新常態(tài)下企業(yè)并購會計方面問題分析

魯敏

摘 要 新常態(tài)下我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展促進資本市場的逐步完善，企業(yè)并購作為企業(yè)快速擴張的主要途徑，當(dāng)前屢見不鮮。在企業(yè)并購過程中的會計問題成為影響并購效益的關(guān)鍵因素。本文通過對企業(yè)并購過程中會計處理方式的比較，淺析了企業(yè)并購存在的會計問題并提出改進建議。

關(guān)鍵詞 企業(yè)并購 會計問題 權(quán)益

一、企業(yè)并購概述

企業(yè)為了發(fā)展壯大并更好地利用閑置資金，會選擇一些符合自身發(fā)展戰(zhàn)略的企業(yè)進行兼并收購，通過資源重新配置、優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、增強協(xié)同效應(yīng)，加快促進企業(yè)的規(guī)模增長和股東收益。所以，企業(yè)并購是企業(yè)快速擴張的重要方式。企業(yè)并購即企業(yè)之間的兼并與收購行為，是企業(yè)法人在平等自愿、等價有償基礎(chǔ)上，以一定的經(jīng)濟方式取得其他法人產(chǎn)權(quán)的行為，是企業(yè)進行資本運作和經(jīng)營的一種主要形式。由于企業(yè)并購具有在短時間內(nèi)擴大生產(chǎn)規(guī)模，達到快速擴張的目的，實現(xiàn)企業(yè)資源優(yōu)化配置，并可節(jié)約企業(yè)擴張的成本，緩解現(xiàn)金壓力，同時還可以給企業(yè)帶來稅收上的好處，防止被兼并等優(yōu)點，企業(yè)并購將被越來越多的企業(yè)所運用。

企業(yè)并購按照法律形式分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并三種方式?？毓珊喜⑹遣①徍蟛①忞p方都不解散，并購企業(yè)收購目標(biāo)企業(yè)至控股地位?？毓珊喜l(fā)生后，被合并方就納入合并方合并財務(wù)報表的編制范圍。吸收合并是指并購后并購企業(yè)存續(xù)，并購對象解散；企業(yè)合并后續(xù)期間，合并方將合并中取得的資產(chǎn)、負債作為本企業(yè)的資產(chǎn)負債核算。新設(shè)合并是指并購后并購雙方都解散，重新成立一個具有法人地位的企業(yè)，由新企業(yè)持有員參與合并各方資產(chǎn)、負債在新的基礎(chǔ)上經(jīng)營。并購方式不同，直接影響并購企業(yè)會計核算和會計報表編制。因此，企業(yè)根據(jù)實際情況選擇科學(xué)、合理的并購方式，加強并購過程會計管理工作，嚴格遵守企業(yè)會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，保證會計信息的真實性和有效性，才能最終實現(xiàn)企業(yè)并購目標(biāo)。

二、企業(yè)并購過程中的會計處理比較及分析

（一）企業(yè)并購會計處理方式差異分析

新會計準(zhǔn)則按照參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的標(biāo)準(zhǔn)，將企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并兩種類型，并分別采用權(quán)益結(jié)合法和購買法進行會計處理。兩種會計處理方法因合并原理的不同存在較大差異，差異主要涉及以下六個方面：一是適用前提條件不同，權(quán)益結(jié)合法適用于同一控制下的企業(yè)合并，購買法適用于非同一控制下的企業(yè)合并。二是資產(chǎn)計價基礎(chǔ)上存在差異，購買法中以被并購企業(yè)的公允價值為基礎(chǔ)計量，而權(quán)益結(jié)合法是以賬面價值為基礎(chǔ)計量。三是商譽確定存在差異，在購買條件下，商譽即成本與凈資產(chǎn)價值之間的公允價值差額；在權(quán)益結(jié)合法之中，不會產(chǎn)生新的商譽，僅對被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認的商譽應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認。四是合并成本處理方法之間存在差異。在購買法下，合并成本以合并企業(yè)實際支付對價的公允價值計量，合并成本與被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額部分確認為合并商譽或計入當(dāng)期損益；在權(quán)益結(jié)合法下，合并企業(yè)取得的資產(chǎn)和負債按其賬面價值與支付的合并成本之間的差額，先沖減資本溢價，再沖減留存收益。五是合并財務(wù)報表的編制不同。在購買法下，只需要編制購買日的合并資產(chǎn)負債表。在權(quán)益結(jié)合法下，需要編制合并日的合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表以及合并現(xiàn)金流量表；合并利潤表中包含合并各方自合并期初至合并日所發(fā)生的全部收入、費用和利潤，被合并方在企業(yè)合并前所實現(xiàn)的凈利潤應(yīng)當(dāng)單獨列示；合并現(xiàn)金流量表中包含合并各方自合并期初至合并日所發(fā)生的全部現(xiàn)金流量。六是留存收益的處理不同，購買法中，在實施并購行為之前企業(yè)的收益是作為購買成本的一部分，是不能轉(zhuǎn)入合并企業(yè)的。這樣雖然單個企業(yè)可用于利潤分配的留存收益并沒有減少，但合并后的金額卻大大減少，會影響合并后股東的利益。但在權(quán)益結(jié)合法下，參與合并企業(yè)整個會計年度的留存收益均轉(zhuǎn)入合并企業(yè)，這樣不會影響可用于分配的數(shù)額。

（二）會計處理方式對并購企業(yè)利潤的影響

新會計準(zhǔn)則規(guī)定，對于非同一控制下的企業(yè)合并，企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負債以公允價值計量，公允價值與賬面價值的差額進行分期攤銷計入當(dāng)期損益，這必然會引起企業(yè)損益的變化。而原制度以賬面價值計量，則不引起企業(yè)損益變化。同時，對于企業(yè)合并成本大于合并中取得凈資產(chǎn)公允價值份額的差額確認為商譽。由于商譽不進行攤銷，因此新準(zhǔn)則的實施必然會導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)的增加。由于會計處理方式存在差異，對并購企業(yè)利潤產(chǎn)生影響，主要有以下兩方面：

第一，對并購企業(yè)當(dāng)年的利潤影響。購買法中規(guī)定，并購行為成功實施后，可以將并購企業(yè)的利潤也計入企業(yè)整體的收益之中，即如果企業(yè)合并不是發(fā)生在期初的情況下，只有購買日后的利潤才歸入合并企業(yè)；在權(quán)益結(jié)合法下，不論合并發(fā)生在年度的哪個時點，參與合并企業(yè)整個年度的利潤都歸入合并企業(yè)。購買法下，并購時發(fā)生的間接費用計入當(dāng)期損益，而直接費用則調(diào)節(jié)資本公積，或作增加并購成本處理。權(quán)益結(jié)合法下，并購時發(fā)生的直接費用計入當(dāng)年損益。

第二，并購發(fā)生之后年度利潤影響。在購買法之中，取得的資產(chǎn)負債以公允價值的形式記錄，如果購買成本超過公允價值時確認商譽；但是在權(quán)益結(jié)合法之中，資產(chǎn)負債還是以原來的賬面價值記錄。也正是如此，會導(dǎo)致在購買法下凈資產(chǎn)價值較高，并且隨著公允價值與賬面價值差額不斷攤銷，并購后公司費用增大而減少的利潤，造成公司凈資產(chǎn)收益率較低；權(quán)益結(jié)合法則由于凈資產(chǎn)價值和期間費用較低，公司凈資產(chǎn)收益率相對較高。

三、新常態(tài)下企業(yè)在并購會計方面存在的問題與相應(yīng)的改進措施

（一）公允價值問題

由于我國市場經(jīng)濟發(fā)展不夠完善，并且資產(chǎn)評估的理論體系還有很大的提升空間，相關(guān)法律法規(guī)也不健全，資產(chǎn)評估隨意性較大，特別是公司整體價值評估。因而在采用公允價值進行計量時，不可避免地在很大程度上受到人為因素的干擾，從而使得公允價值成為一些企業(yè)人為操縱利潤的工具。因此，必須規(guī)范資產(chǎn)評估機制，制定資產(chǎn)評估相關(guān)規(guī)范，完善各項監(jiān)管體制，盡量避免政府和企業(yè)干預(yù)資產(chǎn)評估和企業(yè)并購行為帶來的不良影響，強化評估師職業(yè)道德和專業(yè)知識教育，提高執(zhí)業(yè)水平。

（二）信息披露不完善問題

目前，我國的會計信息披露還不能完全將企業(yè)合并中的所有信息全面披露，如采用權(quán)益結(jié)合法時，對合并取得的資產(chǎn)按照賬面價值計量，有的企業(yè)為了賬面利潤好看以低價并入大量資產(chǎn)，合并后以高價出售，以此達到操縱企業(yè)利潤的目的。由于對信息披露不夠全面，投資者等利益相關(guān)者會認為企業(yè)的經(jīng)營情況好轉(zhuǎn)，從而作出錯誤的判斷。因此，必須進一步完善對企業(yè)合并會計信息的披露制度，建議并購企業(yè)應(yīng)披露已處置資產(chǎn)、負債對目前和今后利潤的影響。同時，還應(yīng)該加強會計人員的職業(yè)道德教育，并且通過審計等部門對企業(yè)合并會計處理的監(jiān)督。

（三）專業(yè)人員能力問題

在企業(yè)的并購過程之中，并購雙方需對并購企業(yè)的內(nèi)部賬務(wù)進行管理。如何對并購后企業(yè)進行財務(wù)整合，發(fā)揮“財務(wù)協(xié)同效應(yīng)”，會計人員的專業(yè)能力就顯得尤為重要。過去，企業(yè)招聘會計主要以日常賬務(wù)處理為主，缺少對并購方面會計的引進，造成企業(yè)在并購過程中不能以專業(yè)眼光和手段對并購業(yè)務(wù)進行處理。因此，企業(yè)可以結(jié)合企業(yè)并購情況，招聘急需的高素質(zhì)的會計人員，促進人才隊伍建設(shè)；針對現(xiàn)有會計人員的實際情況，制定合理的培訓(xùn)方案，不斷提升會計人員的專業(yè)技能與職業(yè)素養(yǎng)。

四、結(jié)語

在企業(yè)并購過程中，會計工作起到了財務(wù)籌劃、協(xié)調(diào)資源配置的積極作用。并購中會計工作的有效開展能夠促進企業(yè)合并更為順利地進行，為合并后企業(yè)運營打下良好基礎(chǔ)。企業(yè)并購除了在會計處理方面的差異外，還有公允價值存在不準(zhǔn)確、信息披露不完善和企業(yè)并購專業(yè)人員能力不足等問題。但隨著資產(chǎn)評估業(yè)的健全發(fā)展，信息披露制度不斷完善，會計人員業(yè)務(wù)水平的不斷提升，我們應(yīng)積極探索企業(yè)并購中會計工作開展的有效方法，使會計處理工作再上新臺階。

（作者單位為沈陽綠城物業(yè)服務(wù)有限公司）

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