建設(shè)項目的發(fā)展需要，助推“PPP”建設(shè)項目健康快速發(fā)展。為了提升“PPP”模式下衍生的會計的執(zhí)行效率和經(jīng)濟效益，就需要從根本和實質(zhì)上改進和提高“PPP”模式下衍生的會計工作，加快建設(shè)項目傳統(tǒng)會計改革步伐，改變過去建設(shè)項目的傳統(tǒng)會計模式，創(chuàng)新“PPP”模式下衍生的會計的新模式、新方法，為力推“PPP”建設(shè)項目的有序健康發(fā)展提供會計保證。

傳統(tǒng)建設(shè)項目會計以權(quán)責(zé)發(fā)生制為前提，而“PPP”模式下衍生會計忽略了這個前提，更多地考慮了現(xiàn)金流?！癙PP”模式下衍生會計在測算中重點分析現(xiàn)金流，從財務(wù)會計管理的角度分析項目的可行性，傳統(tǒng)建設(shè)項目的財務(wù)會計和管理重點分析盈利能力和資金鏈安全，“PPP”模式下衍生會計根據(jù)大部分為公益及準公益性項目，根據(jù)行業(yè)政策不同，有不同的稅收優(yōu)惠。“PPP”模式下衍生會計分析設(shè)計物有所值評價，進行風(fēng)險量化計算，要測算PPP值和PSC值得出物有所值量值?！癙PP”模式下衍生會計測算主要應(yīng)包含以下內(nèi)容：財務(wù)測算基本假設(shè)、總投資估算、資金籌措及分年投資計劃、貸款及還本付息計劃、收入的測算、成本的測算、稅費測算、折現(xiàn)率及合理利潤率的確定、政府補貼或可行性缺口補助的計算、現(xiàn)金流量分析和財務(wù)分析等，但也不限于以上內(nèi)容，根據(jù)項目隨時增加內(nèi)容。要展現(xiàn)測算的過程，在會計測算過程中應(yīng)建立以下相關(guān)表格：《分年投資計劃表》《貸款及還本付息計劃表》《收入測算表》《成本費用測算表》《政府補貼計算表》《利潤表》《資產(chǎn)負債表》《現(xiàn)金流量表》和《風(fēng)險量化計算表》等。

二、實施“PPP”模式下衍生會計當(dāng)前存在的主要問題

（一）會計主管部門沒有專門出臺對“PPP”模式下衍生會計問題的法律法規(guī)及準則規(guī)范解釋等。以前，主管會計工作的財政部針對傳統(tǒng)會計出臺了一系列的會計法律法規(guī)及規(guī)范準則解釋，規(guī)范和確認了有關(guān)建設(shè)項目的資產(chǎn)類型、計量、收入、計量、借款費用與預(yù)計支出的處理等。但對于“PPP”模式下衍生會計的問題財政部沒有專門出臺法律法規(guī)及準則解釋，各地“PPP”模式下會計核算問題都是根據(jù)自己在實踐中不斷摸索和嘗試在做，難免出現(xiàn)這樣或那樣問題，這樣不利于“PPP”模式下衍生會計的問題的規(guī)范管理，不利于會計信息的規(guī)范披露，影響“PPP”項目的經(jīng)濟效益和社會效益的提高。“PPP”模式下衍生會計的滯后問題必須迅速改變，盡快出臺對“PPP”模式下衍生的會計問題的法律法規(guī)及準則規(guī)范解釋等，使“PPP”模式下衍生的會計有章可循，徹底扭轉(zhuǎn)各行其是的狀況。

（二）“PPP”項目中的政府主體的會計核算不適應(yīng)需要。由于以前城市公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目以及配套的子項目預(yù)算單列，并沒有被列入政府的預(yù)算之中?，F(xiàn)在隨著公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)“PPP”項目涉及的領(lǐng)域以及子項目不斷增多，所需費用必須列入政府的財政預(yù)算之中，這些項目支出都需要在政府會計審核報表中予以體現(xiàn)。由于當(dāng)前政府主體沒有成立專門的監(jiān)督委員會，所以沒有專門的監(jiān)督機構(gòu)針對“PPP”項目的會計問題進行審核和監(jiān)督，這就難免使“PPP”項目會計出現(xiàn)這樣或那樣問題，給“PPP”項目帶來不必要的損失。因此政府主體必須加強對“PPP”項目會計核算的管理和監(jiān)督，政府主體的會計核算要盡快適應(yīng)“PPP”項目的需要，“PPP”項目會計要在政府主體管理和監(jiān)督下進行。

（三）“PPP”項目中公司主體的會計工作還需要不斷提高和改革?！癙PP”項目公司的會計處理模式與傳統(tǒng)的會計處理模式不同。以前項目公司傳統(tǒng)的會計處理模式是以項目公司的整體為一個產(chǎn)權(quán)主體進行會計業(yè)務(wù)，沒有區(qū)分項目公司內(nèi)部各個產(chǎn)權(quán)主體?！癙PP”項目有國有資本和社會資本兩個產(chǎn)權(quán)主體，按傳統(tǒng)的會計處理模式就無法準確清楚地反映“PPP”項目各產(chǎn)權(quán)主體的的經(jīng)濟活動和經(jīng)濟效益，傳統(tǒng)的會計處理模式難以滿足“PPP”項目對會計的新要求，因此，要對傳統(tǒng)的會計模式做一些必要的改革和提高?！癙PP”項目公司對具有的完整產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)和特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)不能相互混淆，應(yīng)當(dāng)分開會計核算?！癙PP”項目在運營階段的突出會計問題是對運營實現(xiàn)收入的確認，對“PPP”項目發(fā)生運營成本及費用以及對資產(chǎn)進行維護、改造、修理等發(fā)生的后續(xù)支出的確認，對這一階段特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)的攤銷以及后續(xù)支出的處理確認，還有“PPP”項目在特許期結(jié)束時，將公共項目資產(chǎn)無償轉(zhuǎn)移給公共部門。要按照有關(guān)的法律、規(guī)章和制度等的規(guī)定及特許權(quán)協(xié)議的約定，對于“PPP”項目公司擁有的資產(chǎn)做清算和處理。

三、提高對做好“PPP”模式下衍生會計重要性和緊迫性的認識

“PPP”項目在國外已經(jīng)開展了很多年，積累了豐富的“PPP”模式下衍生會計方面的經(jīng)驗，很值得我們學(xué)習(xí)。“PPP”模式下衍生的會計工作在我國開展的比較晚，上世紀八十年代才引入我國，我國到現(xiàn)在還沒有制定和出臺相應(yīng)的全面的“PPP”模式下衍生的會計的相關(guān)的會計政策和規(guī)范解釋等，由于“PPP”項目既涉及到政府主管部門管轄的國有資本又涉及到社會的私營企業(yè)的社會資本，如果“PPP”模式下衍生的會計核算不能夠如實的反應(yīng)真實的該項目會計狀況，后果是相當(dāng)嚴重的，不是互利雙贏，而是會給該“PPP”項目的投資者雙方不僅喪失社會誠信而且造成不必要的經(jīng)濟損失。隨著我國經(jīng)濟快速發(fā)展，城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)及供給側(cè)服務(wù)的需求不斷增長，國有資金短缺是影響著我國基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的質(zhì)量和效果的瓶頸問題，急需社會資本參與，因此“PPP”項目中的社會資本逐漸加入到城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)及供給側(cè)服務(wù)的需求之中，越來越受到各方歡迎。它的最大優(yōu)越性就在于不僅緩解國有資本短缺問題，為城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)及供給側(cè)服務(wù)的需求籌集足夠的資金，緩解基本建設(shè)項目的資金壓力，而且很好的滿足了社會資本方的積極性，達到雙方共建共享。因此目前“PPP”項目在各地向雨后春筍發(fā)展，成為社會上不可或缺的建設(shè)和融資模式。這種新型的國有資本和社會資本公私合作的建設(shè)和融資模式，其發(fā)展具有獨特的優(yōu)勢性，在我國的未來的經(jīng)濟發(fā)展中有著美好的前景?！癙PP”項目的快速發(fā)展迫切要求會計工作跟上前進的腳步，提供會計保證。毋庸諱言，由于“PPP”項目在我國經(jīng)濟發(fā)展中開展的時間比較短，缺乏全面的“PPP”項目會計方面的政策和經(jīng)驗，這個短板急需補上。我們必須充分認識到“PPP”項目會計工作的好壞直接關(guān)系著“PPP”項目相關(guān)各方的經(jīng)濟利益，決定“PPP”項目發(fā)展的成敗。所以做好和完善“PPP”項目會計核算工作不僅具有理論意義，而且具有實踐意義，因此對“PPP”項目衍生的會計問題的研究和實踐是勢在必行。做好“PPP”項目衍生的會計工作才能能夠確保相關(guān)財務(wù)信息的準確性，準確反映項目真實的進行情況，加強對其的會計核算工作管理，能使企業(yè)政府主體的利益避免損害。

四、做好“PPP”模式下衍生會計工作的新路徑和新模式

（一）盡快制定和出臺專門的“PPP”模式下衍生會計準則規(guī)范。目前我國財政部并沒有專門的“PPP”模式下衍生會計準則或監(jiān)管制度，2017年4月公布的《政府會計準則第5號—公共基礎(chǔ)設(shè)施》，在第三條中只有關(guān)于“采用政府與社會資本合作模式（PPP）形成的公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認和初始計量，適用其他相關(guān)政府會計準則”的規(guī)定，再沒有其他關(guān)于“PPP”模式下衍生會計的相關(guān)準則條款規(guī)定。財政主管部門要參照國際“PPP”項目會計的成功經(jīng)驗，盡快制定和出臺適合我國現(xiàn)實國情的“PPP”模式下衍生會計相關(guān)的法律法規(guī)和準則規(guī)定，要建立和健全政府國有資本方和民營社會資本方的“PPP”模式下衍生會計處理政策與模式，規(guī)范和完善“PPP”模式下衍生會計信息披露制度，使“PPP”模式下衍生會計市場監(jiān)管基礎(chǔ)更加牢靠。為更好地使“PPP”模式下衍生會計實現(xiàn)遵紀守法、興利除弊，要更為周全地奠定必要的會計法治基礎(chǔ)，加強對會計從業(yè)人員相關(guān)的法律法規(guī)和準則規(guī)定的教育，增強遵紀守法觀念，在鼓勵會計創(chuàng)新的同時，有效規(guī)范會計行為，防范會計風(fēng)險，為提高“PPP”項目的社會效益和經(jīng)濟效益做出新貢獻。

（二）加強政府主體的“PPP”模式下衍生會計管理。加快“PPP”項目的政府綜合財務(wù)報告的編制工作，利用現(xiàn)有的地方政府債務(wù)限額管理制度，擴大政府負債統(tǒng)計范圍，按“PPP”項目下的權(quán)責(zé)發(fā)生規(guī)則將國有資產(chǎn)及負債力求清晰量化，記入政府資產(chǎn)的負債表中，對政府有關(guān)“PPP”項目投資的年度操作總規(guī)模要設(shè)定上限，這樣做是對應(yīng)于資產(chǎn)的擴大或未來資產(chǎn)的擴大，決不能增加政府的債務(wù)負擔(dān)。為了更好、更真實、更準確地反映政府的負債的情況，要將“PPP”項目下的政府負債納入政府綜合財務(wù)報告中，促使相關(guān)人員更好地樹立風(fēng)險意識，更有效地防范政府債務(wù)風(fēng)險。要完善和加強“PPP”項目的政府主體會計信息的管理，要加強政府主管部門對各個“PPP”項目會計信息的審計工作，建立健全對“PPP”項目信息管理監(jiān)督機制，對“PPP”項目主體傳遞的會計信息質(zhì)量政府主管部門要及時予以確認和核實，從而能夠及時準確地保證“PPP”項目主體會計信息予以及時披露。對“PPP”項目的會計行為政府主管部門以及監(jiān)督機構(gòu)要定期進行審計，同時要向社會公布“PPP”項目會計主體信息審計的結(jié)果以及披露過程。要保證和提高對“PPP”項目會計審計工作整個過程的透明度、獨立性和開放性，通過對“PPP”項目會計信息各項活動進行必要的審計，及時發(fā)現(xiàn)問題，解剖問題的原因，以促進在審計過程中加強行政監(jiān)督、投資控制、財務(wù)管理，確保“PPP”項目的健康有序進行，促進“PPP”項目創(chuàng)造良好的社會信譽。

（三）加強“PPP”項目公司主體的會計管理?！癙PP”項目集約化管理要求對項目公司會計工作必須強化管理，要采取提升“PPP”項目公司財務(wù)會計管理質(zhì)量與管理效率的重要措施，要將項目公司的原始會計信息和會計原始憑據(jù)的監(jiān)督審查作為加強項目公司財務(wù)管理工作的重中之重，特別是在“PPP”項目公司財務(wù)會計管理中要加強審核管理?！癙PP”項目公司財務(wù)會計審核工作不能只反映數(shù)據(jù)，要向數(shù)據(jù)分析方向轉(zhuǎn)變，著力提升“PPP”項目公司財務(wù)會計分析能力，積極拓展“PPP”項目公司經(jīng)營分析的廣度和深度。要加強對“PPP”公司項目財務(wù)會計核算精細管理，建立和健全“PPP”項目公司財務(wù)會計指標核算的體制和機制，要經(jīng)常對項目公司財務(wù)會計情況進行測評和診斷，通過進一步規(guī)范管理，使“PPP”項目公司資產(chǎn)、計量、資金使用和負債率等得到有效的確認，從而極大地提升“PPP”項目公司會計執(zhí)行效率和效益。把“PPP”項目公司會計基礎(chǔ)工作夯實，力推項目公司會計工作向更高的目標發(fā)展。要不斷推進“PPP”項目財務(wù)會計管理的電子化、電算化、信息化，徹底改變傳統(tǒng)數(shù)據(jù)輸入方式的人工報表，使“PPP”建設(shè)項目能夠順利展開得到確保。要積極開拓“PPP”建設(shè)項目系統(tǒng)報表的應(yīng)用范圍，最新的會計審核系統(tǒng)要積極應(yīng)用，力推“PPP”建設(shè)項目會計主要業(yè)務(wù)的集成、整合和優(yōu)化等工作不斷優(yōu)化。加強財務(wù)報表的現(xiàn)代化運作管理，轉(zhuǎn)變財務(wù)報表的傳統(tǒng)方式，轉(zhuǎn)變由定期匯審報表為日常審核匯審報表。

（四）提高和完善“PPP”項目會計工作可操作性和流程。要提高“PPP”項目會計核算中的可操作性與可實現(xiàn)性，進而提高“PPP”項目財務(wù)核算監(jiān)督職能的有效性。應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)分類簡約化，避免確認金融資產(chǎn)處理及無形資產(chǎn)處理中利潤操縱的可能性，避免無形資產(chǎn)攤銷中漏洞為不法者提供盈利后置的可能性，要關(guān)注“PPP”項目的會計業(yè)務(wù)流程，建立和健全規(guī)范化的“PPP”項目會計業(yè)務(wù)流程，依托“PPP”項目識別、準備、采購、執(zhí)行、建設(shè)、運營及移交等七大環(huán)節(jié)，在“PPP”項目會計業(yè)務(wù)流程上，在保障政府與項目公司的社會效益和經(jīng)濟效益的前提下，應(yīng)當(dāng)對投標聯(lián)合體、資本結(jié)構(gòu)、主辦人出資提出合理要求，對項目評估，確定投資結(jié)構(gòu)、貸款比例、權(quán)益及再融資等項目進行合理安排，避免“PPP”項目會計業(yè)務(wù)由于會計權(quán)益、資產(chǎn)屬性等影響工作的正常開展。以會計原則指導(dǎo)“PPP”項目會計實踐工作，隨時隨地要關(guān)注新“PPP”項目會計原則公布和確定，在“PPP”項目工作中必須不斷學(xué)習(xí)會計的新法規(guī)、新原則，應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注和學(xué)習(xí)會計信息質(zhì)量要求、會計要素確認以及會計要素計量等三方面的“PPP”項目會計原則，不斷改進“PPP”項目會計工作，避免“PPP”項目會計核算工作出現(xiàn)失誤和偏差。

〔責(zé)任編輯：孫玉婷〕