對(duì)企業(yè)發(fā)展中特殊業(yè)務(wù)的涉稅籌劃問題探析

吳美花

【摘要】企業(yè)在隨著新世紀(jì)改革發(fā)展的中往往面臨著許多特殊業(yè)務(wù)并在我國(guó)稅收征管日益嚴(yán)格的今天缺少一個(gè)更開闊，能夠?yàn)槠髽I(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的設(shè)計(jì)思路和納稅籌劃，甚至不甚了解稅收政策遭遇各種涉稅風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)如何才能透過(guò)經(jīng)營(yíng)的層層云霧解開涉稅風(fēng)險(xiǎn)的面紗，又能合理合法的降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)呢？本文主要分析幾類特殊業(yè)務(wù)的稅收籌劃問題，旨在提升企業(yè)對(duì)特殊業(yè)務(wù)涉稅事項(xiàng)的關(guān)注度，做好特殊業(yè)務(wù)的納稅籌劃工作。

【關(guān)鍵詞】重組 關(guān)聯(lián)交易 稅收 無(wú)償借款

企業(yè)在隨著新時(shí)代轉(zhuǎn)型和發(fā)展的過(guò)程中，常常會(huì)遇到一些問題，比如企業(yè)因融資需求需調(diào)整組織架構(gòu)或重組改制；或企業(yè)在規(guī)模擴(kuò)大而出現(xiàn)關(guān)聯(lián)方層級(jí)關(guān)系復(fù)雜的現(xiàn)象；企業(yè)涉及對(duì)子公司或者股東的款項(xiàng)劃轉(zhuǎn)問題。在這里我們對(duì)以下問題涉稅情形進(jìn)行了思考和探析。

一、重組改制業(yè)務(wù)中涉稅籌劃探析

企業(yè)重組是對(duì)企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系、債務(wù)、資產(chǎn)管理結(jié)構(gòu)等方面展開改制整頓，從整體上和戰(zhàn)略上改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理狀態(tài)，強(qiáng)化企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力以實(shí)現(xiàn)某種目的。因此重組過(guò)程中不僅要用現(xiàn)行法規(guī)評(píng)價(jià)重組可行性，而且要對(duì)目標(biāo)企業(yè)選擇、納稅主體定位、雙方股東利益、及出資方式的選擇等策劃出最佳方案。針對(duì)每一種方案細(xì)致分析以防范涉稅風(fēng)險(xiǎn)，避免由于操作失誤或?qū)χ亟M過(guò)程中稅收政策不熟悉而造成涉稅風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)將經(jīng)營(yíng)思路和備選方案中設(shè)計(jì)和選擇，比較稅負(fù)對(duì)利潤(rùn)的影響。以下針對(duì)三種方式的稅負(fù)比較探討如下。首先，在資產(chǎn)重組中，企業(yè)間常用的承債式整體并購(gòu)方案，即企業(yè)通過(guò)合并分立等方式，將全部或部分實(shí)物資產(chǎn)以及相關(guān)聯(lián)的債權(quán)債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為，涉及生產(chǎn)線轉(zhuǎn)讓，不需要繳納增值稅、不征收營(yíng)業(yè)稅，但會(huì)涉及土地增值稅、契稅的征稅行為發(fā)生。其次，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式，企業(yè)股東將持有的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給合并方，但實(shí)際控制人發(fā)生變化的情形：無(wú)需繳納增值稅、營(yíng)業(yè)稅，無(wú)需繳納土地增值稅、契稅等，因?yàn)榉康禺a(chǎn)產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移。第三，對(duì)于企業(yè)間兼并行為可能稅負(fù)最低，除了不征收增值稅、營(yíng)業(yè)稅，對(duì)于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓免土地增值稅、契稅等，在企業(yè)所得稅方面，合并企業(yè)承繼原來(lái)被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的，則所得稅涉稅事項(xiàng)，可享受合并前稅收優(yōu)惠政策，可允許彌補(bǔ)虧損。當(dāng)然稅負(fù)最輕并不一定是最佳方案，在這種承債式整體并購(gòu)方案下，合并企業(yè)會(huì)涉及到動(dòng)用大量資金流來(lái)購(gòu)買被合并企業(yè)資產(chǎn)，同時(shí)需要承擔(dān)大量不必要的債務(wù)，對(duì)集團(tuán)運(yùn)作可能帶來(lái)不利影響。

二、企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易所產(chǎn)生的問題探討

作為一種交易方式，關(guān)聯(lián)交易應(yīng)該算為一個(gè)中性詞。但由于制度的缺陷，利益的牽引，使得公司往往在關(guān)聯(lián)交易的方面存在種種不規(guī)范操作，而我們也往往將關(guān)聯(lián)交易與逃稅避稅等聯(lián)想在一起。當(dāng)然，關(guān)聯(lián)交易存在利益驅(qū)使，而復(fù)雜的層層控股關(guān)系更是為這種利益提供平臺(tái)，為發(fā)生關(guān)聯(lián)交易發(fā)生“正常理由”的通道?？梢赃@樣講，企業(yè)層級(jí)越多，其關(guān)聯(lián)交易發(fā)生的可能性越大。并且層級(jí)過(guò)于復(fù)雜也很容易使得各企業(yè)之間的資產(chǎn)、業(yè)務(wù)、人員等劃分不清的問題，控股關(guān)系就越容易被利用，關(guān)聯(lián)交易也會(huì)頻頻發(fā)生，因此企業(yè)層層過(guò)渡會(huì)使得資產(chǎn)通過(guò)各種股權(quán)的組合不斷被放大。當(dāng)然明者易查，暗者難防。“隱形關(guān)聯(lián)交易”實(shí)屬存在卻很難判斷，比如關(guān)聯(lián)方用高價(jià)購(gòu)買不良資產(chǎn)等隱形判斷。對(duì)于關(guān)聯(lián)交易，我認(rèn)為企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)關(guān)聯(lián)交易的內(nèi)控問題，對(duì)其進(jìn)行必要性、及公允性的審核，在對(duì)關(guān)聯(lián)方確定價(jià)格時(shí)要更加謹(jǐn)慎，使得其接近市場(chǎng)公平價(jià)格，提高管理交易的公平性。我認(rèn)為，企業(yè)很有必要建立關(guān)聯(lián)方規(guī)范制度，遵從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定明確關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

三、“無(wú)償借款”、“無(wú)償劃轉(zhuǎn)”的涉稅探討

（一）關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的無(wú)償借款

企業(yè)中的無(wú)償借款行為常常被人忽略甚至認(rèn)為理所當(dāng)然，尤其在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，無(wú)償借款行為比較普遍，但是擬上市公司注意了：當(dāng)企業(yè)對(duì)外無(wú)償拆借資金時(shí)，應(yīng)注意是否存在不符合稅法中的“獨(dú)立交易”原則，即會(huì)出現(xiàn)是否應(yīng)當(dāng)對(duì)出借方不收取利息行為做納稅調(diào)整的問題。《稅收征收管理法》中明確規(guī)定，在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)該按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或支付價(jià)款費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取和支付價(jià)款費(fèi)用而減少應(yīng)納稅收入或所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。當(dāng)然，對(duì)非關(guān)聯(lián)企業(yè)收到的不需支付利息的借款，必須提供合法的借款合同。

（二）企業(yè)向股東借款

2015年家喻戶曉的人物賈躍亭先生，上市公司樂視網(wǎng)董事長(zhǎng)，在關(guān)于控股股東向公司提供借款暨關(guān)聯(lián)交易的公告中有這樣一項(xiàng)告知函：為了緩解公司資金壓力，滿足公司日常經(jīng)營(yíng)資金需求，賈躍亭先生擬計(jì)劃在未來(lái)6個(gè)月內(nèi)，根據(jù)上市公司資金需求部分減持自己所持有的股票，將其所得全部借給公司作為營(yíng)運(yùn)資金使用，借款將用于公司日常經(jīng)營(yíng)，借款期限將不低于60個(gè)月，免收利息。那么，在企業(yè)從股東個(gè)人之間的這種無(wú)償借款的情形，是否雙方都不涉及稅務(wù)問題呢？根據(jù)我國(guó)財(cái)稅【2016】號(hào)文36號(hào)文得到答案：企業(yè)將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動(dòng)，也屬于應(yīng)稅服務(wù)納稅范圍。但個(gè)人是否被納入貸款應(yīng)稅服務(wù)的納稅義務(wù)人還是值得商榷。另外一種情形：股東向公司借款。根據(jù)規(guī)定，納稅年度終了股東既不歸還，又未用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，則可視為對(duì)此股東分配紅利，按“利息、股利、紅利所得”征個(gè)人所得稅。但此項(xiàng)規(guī)定引起后續(xù)處理的一些混亂，如：股東與公司約定合同及利息，那么利息是否可沖減已支付的股息成本？假如后來(lái)股東歸還了借款，是否可向稅局申請(qǐng)退還個(gè)稅？這些問題都沒有明文的規(guī)定，據(jù)調(diào)查，利息一般不能沖減成本，股東歸還借款，稅務(wù)局一般也不予退稅。

四、企業(yè)收回投資業(yè)務(wù)的涉稅籌劃探析

企業(yè)進(jìn)行股權(quán)投資，想要收回投資有四種方式：直接轉(zhuǎn)讓股權(quán)、先分配利潤(rùn)再轉(zhuǎn)讓股權(quán)、先轉(zhuǎn)增資本再轉(zhuǎn)讓股權(quán)、撤資方式。那么這四種分別在稅務(wù)方面有何不同呢？首先，企業(yè)投資后轉(zhuǎn)讓股權(quán)不征增值稅、營(yíng)業(yè)稅，簽訂協(xié)議時(shí)按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”繳納萬(wàn)分之五印花稅，所得稅方面應(yīng)該按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅。因此這種方式未享受任何稅收優(yōu)惠，是稅負(fù)最重的一種方式。其次，先分配利潤(rùn)再轉(zhuǎn)入股權(quán)，這種方式的未分配利潤(rùn)部分享受到了優(yōu)惠政策，因?yàn)榉蠗l件的股民企業(yè)股息、紅利等屬于免稅收入，從而降低了股東負(fù)擔(dān)。但對(duì)于被投資企業(yè)而言可能面臨支付大量資金。第三種方式用未分配利潤(rùn)和盈余公積轉(zhuǎn)增資本再轉(zhuǎn)讓股權(quán)，這種方式對(duì)于投資企業(yè)而言，增加了長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，降低了投資者應(yīng)納稅所得額，降低企業(yè)所得稅稅收負(fù)擔(dān)。當(dāng)然此種方式可能會(huì)涉及個(gè)人股東的個(gè)人所得稅問題。的撤資方式是其稅負(fù)最輕的方式，因?yàn)樗械奈捶峙淅麧?rùn)和盈余公積均按照持股比例享受到了免稅政策，但是股東撤資減少被投資企業(yè)注冊(cè)資本，一定程度影響了被投資企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。

五、公司運(yùn)營(yíng)費(fèi)用的稅前扣除問題

公司運(yùn)營(yíng)費(fèi)用應(yīng)根據(jù)企業(yè)實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用合理列支在各個(gè)科目里，但有些科目因?yàn)槠髽I(yè)會(huì)計(jì)人員對(duì)各科目列支明細(xì)和稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)不明朗，甚至也有企業(yè)會(huì)發(fā)生濫用科目報(bào)銷不合理費(fèi)用的現(xiàn)象。

（一）業(yè)務(wù)招待費(fèi)

業(yè)務(wù)招待費(fèi)，通常都是商務(wù)宴請(qǐng)、娛樂等開支。2013年9月，中央電視臺(tái)《焦點(diǎn)訪談》欄目曝光江蘇省藥品生產(chǎn)企業(yè)涉嫌商業(yè)賄賂事件中，企業(yè)假借開會(huì)名義請(qǐng)醫(yī)生泰國(guó)旅游，其業(yè)務(wù)招待費(fèi)巨額開支，另人嘆為觀止。對(duì)于業(yè)務(wù)招待費(fèi)，稅前扣除必須滿足下列條件，首先，此項(xiàng)開支必須是企業(yè)正常和必要的。其次，需有足夠憑證證明其與業(yè)務(wù)的相關(guān)性，如娛樂地點(diǎn)、商業(yè)目的、與被招待人業(yè)務(wù)關(guān)系等。再次，其主體為企業(yè)客戶即人員。

（二）會(huì)議費(fèi)

此項(xiàng)費(fèi)用也是稅務(wù)稽查所關(guān)注的重點(diǎn)，因?yàn)椤皶?huì)議費(fèi)”科目經(jīng)常被企業(yè)用來(lái)報(bào)銷不合常規(guī)的費(fèi)用，如，變相旅游、禮品發(fā)放、現(xiàn)金套現(xiàn)。根據(jù)國(guó)家管理辦法中規(guī)定，不得使用“會(huì)議費(fèi)”科目列支企業(yè)組織會(huì)議代表旅游和與會(huì)議無(wú)關(guān)的參觀費(fèi)用。

（三）差旅費(fèi)

根據(jù)財(cái)政部門規(guī)定和國(guó)家出臺(tái)的政策，差旅費(fèi)開支標(biāo)準(zhǔn)主要是對(duì)國(guó)有企事業(yè)單位限制公款消費(fèi)的目的。對(duì)于財(cái)務(wù)制度健全的企業(yè)來(lái)講，往往都有企業(yè)制度對(duì)出差職工的差旅費(fèi)設(shè)有一定補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)，我認(rèn)為這可憑企業(yè)制定的標(biāo)準(zhǔn)及規(guī)章制度表作合理列支并允許企業(yè)所得稅稅前扣除。

六、總結(jié)

企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的一些特殊業(yè)務(wù)的納稅籌劃工作，容易被企業(yè)忽視，但是往往正是這些業(yè)務(wù)才能體現(xiàn)一個(gè)企業(yè)的業(yè)務(wù)廣度，才能真正檢驗(yàn)出財(cái)稅人員的業(yè)務(wù)知識(shí)深度。做好這些業(yè)務(wù)的納稅籌劃工作對(duì)提升企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)效果及對(duì)外形象意義重大，值得我們關(guān)注。

參考文獻(xiàn)

[1]張麗華.擬上市公司存在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及防范對(duì)策探析[J].新經(jīng)濟(jì)，2016（18）：05-06.

[2]石淼.公司運(yùn)營(yíng)與上市涉稅難點(diǎn)指南[M].北京：法律出版社，2017：190-295.

[3]奚衛(wèi)華.合理節(jié)稅-涉水風(fēng)險(xiǎn)防范及納稅籌劃案例指導(dǎo)[M]北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2014：01-50.