稅收新規(guī)下建筑業(yè)增值稅籌劃的幾點(diǎn)思考

王貴長(zhǎng)

【摘 要】 全面營(yíng)改增以來(lái)，建筑業(yè)面臨著深刻的稅收政策變化。多數(shù)情況下，由于建筑業(yè)的行業(yè)特點(diǎn)，增值稅抵扣鏈條不完整導(dǎo)致營(yíng)改增后稅負(fù)不降反增。在這種背景下，為降低稅負(fù)，防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，如何做好稅收籌劃顯得尤為重要。另外，隨著《關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財(cái)稅〔2018〕32號(hào)）的出臺(tái)，建筑業(yè)在營(yíng)改增后又面臨增值稅稅率的調(diào)整。稅收政策環(huán)境的系列變化，意味著建筑業(yè)原有的稅收籌劃思路也需要相應(yīng)改變。基于此，文章從納稅人籌劃、供應(yīng)商籌劃、混合銷售籌劃幾個(gè)角度分析了系列新政特別是稅率調(diào)整后建筑業(yè)的稅收籌劃新變化，以供企業(yè)管理者和決策者及相關(guān)籌劃人員參考。

【關(guān)鍵詞】 稅收新規(guī)； 建筑業(yè)； 增值稅； 籌劃分析

【中圖分類號(hào)】 F812.42 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）15-0017-04

營(yíng)改增是近年來(lái)我國(guó)稅收制度的一項(xiàng)重大改革，2016年5月1日，全面營(yíng)改增后，建筑業(yè)開始納入增值稅征收范圍[ 1 ]，建筑業(yè)的稅收政策環(huán)境發(fā)生了重大變化。多數(shù)建筑企業(yè)由于行業(yè)特點(diǎn)，合作的供應(yīng)商或分包方（施工隊(duì)）是自然人，建筑用的原材料和人工費(fèi)用不能獲取增值稅專用發(fā)票，無(wú)法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，或者只能取得小規(guī)模納稅人由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票按3%進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，抵扣鏈條不完整，導(dǎo)致建筑業(yè)稅收負(fù)擔(dān)相較于原營(yíng)業(yè)稅有所增加。在這種新的背景下，建筑企業(yè)如何做好企業(yè)稅收籌劃對(duì)于防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、合理減輕稅負(fù)具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。2018年4月4日，國(guó)家稅務(wù)總局又出臺(tái)了《關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財(cái)稅〔2018〕32號(hào)），建筑業(yè)在營(yíng)改增后又面臨著增值稅稅率的調(diào)整。根據(jù)此文件規(guī)定，2018年5月1日后，納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或進(jìn)口貨物原適用17%和11%稅率的，稅率分別調(diào)整為16%和10%。因此建筑業(yè)服務(wù)適用稅率從5月1日之前的11%調(diào)整為10%[ 2 ]。面臨稅收系列新政，建筑業(yè)原有的基于營(yíng)業(yè)稅的稅收籌劃思路已不適用，而應(yīng)立足于新的增值稅政策系列文件，結(jié)合行業(yè)特點(diǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)變。

那么，根據(jù)目前的稅收新政，建筑業(yè)的稅收籌劃應(yīng)如何開展呢？本文從以下三個(gè)方面入手。

一、合理選擇納稅人身份

建筑業(yè)納入增值稅范圍后，根據(jù)《關(guān)于統(tǒng)一增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的通知》（財(cái)稅〔2018〕33號(hào)），年應(yīng)稅銷售額超過(guò)500萬(wàn)元的納稅人且會(huì)計(jì)核算健全的建筑企業(yè)為一般納稅人，未超過(guò)500萬(wàn)元的為小規(guī)模納稅人。一般納稅人適用一般計(jì)稅方法，即采用稅款抵扣辦法計(jì)稅，小規(guī)模納稅人適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法[ 1 ]，這就導(dǎo)致建筑企業(yè)成為不同類型的納稅人，負(fù)擔(dān)的增值稅有所不同。對(duì)于選擇何種納稅人身份有利，通?？刹捎貌少?gòu)材料價(jià)格與工程收入的比例與稅負(fù)平衡臨界點(diǎn)來(lái)進(jìn)行判斷。

根據(jù)工程收入和材料采購(gòu)價(jià)是否為含稅價(jià)，稅負(fù)平衡臨界點(diǎn)計(jì)算方法分以下兩種。

1.假設(shè)建筑企業(yè)工程含稅收入為A，采購(gòu)材料價(jià)格為P（含稅價(jià)），2018年5月1日后，建筑業(yè)服務(wù)適用稅率為10%，采購(gòu)材料按16%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，則稅負(fù)臨界點(diǎn)的計(jì)算如下：

若選擇一般納稅人納稅，則應(yīng)納增值稅=A/（1+10%） ×10%-P/（1+16%）×16%

若選擇小規(guī)模納稅人納稅，則應(yīng)納增值稅=A/（1+3%）×3%

令二者相等，A/（1+10%）×10%-P/（1+16%）×16% =A/（1+3%）×3%

則P=44.79%A

2.假設(shè)建筑企業(yè)工程收入為不含稅收入A，材料采購(gòu)價(jià)格也為不含稅價(jià)P，則稅負(fù)臨界點(diǎn)的計(jì)算如下：

若選擇一般納稅人納稅，則應(yīng)納增值稅=A×10%-P×16%

若選擇小規(guī)模納稅人納稅，則應(yīng)納增值稅=A×3%

令二者相等，A×10%-P×16%=A×3%

則P=43.75%A

由此可知，當(dāng)企業(yè)采購(gòu)材料含稅價(jià)為工程含稅收入的44.79%（當(dāng)材料采購(gòu)價(jià)和工程收入為不含稅時(shí)，采購(gòu)材料價(jià)為工程總收入的43.75%，下同）時(shí)，該企業(yè)選擇二者納稅人身份稅負(fù)完全相同；當(dāng)采購(gòu)材料價(jià)小于工程收入的44.79%時(shí)，選擇小規(guī)模納稅人增值稅負(fù)更低；采購(gòu)材料價(jià)大于工程收入的44.79%時(shí)，選擇一般納稅人更為有利。具體應(yīng)用如以下案例（假設(shè)工程收入和材料采購(gòu)價(jià)均為不含稅價(jià)）。

案例1：某建筑企業(yè)，年不含稅工程收入為800萬(wàn)元，采購(gòu)材料不含稅價(jià)格為360萬(wàn)元，可取得增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款。

分析：根據(jù)稅負(fù)臨界點(diǎn)原理，采購(gòu)價(jià)格360萬(wàn)元大于工程不含稅收入的43.75%（800×43.75%=350萬(wàn)元），選擇一般納稅人身份有利于降低增值稅負(fù)擔(dān)。

若該建筑企業(yè)選擇一般納稅人納稅，應(yīng)納增值稅=800×10%-360×16%=22.4（萬(wàn)元）

若該建筑企業(yè)選擇小規(guī)模納稅人納稅，應(yīng)納增值稅=800×3%=24（萬(wàn)元）

結(jié)論：選擇一般納稅人，增值稅負(fù)較輕，可減少稅負(fù)24-22.4=1.6（萬(wàn)元）。該建筑企業(yè)可完善會(huì)計(jì)核算制度，按一般納稅人身份申報(bào)繳納增值稅。

此案例中，若采購(gòu)材料不含稅價(jià)為300萬(wàn)元，不含稅工程收入為800萬(wàn)元，則由于采購(gòu)價(jià)格300萬(wàn)元小于工程不含稅收入的43.75%（800×43.75%=350萬(wàn)元），應(yīng)選擇小規(guī)模納稅人身份。

若該建筑企業(yè)選擇一般納稅人納稅，應(yīng)納增值稅=800×10%-300×16%=32（萬(wàn)元）

若該建筑企業(yè)選擇小規(guī)模納稅人納稅，應(yīng)納增值稅=800×3%=24（萬(wàn)元）

選擇小規(guī)模納稅人，增值稅負(fù)較輕，可減少稅負(fù)32-24=8（萬(wàn)元）。因此該企業(yè)可分立成兩個(gè)獨(dú)立的小規(guī)模納稅人企業(yè)，每個(gè)企業(yè)年工程應(yīng)稅收入為400萬(wàn)元，符合小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，按小規(guī)模納稅人身份申報(bào)繳納增值稅。

根據(jù)營(yíng)改增稅收政策規(guī)定，一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，為甲供工程和老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。對(duì)于一般納稅人建筑企業(yè)在提供上述建筑服務(wù)時(shí)，面臨選擇一般計(jì)稅方法還是選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的問(wèn)題，籌劃思路可參照納稅人籌劃中的稅負(fù)臨界點(diǎn)價(jià)格方法。當(dāng)采購(gòu)價(jià)格等于稅負(fù)臨界點(diǎn)時(shí)，兩種計(jì)稅方法稅負(fù)相同；當(dāng)采購(gòu)價(jià)格大于臨界點(diǎn)時(shí)，選擇一般計(jì)稅方法有利；材料采購(gòu)價(jià)格小于臨界點(diǎn)時(shí)，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法增值稅負(fù)擔(dān)較輕。

二、合理選擇供貨商

建筑企業(yè)選擇進(jìn)貨渠道時(shí)，為了獲得盡可能多可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)盡量選擇能夠開具增值稅專用發(fā)票的一般納稅人作為供貨商，并索取增值稅專用發(fā)票，盡量減少與小規(guī)模納稅人供貨商的合作。但在采購(gòu)時(shí)，如果一般納稅人供貨商與小規(guī)模納稅人供貨商供給價(jià)格相差較大，則要具體分析選擇哪個(gè)供貨商更為有利。

案例2：假設(shè)建筑企業(yè)（一般納稅人）7月欲購(gòu)買工程用材料，適用增值稅率10%，城建稅稅率7%，教育附加3%。供貨商報(bào)價(jià)資料和凈成本如表1所示。

選擇甲企業(yè)供貨，凈成本=56/（1+16%）-56/（1+16%）×16%×10%=47.5（萬(wàn)元）

選擇乙企業(yè)供貨，由于不能取得增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，凈成本=45（萬(wàn)元）

選擇丙企業(yè)供貨，凈成本=50/（1+3%）-56/（1+3%）×3%×10%=48.4（萬(wàn)元）

此案例中，該建筑企業(yè)應(yīng)選擇乙企業(yè)作為供貨商，凈成本最低。

一般來(lái)說(shuō)，對(duì)于供貨商的選擇可通過(guò)無(wú)差別價(jià)格折讓平衡點(diǎn)來(lái)進(jìn)行分析。假設(shè)建筑企業(yè)一般納稅人提供建筑服務(wù)不含稅收入為C，采購(gòu)時(shí)有兩種供貨渠道可選擇：方案一是從一般納稅人甲處采購(gòu)，含稅價(jià)格為A；方案二是從小規(guī)模納稅人乙處采購(gòu)，含稅價(jià)格為B。

選擇方案一，若購(gòu)進(jìn)貨物或服務(wù)適用16%稅率，則：

該企業(yè)利潤(rùn)=C×10%-A/（1+16%）-[C×10%-A/（1+16%）×16%]×10%

選擇方案二，若能取得增值稅專用發(fā)票，則按3%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅：

該企業(yè)利潤(rùn)=C×10%-B/（1+3%）-[C×10%-B/（1+3%）×3%]×10%

若不能取得增值稅專用發(fā)票，則進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣：

該企業(yè)利潤(rùn)=C×10%-B-[C×10%]×10%

令方案一利潤(rùn)=方案二利潤(rùn)，則分別得出：

B=90.06%A和B=84.82%A

由此可知，當(dāng)小規(guī)模納稅人供貨商乙（進(jìn)項(xiàng)稅抵扣率為3%）的含稅價(jià)格是一般納稅人供貨商甲含稅價(jià)格的 90.06%時(shí)，小規(guī)模納稅人供貨商乙（進(jìn)項(xiàng)稅抵扣率為0）的含稅價(jià)格是一般納稅人供貨商甲含稅價(jià)格的84.82%時(shí)，企業(yè)無(wú)論從甲或乙采購(gòu)，最終的凈利潤(rùn)是相等的；若小規(guī)模納稅人供貨商乙的價(jià)格折讓低于平衡點(diǎn)，該企業(yè)應(yīng)選擇從一般納稅人供貨商甲采購(gòu)，凈利潤(rùn)會(huì)高于從供貨商乙采購(gòu)；若小規(guī)模納稅人供貨商乙的價(jià)格折讓高于平衡點(diǎn)，雖然從乙采購(gòu)無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額或只能抵扣3%的進(jìn)項(xiàng)稅額，但此時(shí)建筑企業(yè)仍應(yīng)選擇從供貨商乙采購(gòu)貨物，凈利潤(rùn)會(huì)高于從供貨商甲處采購(gòu)貨物。在上例中，乙企業(yè)的報(bào)價(jià)45萬(wàn)元小于甲企業(yè)報(bào)價(jià)56萬(wàn)元的84.82%（56×84.82%=47.50萬(wàn)元），即價(jià)格折讓高于平衡點(diǎn)，可見選乙企業(yè)更有利。

同理可計(jì)算出，當(dāng)建筑企業(yè)從一般納稅人甲處采購(gòu)適用10%稅率的服務(wù)，如接受交通運(yùn)輸服務(wù)、工程分包等，或從一般納稅人甲處接受適用6%稅率的服務(wù)，如接受部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和從小規(guī)模納稅人乙處采購(gòu)所對(duì)應(yīng)的價(jià)格折讓優(yōu)惠臨界點(diǎn)，如表2所示[ 2-3 ]。

三、有效進(jìn)行混合銷售籌劃

根據(jù)增值稅有關(guān)規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為既涉及服務(wù)又涉及貨物，且貨物和服務(wù)之間具有關(guān)聯(lián)或從屬關(guān)系，混合銷售行為的全部銷售收入或者按照服務(wù)適用稅率繳納增值稅或者按照貨物適用稅率繳納增值稅。按照服務(wù)還是貨物繳納增值稅要根據(jù)納稅人的主營(yíng)業(yè)務(wù)判斷：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的納稅人按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶按照提供服務(wù)繳納增值稅[ 1 ]。

此處所討論的混合銷售行為主要指納稅人在銷售貨物的同時(shí)提供建筑業(yè)服務(wù)，如果納稅人主業(yè)為建筑服務(wù)，2018年5月1日后，由于增值稅稅率的調(diào)整，混合銷售行為按建筑業(yè)10%適用稅率征稅；如主業(yè)為貨物的銷售，則按貨物16%適用稅率征收增值稅。若納稅人貨物銷售收入高于建筑服務(wù)收入，則混合銷售行為按銷售貨物適用16%的稅率征稅[ 4 ]。因此，為了適用較低的稅率，針對(duì)建筑業(yè)混合銷售行為，主要考慮以下幾種方法：

（一）可通過(guò)企業(yè)分立進(jìn)行業(yè)務(wù)分離

另成立一個(gè)獨(dú)立核算的建筑公司，將貨物的銷售與建筑服務(wù)進(jìn)行分離，由客戶與貨物銷售公司簽訂貨物銷售合同，與建筑服務(wù)公司簽訂建筑服務(wù)合同，這樣，貨物銷售公司取得的銷售收入按16%稅率征收增值稅；由于貨物材料由客戶自行從銷售公司采購(gòu)，建筑服務(wù)公司與客戶簽訂的建筑合同屬于甲供材合同，建筑公司取得的建筑服務(wù)收入可選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按3%的征收率簡(jiǎn)易征收。

案例3：一般納稅人甲公司銷售玻璃幕墻并負(fù)責(zé)安裝，6月總價(jià)款600萬(wàn)元（含稅），其中玻璃幕墻價(jià)格為402萬(wàn)元（含稅），安裝費(fèi)198萬(wàn)元（含稅）。當(dāng)月采購(gòu)玻璃取得增值稅專用發(fā)票，價(jià)款100萬(wàn)元，稅款16萬(wàn)元。

籌劃分析：甲公司的行為為典型的混合銷售行為。由于貨物銷售收入遠(yuǎn)大于建筑安裝收入，根據(jù)稅法要求， 按照銷售貨物16%適用稅率繳納增值稅，使企業(yè)增值稅稅負(fù)過(guò)重。為降低稅收負(fù)擔(dān)，甲公司進(jìn)行分立，另成立一個(gè)獨(dú)立核算的安裝公司乙公司，專門負(fù)責(zé)對(duì)甲公司玻璃幕墻的安裝。甲公司與客戶簽訂玻璃銷售合同，乙公司與客戶簽訂安裝合同。

籌劃結(jié)果：企業(yè)分立前，應(yīng)納增值稅=600÷（1+16%）×16%-16=66.76（萬(wàn)元）

企業(yè)分立后，甲公司應(yīng)納增值稅=402÷（1+16%）×16%-16=39.45（萬(wàn)元）

乙公司應(yīng)納增值稅=198÷（1+3%）×3%=5.77（萬(wàn)元）

合計(jì)應(yīng)納增值稅39.45+5.77=45.22（萬(wàn)元）

通過(guò)企業(yè)分立進(jìn)行業(yè)務(wù)分離，可以減少增值稅66.76-45.22=21.54（萬(wàn)元）。

案例中，在保持總價(jià)格不變的前提下，如果甲公司和乙公司的價(jià)格再進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，則可以取得更有效的籌劃效果。因?yàn)榧坠具m用稅率較高，為降低稅負(fù)，可適度下調(diào)玻璃價(jià)格，而乙公司的安裝收入選擇簡(jiǎn)易征收，適用征收率較低，可適度提高安裝費(fèi)用，這樣有利于進(jìn)一步降低增值稅稅負(fù)。如甲公司將銷售價(jià)格調(diào)整為350萬(wàn)元，乙公司將安裝費(fèi)提高為250萬(wàn)元，則甲乙公司合計(jì)應(yīng)納增值稅為350÷（1+16%）×16%-16+250÷（1+3%）×3%=39.56（萬(wàn)元），比分立前少交增值稅27.2萬(wàn)元。

（二）通過(guò)價(jià)格調(diào)整控制主營(yíng)業(yè)務(wù)

納稅人可通過(guò)合理地調(diào)整混合銷售行為中貨物銷售價(jià)格和建筑服務(wù)的價(jià)格，使建筑服務(wù)收入占全部業(yè)務(wù)收入的比例超過(guò)50%，則該企業(yè)所發(fā)生的混合銷售行為收入可按建筑服務(wù)適用稅率10%征收增值稅。

承上例，如果甲公司6月份銷售玻璃幕墻并安裝的總價(jià)款為600萬(wàn)元，與客戶簽訂的合同中玻璃墻的價(jià)格為280萬(wàn)元，安裝費(fèi)用320萬(wàn)元，其他條件不變。由于安裝收入超過(guò)玻璃銷售收入，超過(guò)總收入的50%，則該混合銷售行為按照安裝服務(wù)10%稅率計(jì)稅，應(yīng)納增值稅=600÷（1+10%）×10%-16=38.55（萬(wàn)元），可節(jié)稅66.76- 38.55=28.21（萬(wàn)元）。

（三）分開核算自產(chǎn)貨物的銷售收入和建筑服務(wù)收入

如企業(yè)銷售自產(chǎn)貨物同時(shí)提供建筑業(yè)服務(wù)，根據(jù)稅法規(guī)定，要求分別核算，分別按貨物適用稅率計(jì)算繳納貨物增值稅和按建筑服務(wù)稅率繳納建筑服務(wù)增值稅。因此發(fā)生上述混合銷售行為的納稅人只需分別核算，向客戶分別開具貨物銷售發(fā)票和建筑服務(wù)發(fā)票，貨物銷售收入按稅率16%征收增值稅，建筑服務(wù)收入按10%計(jì)稅[ 5 ]。

承上例，玻璃幕墻如果是甲公司為客戶定制后提供安裝，也就是銷售自產(chǎn)貨物并提供建筑業(yè)服務(wù)，甲公司在與客戶簽訂合同時(shí)，分別核算玻璃幕墻與安裝服務(wù)的收入，分別開具貨物銷售發(fā)票和建筑服務(wù)發(fā)票，則可分別繳納增值稅。

此時(shí)應(yīng)納增值稅=402÷（1+16%）×16%+198÷（1+10%）×10%-16=57.45（萬(wàn)元）

四、結(jié)語(yǔ)

以上方面，筆者認(rèn)為是目前稅收新政下建筑企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃中最應(yīng)關(guān)注的重點(diǎn)，因?yàn)檫@是建筑企業(yè)有效減輕銷項(xiàng)稅負(fù)和增加企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，從而降低綜合采購(gòu)成本的主要方式。當(dāng)然還有諸如由甲供材料設(shè)備變施工企業(yè)包工包料、縮短工程款結(jié)算日期等未涉及的其他節(jié)稅手段，可以結(jié)合企業(yè)具體情況在實(shí)務(wù)中運(yùn)用。需要提醒的是，在增值稅稅率調(diào)整后，納稅人類型的籌劃、一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)、為老項(xiàng)目和甲供工程提供的建筑服務(wù)在選擇計(jì)稅方法的籌劃過(guò)程中仍可使用稅負(fù)臨界點(diǎn)分析方法，一般納稅人在選擇供貨商時(shí)仍可運(yùn)用