家庭教育支出稅前扣除的國際實踐與思考

●徐 志 王佳瑤

一、引言

以往我國實行以個人為課稅單位、分類征收的個人所得稅（以下簡稱“個稅”）制，雖便于征收管理，但不能完整反映納稅人的收支情況、體現(xiàn)不同家庭收支情況的差異性，也就無法客觀真實地反映納稅人的負稅能力，不符合量能征稅原則。我國個稅收入大部分由工薪階層貢獻，居民負擔(dān)較重，近年民眾對所謂“個稅起征點”調(diào)整的高度關(guān)注與熱烈討論足以說明問題。但一味提高工資薪金所得的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，并不能解決收入分配不公的問題，還會導(dǎo)致財政收入減少。改變課稅單位與征收模式，并在此背景下建立完善稅前扣除制度，將家庭的基本生活支出、教育支出、醫(yī)療支出、住房費用等納入扣除范圍，才是當(dāng)前個稅改革的方向。

今年全國兩會的政府工作報告指出，個稅改革依然是深化財稅體制改革的重要一環(huán)，并被賦予了新的內(nèi)涵，包括提高“個稅起征點”和增加子女教育、大病醫(yī)療等專項費用扣除，目的是合理減輕居民負擔(dān)，提高居民收入水平，提升人民群眾的獲得感、幸福感、安全感。其中，教育支出在納稅人家庭開支中占據(jù)重要地位，據(jù)調(diào)查，中國家庭在教育上的投入占全年收入的20%以上。因而將教育支出引入稅前扣除制度，既有利于減輕納稅人的稅收負擔(dān)與支出壓力，也能夠降低受教育成本，鼓勵更多人接受教育，有利于國民素質(zhì)的提升。隨后通過的個人所得稅法的第七次大修，將子女教育支出、繼續(xù)教育支出納入專項附加扣除項目，但尚未對兩項支出允許扣除的具體范圍、額度等作出詳細解釋。基于以上原因，本文對國外家庭教育支出稅前扣除的相關(guān)政策規(guī)定進行分析，并結(jié)合我國實際，希望能為相關(guān)政策的制定提供思路。

二、個人所得稅家庭教育支出的國際實踐

（一）發(fā)達國家的相關(guān)政策規(guī)定

1、美國。美國聯(lián)邦的個稅稅制非常成熟，同時也很復(fù)雜，其中關(guān)于稅前扣除的政策規(guī)定相當(dāng)豐富，值得學(xué)習(xí)借鑒。聯(lián)邦個稅的課征模式屬綜合稅制，以家庭為課稅單位，并設(shè)置了多種報稅身份。計算應(yīng)納稅所得額要先從總收入中扣除調(diào)整項，得到調(diào)整后總收入（AdjustedGrossIncome，AGI）， 再減去分項扣除額（ItemizedDeduction）或標(biāo)準(zhǔn)扣除額（StandardDeduction），最后減去稅收寬免額（Exemption）。其中與教育支出有關(guān)的稅前扣除有下列三項①：

一是學(xué)生貸款利息扣除。屬于調(diào)整項部分，即為得到調(diào)整后總收入而扣除的項目，最高扣除額度為$2，500。個人支付的利息通常不可扣除，但當(dāng)MAGI（ModifiedAdjustedGrossIncome） 少于$80，000（夫妻共同申報則為$160，000）時，允許扣除高等教育學(xué)生貸款利息。在這里MAGI指納稅人尚未減去任何學(xué)生貸款利息扣除的調(diào)整后總收入。貸款來源、用途等應(yīng)滿足一系列條件，僅能用于為納稅人自己或配偶或其受撫養(yǎng)人支付教育費用，費用發(fā)生時間和范圍也有詳細規(guī)定。

二是學(xué)雜費/上大學(xué)的費用扣除。同樣屬于調(diào)整項部分，最高扣除額度為$4，000。納稅人為自己或配偶或其受撫養(yǎng)人支付的符合規(guī)定的教育費用可以扣除。如果納稅人是已婚單獨申報，或者另一人以撫養(yǎng)人身份用同一筆費用申請稅收寬免，則不能申請該項扣除。費用必須是用于高等教育的，納稅人的MAGI不能超過$80，000（夫妻共同申報則為$160，000）。該項扣除的好處是，當(dāng)這筆費用不符合一些直接的稅收抵免（TaxCredit）條件時，至少可以減少部分應(yīng)納稅所得額。當(dāng)然同一筆費用不能同時用于申請稅前扣除和稅收抵免，納稅人可以選擇更有利于自己的形式。

三是與工作有關(guān)的教育費用扣除。如果納稅人是受雇員工，并在報稅時選擇分項扣除，就可以為工作相關(guān)教育費用申請稅前扣除。分項扣除額的總和以調(diào)整后總收入的2%為限。如果納稅人是自雇營業(yè)（self-employed），這部分費用直接從自雇營業(yè)收入中扣除。納稅人所受教育必須是：為保持或提升其現(xiàn)有工作所需技能；或者是應(yīng)雇主或法律要求以維持現(xiàn)有的薪水、地位或職業(yè)，并為雇主真實商業(yè)目的服務(wù)。但如果所受教育是為了滿足納稅人所從事行業(yè)的最低教育要求，或者屬于使其能從事新行業(yè)或者業(yè)務(wù)的課程，則相關(guān)費用不能扣除。

2、日本。日本個稅實行分類綜合稅制，以綜合稅制為主，分類稅制為補充，對大部分收入如營業(yè)所得、工薪所得等實行綜合計征，對一些特殊所得實行源泉分離課稅。相應(yīng)地，其稅前扣除分為：分類計算各項所得時扣除的相關(guān)成本和各類所得匯總后的綜合扣除。日本的費用扣除制度體現(xiàn)了量能征稅原則，盡管以個人為課稅單位，卻充分考慮到獨身者與成家者支出的差異性，起到了減輕納稅人負擔(dān)、確保其基本生活所需的作用。

日本個稅稅制中與家庭教育支出有關(guān)的稅前扣除主要表現(xiàn)在綜合扣除中對撫養(yǎng)對象的扣除制度，16周歲以下子女在義務(wù)教育階段的教育費用扣除額度為每人每年38萬日元，16-23歲在高中或大學(xué)階段學(xué)習(xí)的學(xué)生每人每年扣除額度增加到63萬日元，以減輕納稅人在子女非義務(wù)教育階段所承擔(dān)的高額教育支出。此外，取得工薪收入的納稅人，在計算工薪所得額時，可以選擇標(biāo)準(zhǔn)扣除或者據(jù)實扣除。納稅人接受與工作有關(guān)的培訓(xùn)所支付的費用，可以在這一階段扣除。也就是說，如果納稅人實際發(fā)生的與工作有關(guān)的費用總和大于按規(guī)定計算出的標(biāo)準(zhǔn)扣除額，可以選擇據(jù)實扣除。

（二）發(fā)展中國家的相關(guān)政策規(guī)定

1、印度。印度與我國同屬發(fā)展中的人口大國，又是最早開征個稅的發(fā)展中國家之一，其個稅制度幾經(jīng)修訂已較為完善。印度個稅實行綜合稅制。比較特別的是，一般意義上的個人所得稅被分解為個人所得稅與印度聯(lián)合家庭（Hindu UndividedFamily，HUF）所得稅，屬于整個家庭的所得適用于聯(lián)合家庭所得稅。稅額計算步驟為：各項所得分別扣除相應(yīng)費用后加總，經(jīng)過虧損項目的調(diào)整，并扣除各項稅前扣除項目，按稅率表計算應(yīng)納稅額。

印度個稅與教育支出有關(guān)的稅前扣除有兩項②：一是為子女支付的學(xué)費。具體要求是納稅人為了自己任意兩個孩子的全日制教育，向?qū)儆谟《染硟?nèi)的任何大學(xué)、學(xué)院、學(xué)?；蚱渌逃龣C構(gòu)支付的學(xué)費，不能是發(fā)展費用、捐贈或者其他類似性質(zhì)的支出，并且該項扣除與所得稅法在同一節(jié)中規(guī)定的其他稅前扣除項目加總不能超過15萬盧比；二是高等教育貸款利息。具體是指納稅人從任何金融機構(gòu)或者獲認可的慈善機構(gòu)所獲貸款用于納稅人本人或其親屬（配偶、子女或者納稅人是其法定監(jiān)護人的學(xué)生）繼續(xù)接受高等教育時，從應(yīng)稅收入中支出的利息。該項費用可扣除的最長年限為8年。法案對于金融機構(gòu)、慈善機構(gòu)都有詳細的認定標(biāo)準(zhǔn)。所謂“高等教育”是指在通過任何經(jīng)中央、州、地方政府或有前三者授權(quán)的官方機構(gòu)許可的學(xué)校、機構(gòu)或大學(xué)的高考或等效考核以后進行的任何學(xué)習(xí)課程，范圍相當(dāng)廣泛。

2、馬來西亞。馬來西亞個稅采取綜合稅制，已婚納稅人可以選擇分開申報或者聯(lián)合申報。馬來西亞個稅的稅前扣除稱為TaxRelief，項目和金額的調(diào)整非常頻繁，2017年就有22項之多，內(nèi)容豐富，體現(xiàn)民生關(guān)懷。其中與教育支出有關(guān)的包括③：一是納稅人本人的教育費用。要求是除法律、會計等特別列舉出來的領(lǐng)域以外，獲得任何技能或資格的碩士或博士學(xué)位，限額每年7，000令吉；二是當(dāng)年參與國民教育儲蓄計劃 （SSPN）的凈儲蓄額允許扣除，限額每年6，000令吉；三是兒童保育費用。支付給托兒中心或者幼兒園的費用，限額每年1，000令吉；四是18歲以上未婚子女，接受全日制教育 （ALevel考試、文憑課程、先修課程或預(yù)科課程）的，每人每年有2，000令吉的扣除額；五是18歲以上未婚子女，在馬來西亞繼續(xù)深造以獲得diploma或更高等級證書（不包括先修或預(yù)科課程）的，以及在國外繼續(xù)深造以獲得degree或同等證書（包括碩士或博士學(xué)位）的，深造課程和教育機構(gòu)須經(jīng)有關(guān)政府部門批準(zhǔn)，每人每年有8，000令吉的扣除額；六是18歲以上未婚殘疾的子女，在國內(nèi)或國外繼續(xù)深造以獲得符合規(guī)定的學(xué)位證書的，可獲得8，000令吉的額外豁免；七是教育或醫(yī)療福利保險費，限額每年3，000 令吉。

三、國外政策分析

（一）扣除項目

綜合分析各國稅前扣除制度，可以發(fā)現(xiàn)與教育支出有關(guān)的扣除項目主要包括學(xué)費、助學(xué)貸款利息以及與工作有關(guān)的教育費用，其中馬來西亞對扣除項目的劃分更加細致和豐富。允許扣除的學(xué)費一般是為納稅人子女接受教育所支付的，由此體現(xiàn)不同家庭稅前扣除水平的差異性，不過在美國和馬來西亞，為納稅人本人支付的教育費用也能申請扣除。以上國家的個稅稅制均為綜合或者混合稅制，學(xué)費與助學(xué)貸款利息兩項從匯總后的所得中扣除，可以看出是為了照顧或者鼓勵納稅人家庭的教育支出而設(shè)置，而與工作有關(guān)的教育費用一般從納稅人工薪所得中扣除，因為與納稅人取得收入相關(guān)，屬于成本費用類扣除。

各國與教育支出有關(guān)的扣除項目雖不盡相同，但都與其國情相適應(yīng)。以美國為例，公立學(xué)校提供從幼兒園到高中共13年的免費教育，高等教育學(xué)費卻十分昂貴，且逐年上漲。再者，美國家庭往往不止一個孩子，如果全由父母支付子女的高等教育學(xué)費，負擔(dān)太過沉重。文化層面上，美國人強調(diào)獨立、奮斗精神，很多人年滿18歲后不再依靠父母，就需要借助于助學(xué)貸款。美國約有七成大學(xué)生依靠助學(xué)貸款支付學(xué)費，畢業(yè)多年仍未償清也屬尋常，貸款總規(guī)模更是以萬億美元計。故而美國將高等教育學(xué)費與助學(xué)貸款利息支出納入稅前扣除范圍，而且有比較詳細的規(guī)定。而日本的助學(xué)貸款規(guī)模近年才出現(xiàn)暴漲，遠不及美國的天文數(shù)字，過去主要由父母支付子女的大學(xué)學(xué)費，所以稅前扣除項目沒有覆蓋到助學(xué)貸款利息。再如馬來西亞，國家通過強制個人儲蓄實現(xiàn)對居民生活全方位的保障。教育方面，政府鼓勵居民參與教育儲蓄計劃（SSPN），家長可以為孩子開設(shè)一個儲蓄戶口，也有助于回避未來無法償還助學(xué)貸款的風(fēng)險，基于此，馬來西亞在稅前扣除項目中列出了與教育儲蓄計劃、教育保險有關(guān)的扣除額度。

（二）扣除額度

在扣除額度的設(shè)置上，有標(biāo)準(zhǔn)扣除與據(jù)實扣除兩種類型，據(jù)實扣除也分有無限額兩種情況，一般會有扣除上限，通常是一個確定的金額，也有像美國對工作有關(guān)教育費用的扣除規(guī)定那樣，按一定比例與收入掛鉤。據(jù)實扣除對稅收征管水平的要求更高，但是更能真實反映納稅人的支出情況與負擔(dān)能力，更加公平；一刀切的標(biāo)準(zhǔn)扣除更加便于征納，但是如何設(shè)置一個符合大多數(shù)納稅人實際支出情況的額度是個難題。無論是扣除上限還是標(biāo)準(zhǔn)額度，都需要依據(jù)國內(nèi)經(jīng)濟發(fā)展水平、物價水平等的變化進行調(diào)整。

美國和印度均采取據(jù)實扣除，日本和馬來西亞則兩者兼有，其中對納稅人子女不同階段的教育支出采取不同額度的標(biāo)準(zhǔn)扣除。比較各國大學(xué)學(xué)費水平與扣除額度發(fā)現(xiàn)：美國大學(xué)本科學(xué)費標(biāo)準(zhǔn)從幾千到幾萬美元不等，相較之下其稅前扣除額度上限只能說處在一個較低的水平；日本和馬來西亞的定額扣除標(biāo)準(zhǔn)與其公立大學(xué)的學(xué)費水平比較接近；印度的情況較為特別，政府重高等教育而輕基礎(chǔ)教育，其高等教育收費十分低廉，幾乎免費，但印度對子女教育支出這項扣除有人數(shù)限制，僅限納稅人的任意兩個孩子。

此外，對于標(biāo)準(zhǔn)扣除與據(jù)實扣除，納稅人一定程度上有選擇的自由。在美國和日本，與工作有關(guān)的教育費用，納稅人可以在標(biāo)準(zhǔn)扣除與列舉扣除/據(jù)實扣除中選擇，當(dāng)實際發(fā)生的可申請扣除費用之和大于標(biāo)準(zhǔn)扣除額時，選擇列舉扣除/據(jù)實扣除更加有利。

（三）扣除條件

對于教育支出申請扣除的條件，美國的規(guī)定最為詳細。首先學(xué)費與助學(xué)貸款的去向必須是高等教育，對象限制為納稅人自己、配偶或受撫養(yǎng)人。學(xué)費僅指上大學(xué)的學(xué)雜費，而助學(xué)貸款可用于包括學(xué)雜費、食宿費、書籍、日用品、器材、交通費等在內(nèi)更廣泛的教育費用，這些費用必須發(fā)生在取得貸款前后的一段合理時間內(nèi)。貸款不能來源于關(guān)聯(lián)人員（配偶、兄弟姐妹等）或某項合格雇主計劃。其次與工作有關(guān)的教育費用，必須用于保持或者提升納稅人當(dāng)前從事工作所需的技能，這一嚴(yán)格規(guī)定是為了確保該項支出與其工作收入的取得有關(guān)，體現(xiàn)稅收公平原則。此外，為體現(xiàn)個稅對收入分配的調(diào)節(jié)功能，針對學(xué)費與助學(xué)貸款利息支出，還設(shè)置了能夠獲得扣除的收入?yún)^(qū)間，納稅人的MAGI高于區(qū)間上限，則無法獲得扣除，處于該區(qū)間的，依據(jù)一個計算公式，以實際發(fā)生額的一部分進行扣除，只有MAGI低于區(qū)間下限的，才按實際發(fā)生額（不超過$2，500）扣除。

至于日本，由于實行對撫養(yǎng)對象的扣除制度，只要家中有處于規(guī)定年齡段正在接受教育的子女，就能按人數(shù)每年獲得標(biāo)準(zhǔn)額度的扣除。印度允許扣除的學(xué)費也僅限于為子女支付，且必須是向位于印度境內(nèi)的教育機構(gòu)支付。馬來西亞對子女繼續(xù)深造的地點沒有限制，在國內(nèi)或國外接受教育皆可獲得標(biāo)準(zhǔn)額度的扣除，還對身有殘疾的未婚子女接受高等教育設(shè)有額外扣除。

四、啟示與建議

（一）我國個人所得稅家庭教育支出稅前扣除政策目標(biāo)的確定

家庭教育支出稅前扣除政策首先是服務(wù)于我國個稅改革的整體目標(biāo)，即通過推進綜合與分類相結(jié)合的改革并適當(dāng)增加專項扣除，來實現(xiàn)結(jié)構(gòu)優(yōu)化與稅負公平。其次，與中國實際情況相符合，與目前的稅收征管水平相適應(yīng)。再次，體現(xiàn)量能課稅原則，減輕家庭的教育支出負擔(dān)，發(fā)揮個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的職能。最后，應(yīng)起到降低受教育成本、引導(dǎo)合理家庭教育支出的作用。

（二）我國個人所得稅家庭教育支出稅前扣除政策的制定

1、分階段制定子女教育費用扣除標(biāo)準(zhǔn)。在我國，教育可以劃分為學(xué)前教育、九年義務(wù)教育、高中、高等教育幾個階段，也可以劃分為普通教育和職業(yè)教育兩個類型。隨著民眾對教育重視程度的提高，與校內(nèi)教育相對的，以處在基礎(chǔ)教育階段的學(xué)生為主，越來越多會接受學(xué)科類或興趣類的校外教育。據(jù)調(diào)查，學(xué)前階段校外支出占教育支出的11.2%，小學(xué)階段占38.3%，初中階段占32.5%，普高階段占26.7%，這部分教育支出不應(yīng)被忽視。此外，國家并不鼓勵甚至要求治理、取締的借讀費、擇校費、贊助費等支出，在許多地區(qū)依然存在。

基于以上現(xiàn)實情況，可以參考日本和馬來西亞，對納稅人子女不同階段的教育支出適用不同扣除標(biāo)準(zhǔn)，除了考慮校內(nèi)教育各階段的費用，也要適當(dāng)將校外教育支出納入考量。而借讀費、擇校費、贊助費這類不合理支出，則不允許扣除。再者我國家庭教育支出的規(guī)模與結(jié)構(gòu)存在較大地區(qū)和城鄉(xiāng)差異，選擇一刀切的標(biāo)準(zhǔn)扣除并不合理。建議對高等教育以前的階段采取據(jù)實扣除，并綜合考慮確定統(tǒng)一的限額標(biāo)準(zhǔn)與相應(yīng)的浮動區(qū)間，允許各地結(jié)合實際進行適當(dāng)調(diào)整。至于高等教育階段，校外補習(xí)現(xiàn)象基本不存在，異地求學(xué)現(xiàn)象則十分普遍，各地高校收費標(biāo)準(zhǔn)雖有差異，但差異不大，因此宜采取標(biāo)準(zhǔn)扣除。最后，對于子女?dāng)?shù)量不同的家庭，可以考慮在扣除標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上乘以不同系數(shù)。對身有殘疾的子女，允許額外的扣除額度。

2、適時引入助學(xué)貸款利息扣除。我國的助學(xué)貸款主要有國家助學(xué)貸款、生源地信用助學(xué)貸款、高校利用國家財政資金對學(xué)生辦理的無息借款、一般商業(yè)性助學(xué)貸款四種形式，前三者面向普通高校學(xué)生，其中國家助學(xué)貸款和生源地信用助學(xué)貸款在學(xué)生在讀期間的利息由財政補貼，最后一種則面向接受非義務(wù)教育的學(xué)生，財政不貼息。相較于美國等發(fā)達國家，我國助學(xué)貸款規(guī)模不大，人均貸款額度不高，如果將貸款利息納入扣除制度，對征稅機構(gòu)與第三方的信息共享程度要求較高，也會增加征管成本。

但是助學(xué)貸款主要面向家庭經(jīng)濟困難學(xué)生，學(xué)生畢業(yè)后又要馬上負擔(dān)貸款利息，如果允許利息稅前扣除，也能夠減輕剛畢業(yè)學(xué)生的壓力。因此，隨著未來我國助學(xué)貸款規(guī)模的擴大與征稅機構(gòu)征管水平的進步，適時引入助學(xué)貸款利息扣除也是有必要的。

3、通過費用扣除鼓勵繼續(xù)教育。已工作的納稅人出于工作需要或者自我完善的意愿到學(xué)?；蛘咂渌逃龣C構(gòu)學(xué)習(xí)發(fā)生的繼續(xù)教育支出，也應(yīng)當(dāng)?shù)玫娇鄢?，從而鼓勵社會成員踐行終身教育，提升綜合素質(zhì)與生活水平。具體扣除條件，可以參考美國的相關(guān)規(guī)定，如果納稅人接受教育或者培訓(xùn)是其當(dāng)前從事工作所要求的，并且這部分費用沒有得到補償，那么可以從工資薪金所得中據(jù)實扣除。如果納稅人是出于自我完善的意愿或其他原因接受教育，費用的支出與其收入的取得沒有實質(zhì)聯(lián)系，那么發(fā)生的費用可以從匯總后的綜合所得中據(jù)實且限額扣除，限額標(biāo)準(zhǔn)可以參考高等教育階段收費標(biāo)準(zhǔn)。

五、小結(jié)

個稅改革勢在必行，建立完善合理的費用扣除制度是改革的重要內(nèi)容之一。教育是提升國民素質(zhì)的最重要途徑，各種教育費用在納稅人的家庭開支中又占據(jù)較高比例，將家庭教育支出納入稅前扣除范圍，有助于減輕納稅人負擔(dān)，并起到鼓勵民眾積極接受教育的作用。我國最新個稅修正案的重要內(nèi)容之一就是新增專項附加扣除項目，與教育有關(guān)的子女教育支出、繼續(xù)教育支出也被納入其中，但是目前尚未明確其實施細則。在這一方面，許多國家依據(jù)其國情制定了家庭教育支出稅前扣除政策，本文通過分析借鑒這些國家的政策規(guī)定，并結(jié)合我國實際情況，希望能為與教育支出相關(guān)專項附加扣除政策的細化與完善提供參考?！?/p>

注釋：

①相關(guān)資料來自美國國家稅務(wù)局官網(wǎng)。

②相關(guān)資料來自印度所得稅部門官網(wǎng)。

③相關(guān)資料來自馬來西亞稅務(wù)局官網(wǎng)。