試論政府補(bǔ)助資金的會(huì)計(jì)核算及稅務(wù)處理

【摘要】政府補(bǔ)助作為政府扶持行業(yè)及鼓勵(lì)行業(yè)的一項(xiàng)宏觀調(diào)控手段，對(duì)規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)資金核算方法及稅務(wù)處理方法發(fā)揮了重要作用。政府補(bǔ)助核算工作自身具有較強(qiáng)的復(fù)雜性，對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)性提出了較高的要求。本文對(duì)政府補(bǔ)助進(jìn)行簡(jiǎn)要概述，闡述了補(bǔ)助收入的會(huì)計(jì)處理，對(duì)政府補(bǔ)助資金的會(huì)計(jì)核算及稅務(wù)處理進(jìn)行詳細(xì)分析。

【關(guān)鍵詞】政府補(bǔ)助資金 會(huì)計(jì)核算 稅務(wù)處理

政府補(bǔ)貼收入主要指企業(yè)從政府獲得的貨幣或非貨幣性資產(chǎn)。從化工制造業(yè)的實(shí)際工作中可以看出，企業(yè)的政府補(bǔ)助形式以財(cái)政貼息、財(cái)政撥款、無(wú)償劃撥非貨幣性資產(chǎn)為主。與資產(chǎn)相關(guān)的補(bǔ)助與收益有直接關(guān)系，在處理時(shí)會(huì)暫時(shí)將其作為遞延收益處理，要想確保相關(guān)的資產(chǎn)能夠快速的投入使用，應(yīng)采用攤銷或折舊的形式將遞延收益快速的轉(zhuǎn)入為當(dāng)期損益。

一、政府補(bǔ)助概述

政府補(bǔ)助主要是指企業(yè)從政府部門手中無(wú)償獲取的貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)，具有無(wú)償性特點(diǎn)，增值稅出口退稅作為一項(xiàng)重要的國(guó)家補(bǔ)貼政策，通過(guò)出口退稅不能直接獲得企業(yè)的資產(chǎn)，無(wú)法實(shí)現(xiàn)對(duì)政府補(bǔ)助資金的有效核算。政府補(bǔ)助作為一項(xiàng)政策性利益，主要是從政府部門中獲取的，要想確定是否為政府補(bǔ)助，應(yīng)滿足一定的條件，嚴(yán)格按照政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)的相關(guān)要求，確保會(huì)計(jì)核算工作的順利開展。

二、補(bǔ)助收入的會(huì)計(jì)處理

（一）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提出了與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助措施，需要將其確認(rèn)為是遞延收益，將相關(guān)資產(chǎn)使用壽命周期內(nèi)進(jìn)行平均分?jǐn)?，并將其納入到當(dāng)期損益中去。對(duì)于一些用于補(bǔ)償企業(yè)的后期間費(fèi)用的損失及相關(guān)費(fèi)用，需要將其作為是遞延收益，在進(jìn)行費(fèi)用確認(rèn)時(shí)期將其計(jì)入到損益中。對(duì)于一些用于補(bǔ)償企業(yè)已產(chǎn)生的損失或相關(guān)費(fèi)用時(shí)，應(yīng)按照名義上的金額對(duì)政府的補(bǔ)助收入進(jìn)行計(jì)算，需要直接將其計(jì)入到當(dāng)其損益中，對(duì)實(shí)際收到的金額作為計(jì)量基礎(chǔ)，該項(xiàng)補(bǔ)助主要是按照國(guó)家規(guī)定的定額標(biāo)準(zhǔn)來(lái)完成款項(xiàng)撥付的，該項(xiàng)補(bǔ)助主要是指以實(shí)際儲(chǔ)備或銷量與單位補(bǔ)助定額計(jì)算的，需要按照應(yīng)收的金額進(jìn)行計(jì)算[1]。

（二）企業(yè)會(huì)計(jì)制度

通過(guò)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了解可知，在負(fù)債類科目中，企業(yè)的會(huì)計(jì)制度被納入到“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目中，該項(xiàng)科目主要是指企業(yè)接受國(guó)家撥入的，并且具有專門用途的撥款，被廣泛應(yīng)用于技術(shù)研究及技術(shù)改造項(xiàng)目中，將其作為其他來(lái)源的款項(xiàng)。當(dāng)待撥款項(xiàng)目完成后，按照項(xiàng)目的性質(zhì)進(jìn)行分類，可知該項(xiàng)目費(fèi)用屬于核減專項(xiàng)應(yīng)付款項(xiàng)目，剩下的部分需要轉(zhuǎn)入到資本公積科目中，該項(xiàng)目資金主要用于企業(yè)購(gòu)買儀器設(shè)備使用，當(dāng)項(xiàng)目結(jié)束后，需要將該類資金納入到資本公積科目中。

三、政府補(bǔ)助資金的會(huì)計(jì)核算

（一）明確政府補(bǔ)助資金資產(chǎn)及收益相關(guān)依據(jù)

確定政府補(bǔ)助資金資產(chǎn)確保了政府補(bǔ)助資金資產(chǎn)的核算提供了依據(jù)，目前，在我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，并沒有對(duì)如何做好政府補(bǔ)助資產(chǎn)進(jìn)行科學(xué)劃分做出明確的規(guī)定，僅是對(duì)分類的資金如何進(jìn)行有效核算提出了較高的要求。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作在實(shí)施及開展過(guò)程中，大多數(shù)會(huì)計(jì)人員在工作中，政府部門出具文件作為依據(jù)，分析資金的相關(guān)性。通常，在一般政府文件下，對(duì)于政府相關(guān)資金的改造及建設(shè)方面并沒有提出較高的要求，僅是對(duì)相關(guān)資金的改造及建設(shè)補(bǔ)貼資金進(jìn)行研究，以此來(lái)作為核算資金的依據(jù)。但是在文件中，卻對(duì)價(jià)格進(jìn)行了明確的規(guī)定，對(duì)于貼息等費(fèi)用類的政府補(bǔ)助，要求按照收益來(lái)完成對(duì)補(bǔ)助資金的核算，資金的用途并沒有明確的規(guī)定，在實(shí)際的應(yīng)用過(guò)程中，主要是通過(guò)會(huì)計(jì)人員的主觀判斷來(lái)進(jìn)行核算。例如，對(duì)于專項(xiàng)技術(shù)補(bǔ)助款，主要是運(yùn)用海外先進(jìn)技術(shù)補(bǔ)助款項(xiàng)，沒有對(duì)資產(chǎn)與收益之間的關(guān)系做出明確的界定。因此，要求企業(yè)的財(cái)務(wù)人員要具備較強(qiáng)的專業(yè)能力及職業(yè)操作，對(duì)政府補(bǔ)助資金的形式進(jìn)行有效分析，結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況和企業(yè)會(huì)計(jì)的企業(yè)資金性質(zhì)，避免主觀隨機(jī)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生重大影響，影響企業(yè)單位利潤(rùn)的準(zhǔn)確性。

（二）會(huì)計(jì)核算規(guī)則

當(dāng)企業(yè)收到政府的補(bǔ)助資金后，在運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行核算之前，應(yīng)明確資金使用的相關(guān)性，會(huì)計(jì)核算規(guī)則主要表現(xiàn)在以下三方面內(nèi)容：第一，確認(rèn)與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，需要政府補(bǔ)貼資金借記“銀行存款”、貸記“遞延收益”，保持資產(chǎn)設(shè)備進(jìn)行正常投入使用和結(jié)算完成后，應(yīng)根據(jù)設(shè)備折舊年限的計(jì)算，將遞延收入賬戶，借記“遞延收益”，信貸：“營(yíng)業(yè)外收入”。當(dāng)設(shè)備未投入使用，但提前報(bào)廢時(shí)，“遞延收入”的項(xiàng)目需要計(jì)入當(dāng)期收入，并記錄“遞延收入”，并記入“非營(yíng)業(yè)收入”。第二，政府補(bǔ)貼與福利有關(guān)。對(duì)補(bǔ)償?shù)膿p失和費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)記入“銀行存款”，并記入“非營(yíng)業(yè)收入”。對(duì)將來(lái)可能發(fā)生的一些損失和費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)記入“銀行存款”，并記入“遞延收入”。如果在以后的財(cái)務(wù)處理相關(guān)費(fèi)用中發(fā)生，應(yīng)根據(jù)成本情況的比例，將收益和損益帳轉(zhuǎn)入到賬上，借“低鹽收入”，信用“非營(yíng)業(yè)收入”。第三，通過(guò)對(duì)企業(yè)中政府補(bǔ)助資金進(jìn)行了解可知，資金中既有資產(chǎn)又包含相關(guān)的收益時(shí)，應(yīng)嚴(yán)格按照費(fèi)用配比來(lái)完成對(duì)資金的調(diào)配工作，將其納入到收益費(fèi)用中，對(duì)補(bǔ)助資金進(jìn)行合理的分配，在對(duì)資金進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)核算原則要求，來(lái)開展各項(xiàng)會(huì)計(jì)核算工作[2]。

四、政府補(bǔ)助資金的稅務(wù)處理

（一）相關(guān)稅法要求

通過(guò)對(duì)我國(guó)稅法中關(guān)于政府補(bǔ)貼的資產(chǎn)稅務(wù)處理項(xiàng)目，《企業(yè)所得稅法》第七條的規(guī)定，需要財(cái)政撥款收入和財(cái)務(wù)管理中政府資金依照法律、行政費(fèi)用，不需要包括在批準(zhǔn)范圍內(nèi)的收入。由于企業(yè)不屬于預(yù)算行政事業(yè)單位，所接收到的政府補(bǔ)助資金不符合稅法中規(guī)定的免稅范圍，需要將所接收到的資金納入到企業(yè)收入的計(jì)稅基礎(chǔ)上來(lái)，以此來(lái)完成對(duì)所得稅的計(jì)算。

（二）計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)核算之間的差異

政府補(bǔ)貼資金通常反映在“遞延收入”的科目中，未來(lái)，一旦出現(xiàn)攤銷、會(huì)計(jì)和稅收計(jì)算基礎(chǔ)將出現(xiàn)一定的稅收差異。在對(duì)該項(xiàng)差異進(jìn)行計(jì)算時(shí)，應(yīng)嚴(yán)格按照稅法中的相關(guān)性要求，企業(yè)所獲取的其他補(bǔ)貼及政府補(bǔ)貼收入，國(guó)家財(cái)政部門、國(guó)務(wù)院及稅務(wù)對(duì)不計(jì)入損益的管理，其余部分應(yīng)并入到實(shí)際收到的各項(xiàng)補(bǔ)貼中，在年內(nèi)作為稅基，稅收差異顯現(xiàn)，成為政府補(bǔ)貼會(huì)計(jì)工作內(nèi)容的難點(diǎn)。對(duì)于企業(yè)收到的政府補(bǔ)助資金，在當(dāng)年結(jié)算中，需要將其計(jì)入到“遞延收益”科目中，產(chǎn)生的余額會(huì)出現(xiàn)可抵扣暫時(shí)性差異。在對(duì)企業(yè)的所得稅進(jìn)行計(jì)算時(shí)，應(yīng)嚴(yán)格按照補(bǔ)助金額要求進(jìn)行全額計(jì)算，借記“所得稅費(fèi)用”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”。以后年度的計(jì)算，需要包括在“營(yíng)業(yè)外收入”科目，調(diào)整相應(yīng)的稅基的同時(shí)，嚴(yán)格按照攤銷的金額或適用的稅率來(lái)完成計(jì)算所得稅的差異，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，信貸“所得稅費(fèi)用”。

（三）不征稅收入處理

在對(duì)不征稅收入進(jìn)行處理時(shí)，應(yīng)嚴(yán)格按照財(cái)稅文件中的相關(guān)規(guī)定要求，企業(yè)應(yīng)從縣級(jí)及以上部門中獲取應(yīng)計(jì)入總額的財(cái)政性資金，對(duì)于符合以下要求的財(cái)政資金可納入到不征稅收入中，應(yīng)納稅額應(yīng)從收入總額中扣除掉，符合條件的財(cái)政資金包括以下幾種：第一，企業(yè)提供資金撥付文件，文件中對(duì)資金的專門用途進(jìn)行了明確的規(guī)定。第二，由財(cái)政部門或其他部門撥付的資金，政府部門對(duì)于這些資金提出了具體的管理要求及資金管理辦法。第三，企業(yè)對(duì)于該項(xiàng)資金應(yīng)單獨(dú)的進(jìn)行審核。企業(yè)在對(duì)不征稅收入進(jìn)行處理時(shí)，需要將符合條件的財(cái)政性資金進(jìn)行處理，對(duì)于在5年以內(nèi)未發(fā)生并且未繳回的財(cái)政資金，需要在資金獲取后的第六年將其納入到應(yīng)稅收入總額中，對(duì)于計(jì)入到應(yīng)稅收入總額的財(cái)政性資金所產(chǎn)生的之處，需要在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)予以扣除。而對(duì)于一些不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，在對(duì)該類資金進(jìn)行計(jì)算時(shí)，不可在應(yīng)納稅所得額中予以扣除，對(duì)于支出所形成的資產(chǎn)，所產(chǎn)生的攤銷及折舊不可在計(jì)算應(yīng)納稅所得額中予以扣除。對(duì)于一些屬于時(shí)間性差異的稅額，應(yīng)采用定額補(bǔ)助方法，來(lái)對(duì)當(dāng)年未收到的補(bǔ)助金額進(jìn)行核算，在會(huì)計(jì)核算中作收入處理。企業(yè)在年終時(shí)，對(duì)所得稅進(jìn)行匯算時(shí)，應(yīng)嚴(yán)格按照實(shí)際收到的補(bǔ)貼作為不征稅收入，在對(duì)應(yīng)納稅所得額進(jìn)行計(jì)算時(shí)，需要將其從收入總額中扣除，對(duì)于一些尚未收到的補(bǔ)貼，應(yīng)將其確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。而對(duì)于一些永久性差異的資產(chǎn)，在對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行出售前，每年計(jì)提的20%不可在應(yīng)納稅所得額中予以扣除。需要將財(cái)政撥款直接計(jì)入到不征稅收入中，會(huì)促使所得稅支出增加。在對(duì)專項(xiàng)應(yīng)付款進(jìn)行處理時(shí)，收入處理需要在第5個(gè)年度中進(jìn)行，從表面上來(lái)看，展現(xiàn)出了較強(qiáng)的時(shí)間差異，節(jié)約所得稅支出所產(chǎn)生的時(shí)間價(jià)值，對(duì)企業(yè)會(huì)產(chǎn)生較大的影響。該項(xiàng)資產(chǎn)展現(xiàn)出了較強(qiáng)的永久性差異，會(huì)節(jié)約資金流出[3]。

政府補(bǔ)貼是國(guó)民經(jīng)濟(jì)宏觀調(diào)控的有效手段，對(duì)促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展具有重要作用。同時(shí)，政府補(bǔ)貼資金在輔助企業(yè)的發(fā)展中起到了至關(guān)重要的作用，在政府補(bǔ)貼會(huì)計(jì)在實(shí)踐中中展現(xiàn)出了較強(qiáng)的重要性及復(fù)雜性特點(diǎn)，要求企業(yè)中的財(cái)務(wù)人員應(yīng)充分了解政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)，并認(rèn)真學(xué)習(xí)相關(guān)的會(huì)計(jì)核算原則及會(huì)計(jì)相關(guān)法律法規(guī)，努力做好政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)核算及稅務(wù)處理，充分發(fā)揮政府補(bǔ)助資金的重要作用，為企業(yè)的健康持續(xù)發(fā)展做出貢獻(xiàn)。

參考文獻(xiàn)

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作者簡(jiǎn)介：賈茉茗（1981-），女，漢族，遼寧大連人，本科，中級(jí)，從事化工制造業(yè)會(huì)計(jì)工作。