高職院校理工類學(xué)生培養(yǎng)成本核算存在的問題與對策

【摘要】隨著高職院校會計制度和財務(wù)制度的不斷改革，會計核算實現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的核算對接。本文結(jié)合目前高職院校學(xué)生培養(yǎng)成本核算中存在的問題，對高職院校理工類學(xué)生培養(yǎng)成本范圍進行界定，對比分析傳統(tǒng)學(xué)生培養(yǎng)成本核算方法與作業(yè)成本法的區(qū)別，提出作業(yè)成本法是高職院校理工類學(xué)生培養(yǎng)成本核算的必然選擇。因此，運用作業(yè)成本法核算高職院校理工類學(xué)生培養(yǎng)成本是可行性的，可使間接費用的分配更加合理，能夠提高理工類學(xué)生培養(yǎng)成本核算的準確度和辦學(xué)效益。

【關(guān)鍵詞】高職理工類 學(xué)生培養(yǎng)成本 核算問題 對策

高職院?，F(xiàn)行財務(wù)核算體系是以預(yù)算管理為中心，實行“大收入，大支出”的管理模式和“核定收支，定額撥款，量入為出，超支不補，節(jié)余留用”的預(yù)算原則，高職院校只核算日常的經(jīng)費支出而不核算學(xué)生培養(yǎng)成本。2013年1月1日新的《高等學(xué)校財務(wù)制度》和2014年1月1日新的《高等學(xué)校會計制度》開始實施，在一定程度上為學(xué)生培養(yǎng)成本核算提供了制度引導(dǎo)，因此，研究理工類學(xué)生培養(yǎng)成本范圍和核算方法具有必要性和可行性。

一、國內(nèi)外研究現(xiàn)狀

國外學(xué)者關(guān)于學(xué)生培養(yǎng)成本的研究比較早，早期多采用“教育成本（Education Cost）”這個術(shù)語。約翰·維澤（John Vaizy，1958）將教育經(jīng)費等同教育成本進行研究。舒爾茨（Theodore W.Schulte，1963）提出教育的全部要素成本劃分為提供教育服務(wù)的成本和學(xué)生接受教育的機會成本?？贫鳎‥lchanan Cohn，1979）將教育成本細分為直接成本和間接成本。萊文（Henry M. Levin，1983）認為除了公共教育成本以外，教育的實際成本還包括私人成本。

國內(nèi)多數(shù)學(xué)者側(cè)重對高等學(xué)校學(xué)生培養(yǎng)成本的核算周期進行研究，趙聚輝，竇敏（2016）、牟江（2016）等認為應(yīng)以公歷年度作為成本核算的會計年度，而邱延敏（2018）堅持應(yīng)以學(xué)年制作為成本核算周期。也有學(xué)者對高等學(xué)校學(xué)生培養(yǎng)成本的核算方法進行探討，谷書平，谷福云（2016）運用ABC成本法構(gòu)建高校全成本核算體系。丁立紅，張冬霞（2016）提出作業(yè)成本管理有助于提高應(yīng)用技術(shù)型院校的成本管理能力。任偉等（2017）從專業(yè)、學(xué)院、學(xué)校三個層面探討公立高等學(xué)校教育成本核算方法。也有學(xué)者對高等學(xué)校學(xué)生培養(yǎng)成本的構(gòu)成進行研究，如潘念萍（2017）提出高校學(xué)生培養(yǎng)成本由人員經(jīng)費成本、公用經(jīng)費成本、對個人和家庭的補助成本、資本性成本和其他成本組成。此外，部分學(xué)者對高等學(xué)校學(xué)生培養(yǎng)成本的概念進行界定，李偲萌，薛翔（2016）認為高等學(xué)校學(xué)生培養(yǎng)成本是學(xué)校在培養(yǎng)學(xué)生過程中所支付的各項費用總額，不應(yīng)包含機會成本。

由以上梳理分析可以看出，現(xiàn)有研究對我國高職院校學(xué)生培養(yǎng)成本的核算較為粗略，少有文獻對特定類別學(xué)生培養(yǎng)成本進行深度研究；其次，學(xué)生培養(yǎng)成本的構(gòu)成項目存在差異，主要表現(xiàn)在是否應(yīng)該將固定資產(chǎn)折舊、科研費用以及離退休人員費用等計入學(xué)生培養(yǎng)成本。因此，本文選擇以高職院校理工類學(xué)生培養(yǎng)成本為研究對象，在分析高職院校學(xué)生培養(yǎng)成本核算中存在問題的基礎(chǔ)上，對高職院校理工類學(xué)生培養(yǎng)成本范圍進行界定，充分論證運用作業(yè)成本法核算高職院校理工類學(xué)生培養(yǎng)成本的必要性和可行性。

二、高職院校學(xué)生培養(yǎng)成本核算中存在的問題

（一）高職院校學(xué)生培養(yǎng)成本核算意識不強

我國高職院?，F(xiàn)行財務(wù)核算體系是以預(yù)算管理為中心，受“以收定支、收支平衡、統(tǒng)籌兼顧、保證重點”的預(yù)算編制原則影響，很大程度上注重的是收支平衡和經(jīng)費的支出，很少考慮支出成本的合理性和經(jīng)費的使用效益；同時高職院校本身存在著內(nèi)部控制不健全、機構(gòu)設(shè)置不完備、資金利用率不高、日常費用開支不規(guī)范等缺陷，導(dǎo)致高職院校對學(xué)生培養(yǎng)成本控制缺乏主動性，所以現(xiàn)階段高職院校學(xué)生培養(yǎng)成本的核算工作仍是一個薄弱環(huán)節(jié)。

（二）高職院校會計制度的制約

收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制是一種相對應(yīng)的會計基礎(chǔ)，通常情況下高職院校會計制度采用收付實現(xiàn)制作為主要的會計核算基礎(chǔ)，收入要素和支出要素不用進行配比，也不存在權(quán)責(zé)發(fā)生制原則下的收入與支出的明確對應(yīng)關(guān)系，這使得高職院校學(xué)生培養(yǎng)成本核算出現(xiàn)了與實際情況不相符的問題。同時，以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計制度不能反映高職院校收益。因此，高職院校會計核算實現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的核算對接，是符合市場經(jīng)濟的發(fā)展和經(jīng)濟全球化的必然趨勢。

（三）學(xué)生培養(yǎng)成本的核算范圍存在爭議

《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》中指出，高等學(xué)校學(xué)生培養(yǎng)成本包含人員支出、公用支出、對個人和家庭的補助支出和固定資產(chǎn)折舊四部分。國內(nèi)學(xué)術(shù)界對固定資產(chǎn)折舊和攤銷、科研經(jīng)費、后勤保障支出、離退休費等是否應(yīng)計入學(xué)生培養(yǎng)成本，存在很大的爭議。此外，向大學(xué)生提供的財政資助包括獎學(xué)金、助學(xué)金、學(xué)生食堂和住宿方面的補貼等是否應(yīng)計入學(xué)生培養(yǎng)成本，多數(shù)學(xué)者持否定態(tài)度。

（四）學(xué)生培養(yǎng)成本核算方法不科學(xué)

目前我國高職院校對學(xué)生培養(yǎng)成本的核算較為粗略，一般采用傳統(tǒng)的計算方法，即用學(xué)生培養(yǎng)成本支出總額與學(xué)生人數(shù)相比得出生均成本，或者根據(jù)此算法進行改進，按照企業(yè)成本核算方法對成本類別加以區(qū)分，選用一定的標準對間接費用進行分配，計算得出生均成本。這兩種傳統(tǒng)成本法的優(yōu)點是數(shù)據(jù)來源簡單，計算方便快捷，但最終結(jié)果由于成本歸集不全面、不準確，造成計算結(jié)果與實際情況不符，成本核算的可靠性較低。

三、高職院校理工類學(xué)生培養(yǎng)成本范圍

通常來說高職院校理工類學(xué)生培養(yǎng)成本是用事業(yè)性經(jīng)費支出減去資本性支出，再加上本期計提折舊和攤銷來計算。其中，事業(yè)性經(jīng)費支出可以具體細分為教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出、行政管理支出、后勤保障支出和離退休支出，如表1所示。

（一）確定高職院校理工類學(xué)生培養(yǎng)成本的構(gòu)成項目

由于不同培養(yǎng)層次和不同學(xué)科類別之間學(xué)生培養(yǎng)成本可能存在較大差異，所以筆者認為高職院校理工類學(xué)生培養(yǎng)成本應(yīng)由工資福利支出、商品和服務(wù)支出、對個人和家庭的補助支出、折舊和攤銷四部分構(gòu)成。其中工資福利支出包括基本工資、社會保障繳費、績效工資及其他工資福利支出。商品和服務(wù)支出包括辦公費、印刷費、水費、電費、培訓(xùn)費、公務(wù)用車運行維護費等。對個人和家庭的補助支出包括離休費、獎助學(xué)金、住房公積金等。此外，與高職院校理工類學(xué)生培養(yǎng)無關(guān)的支出不得計入學(xué)生培養(yǎng)成本，例如：學(xué)生伙食補助、購房補貼、因公出國（境）費用等?？蓪⒏呗氃盒＠砉ゎ悓W(xué)生培養(yǎng)成本分為如圖1所示的構(gòu)成。

（二）嚴格區(qū)分收益性支出與資本性支出的界限

收益性支出是指受益期不超過一年或一個營業(yè)周期的經(jīng)常性支出，即發(fā)生該項支出是僅僅為了取得本期收益。高職院校理工類學(xué)生培養(yǎng)成本中收益性支出包括工資福利支出、商品和服務(wù)支出、對個人和家庭的補助支出。資本性支出是指受益期超過一年或一個營業(yè)周期的支出，即發(fā)生該項支出不僅是為了取得本期收益，而且也是為了取得以后各期收益。通常將收益性支出計入費用賬戶，將資本性支出計入資產(chǎn)賬戶。高職院校理工類學(xué)生培養(yǎng)成本中資本性支出包括基本建設(shè)支出和其他資本性支出。其中，其他資本性支出包括房屋建筑物購建、辦公設(shè)備購置、專用設(shè)備購置、信息網(wǎng)絡(luò)及軟件購置更新等。

（三）明確直接費用與間接費用的界限

直接費用是指學(xué)生培養(yǎng)過程中，直接用于培養(yǎng)學(xué)生的工資福利支出、社會保障費、商品和服務(wù)支出等，它直接計入高職院校理工類學(xué)生培養(yǎng)的成本，主要包括支付給教師和教學(xué)輔助人員的基本工資、績效工資、辦公費、水費、電費等。間接費用通過分配計入學(xué)生培養(yǎng)成本計算對象，是指不能直接計入高職院校理工類學(xué)生培養(yǎng)成本的費用，主要包括高職院校管理部門為管理學(xué)校而發(fā)生的工資、水費、電費、固定資產(chǎn)折舊等。例如：高職院校理工類畢業(yè)生論文答辯費歸屬于直接費用，可以直接計入理工類學(xué)生培養(yǎng)成本；承擔(dān)的公共課教師課酬歸屬于間接費用，不能直接計入理工類學(xué)生培養(yǎng)成本。

（四）正確計提折舊和攤銷

按照新《高等學(xué)校會計制度》的要求，為了正確反映高職院校固定資產(chǎn)價值的損耗及實現(xiàn)收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算對接，高職院校固定資產(chǎn)應(yīng)按照一定的方法，成立由國有資產(chǎn)管理處、財務(wù)處、審計監(jiān)察處等專業(yè)人員組成的資產(chǎn)清查小組，由分管國有資產(chǎn)管理處的校領(lǐng)導(dǎo)牽頭，各職能部門人員積極配合，全面進行資產(chǎn)清查。應(yīng)正確區(qū)分固定資產(chǎn)類別及折舊年限，正確計提固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)在教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出、行政管理支出、后勤保障支出、離退休支出中的折舊和攤銷，來降低本期高職院校理工類學(xué)生培養(yǎng)成本，提高理工類學(xué)生培養(yǎng)成本核算的準確性。

四、高職院校理工類學(xué)生培養(yǎng)成本核算的比較及改進對策

（一）高職院校理工類學(xué)生培養(yǎng)成本核算方法的比較

傳統(tǒng)學(xué)生培養(yǎng)成本核算方法歸納為兩類：一類是估算法和實算法，估算法是根據(jù)往年學(xué)生培養(yǎng)成本與支出情況，以此為依據(jù)進行對比分析，估算現(xiàn)行需要支出的學(xué)生培養(yǎng)成本。這種方法的最大優(yōu)點是數(shù)據(jù)容易獲取，計算簡單，操作方便，缺點是估算結(jié)果與實際學(xué)生培養(yǎng)成本不完全吻合。實算法是按照企業(yè)成本核算的要求，把一切與學(xué)生培養(yǎng)成本無關(guān)的支出扣除掉，對高職院校固定資產(chǎn)按照不同類別分別給予折舊從而得出學(xué)生培養(yǎng)成本的方法，包括品種法、分批法和分步法。實算法的實施與當前高職院校預(yù)算管理的會計制度不相符。另一類是會計處理法，包括會計調(diào)整法和會計核算法。會計調(diào)整法是利用高職院?，F(xiàn)有的學(xué)生培養(yǎng)成本與收支情況相關(guān)的會計資料，將教育經(jīng)費支出數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換成學(xué)生培養(yǎng)成本數(shù)據(jù)的方法，也是高職院校學(xué)生培養(yǎng)成本核算時采用較多的一種方法。這種方法操作起來簡單便捷，但是核算的原始數(shù)據(jù)可能會包含不屬于學(xué)生培養(yǎng)成本的項目，使得統(tǒng)計出的學(xué)生培養(yǎng)成本數(shù)據(jù)不夠精準。會計核算法是按照成本會計的基本原理，利用會計系統(tǒng)來設(shè)置和登記賬簿，記錄教育資源耗費從而得出學(xué)生培養(yǎng)成本的方法。這種方法計算工作量大，核算成本高，實用性不強。

（二）作業(yè)成本法是高職院校理工類學(xué)生培養(yǎng)成本核算的必然選擇

1.作業(yè)成本法的概念及基本原理。作業(yè)成本法（Activity-based costing），又稱ABC成本法，是以“成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”為指導(dǎo)思想，運用成本動因理論，確定以作業(yè)為中心，通過作業(yè)對資源的耗用量將資源分配到作業(yè)中心，然后按照產(chǎn)品或服務(wù)所耗用的作業(yè)量，確定作業(yè)動因，計算動因分配率，最終將成本分攤到產(chǎn)品或服務(wù)中的成本核算方法。作業(yè)成本法被學(xué)術(shù)界稱為20世紀最重要的會計創(chuàng)新成果之一。

作業(yè)成本法的實施一般包括以下四個步驟：首先確定作業(yè)及作業(yè)中心；其次，歸集作業(yè)消耗的資源費用，分析資源動因；第三，確定作業(yè)動因，計算動因分配率；第四，將各作業(yè)中心的成本分配至成本對象?？傮w來說，核心步驟在于選擇作業(yè)和確定成本動因。

作業(yè)成本法的基本工作原理如下：作業(yè)是成本核算的中心和基本對象，根據(jù)資源動因?qū)①Y源成本歸集到作業(yè)中而計算出作業(yè)成本，再根據(jù)作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)成本歸集到產(chǎn)品中，而產(chǎn)品或服務(wù)成本是實際耗用資源的終結(jié)。如圖2所示。

2.作業(yè)成本法相比于傳統(tǒng)成本法的優(yōu)勢。首先，作業(yè)成本法能夠克服傳統(tǒng)成本法下間接費用責(zé)任不清的弊端。作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法在直接費用的分配上計算方法是相同的，不同的是分配間接費用的方法和依據(jù)。作業(yè)成本法在間接費用的確認上，依據(jù)學(xué)生培養(yǎng)消耗的各種作業(yè)量和單位作業(yè)量進行成本核算，更好地解決了傳統(tǒng)成本法間接費用分配不準確不合理的問題，使間接費用的分配標準更為科學(xué)，為高職院校生均財政撥款和適時調(diào)整學(xué)費標準提供決策依據(jù)。

其次，作業(yè)成本法能夠提高高職院校理工類學(xué)生培養(yǎng)成本計算的準確性。作業(yè)成本法在計算高職院校理工類學(xué)生培養(yǎng)成本時，能夠分析出每項費用發(fā)生的原因，即學(xué)生培養(yǎng)成本動因，這相較于傳統(tǒng)成本法來說更加科學(xué)，不僅在于能夠更加準確、合理地反映學(xué)生培養(yǎng)的真實成本，提供更加精確的學(xué)生培養(yǎng)成本信息，還可以全面進行財務(wù)精細化管理，是一種更加科學(xué)有效的成本控制方法。

最后，作業(yè)成本法能夠管控高職院校理工類學(xué)生培養(yǎng)成本的成本動因。作業(yè)成本法中間接費用的分配依據(jù)是成本動因，通過對資源動因、作業(yè)動因等成本動因的分析，確定成本對象與作業(yè)、作業(yè)與資源間的分配比例，計算和控制每項作業(yè)的成本形成動因，從而抓住主要作業(yè)進行重點管控，這種根據(jù)成本動因進行分配的方法是對傳統(tǒng)成本法中分配方法單一問題的有效解決，相對傳統(tǒng)成本法更多地考慮到理工類不同專業(yè)學(xué)生培養(yǎng)成本的實際消耗資源情況，從而進一步細化高職院校理工類學(xué)生培養(yǎng)成本的歸集和分配程序，更真實準確的反映了理工類學(xué)生培養(yǎng)成本的實際情況。

（三）運用作業(yè)成本法核算高職院校理工類學(xué)生培養(yǎng)成本的可行性

1.新《高等學(xué)校會計制度》的執(zhí)行為運用作業(yè)成本法核算高職院校理工類學(xué)生培養(yǎng)成本提供了保障。從成本核算的角度來說，高職院校理工類學(xué)生培養(yǎng)成本核算要把握好投入與產(chǎn)出兩者之間的關(guān)系，盡可能的投入最少的學(xué)生培養(yǎng)成本，培養(yǎng)出更多的高端技能型人才。自2014年1月1日起，新頒布的《高等學(xué)校會計制度》在全國范圍內(nèi)正式實施，新制度最大的突破和亮點是引入權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，要求高職院校對固定資產(chǎn)計提折舊，對收入和支出會計科目進行重新調(diào)整和細化，這些變化充分考慮了高職院校理工類學(xué)生培養(yǎng)成本核算的現(xiàn)實需要，提高了高職院校的內(nèi)部管理水平和辦學(xué)效益，為運用作業(yè)成本法核算高職院校理工類學(xué)生培養(yǎng)成本提供了有效的制度保障。

2.間接費用所占成本比重較高為運用作業(yè)成本法核算高職院校理工類學(xué)生培養(yǎng)成本提供了前提。由于高職院校的生產(chǎn)過程不是流程式的縱向結(jié)構(gòu)，它是一種職能式的平行結(jié)構(gòu)，各個院系、專業(yè)在職能上相互聯(lián)系，因此，在高職院校采用作業(yè)成本法核算理工類學(xué)生培養(yǎng)成本是可行的。從高職院校理工類學(xué)生培養(yǎng)成本核算的特點來看，培養(yǎng)學(xué)生發(fā)生的成本費用多與教學(xué)、管理和后勤等活動相關(guān)，直接費用少，間接費用所占比例較高，成本動因復(fù)雜，因此，運用作業(yè)成本法能對間接費用進行合理歸集、分攤和計算，使間接費用的分配更科學(xué)，能提供更為準確的成本信息。

3.高職院校培養(yǎng)對象的專業(yè)化為運用作業(yè)成本法核算理工類學(xué)生培養(yǎng)成本提供了基礎(chǔ)。高職院校側(cè)重培養(yǎng)學(xué)生的實踐動手能力，所以學(xué)校在實訓(xùn)方面的支出較多。不同類別學(xué)生的教學(xué)活動不同，不同類型專業(yè)的學(xué)生活動側(cè)重點不同，因此不同類別、專業(yè)學(xué)生的成本費用相差很大，例如：理工類中環(huán)境藝術(shù)設(shè)計專業(yè)的消耗支出要比光伏發(fā)電、風(fēng)力發(fā)電、機械設(shè)計與制造、工程造價、工程測量、工業(yè)機器人等專業(yè)支出大。高職院校只有將不同類別和不同專業(yè)的學(xué)生培養(yǎng)成本分別核算，才能得出更為準確的成本核算信息，換句話說，高職院校培養(yǎng)對象的專業(yè)化為運用作業(yè)成本法核算理工類學(xué)生培養(yǎng)成本提供了基礎(chǔ)。

4.高職院校的信息化技術(shù)和高素質(zhì)管理人才為運用作業(yè)成本法核算理工類學(xué)生培養(yǎng)成本提供了條件。高職院校的計算機硬件基礎(chǔ)較好、會計電算化程度較高，對學(xué)生管理均采用信息化技術(shù)，例如：圖書借閱、教師測評、新生報到等均運用信息化系統(tǒng)，為作業(yè)成本法在高職院校理工類學(xué)生培養(yǎng)成本核算中提供技術(shù)條件。此外，高職院校財務(wù)人員和管理人員的專業(yè)化素質(zhì)較高，這就客觀要求高職院校財務(wù)人員和管理人員需要掌握多方面專業(yè)知識和相關(guān)技能，大部分高職院校已經(jīng)具備實施作業(yè)成本法的人員，為高職院校實施成本核算提供了人才條件。

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作者簡介：謝娟（1987-），女，湖南湘潭人，碩士，講師，研究方向：成本管理。