論增值稅鏈條在集團公司的中斷與優(yōu)化

王會波

【摘 要】 文章以山西M集團公司增值稅鏈條為研究對象，通過分析外部稅收政策、集團內(nèi)部的組織結(jié)構(gòu)和管理籌劃等因素對增值稅鏈條完整性的影響后發(fā)現(xiàn)：全面營改增以來，在本集團并沒有完全消除增值稅鏈條的中斷。集團要實現(xiàn)增值稅鏈條的完整性和充分性，需要在遵從現(xiàn)有增值稅政策的前提下，結(jié)合戰(zhàn)略規(guī)劃和行業(yè)發(fā)展背景，慎重使用簡易計稅、減免稅等優(yōu)惠，建立適合集團發(fā)展需求的增值稅鏈條管理方式，力爭實現(xiàn)鏈條節(jié)稅和管理優(yōu)化的雙重效益。

【關(guān)鍵詞】 集團公司； 增值稅鏈條； 中斷； 優(yōu)化

【中圖分類號】 F812.42 【文獻標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）15-0014-03

一、引言

增值稅是一個以增值額為計稅依據(jù)的中性稅種，理想狀態(tài)是稅負(fù)公平，鏈條起始完整，流轉(zhuǎn)的中間環(huán)節(jié)不中斷。隨著國內(nèi)全面營改增的完成，征稅范圍覆蓋了所有創(chuàng)造和實現(xiàn)增值額的領(lǐng)域，初步形成了緊密相連、道道征稅、環(huán)環(huán)相扣的完整征稅鏈條。但是，目前稅收體制仍然有部分因素形成“斷點”，影響了增值稅鏈條的完整性。大型集團公司規(guī)模龐大，組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜，且以母子公司形式存在。縱向看，每個子公司都是獨立納稅主體，有獨立的納稅流轉(zhuǎn)和需求；橫向看，多數(shù)子公司之間有著緊密的業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)。在管理過程中，各項現(xiàn)行稅收政策的運用會使集團公司的增值稅鏈條變得不完整、不充分，從而影響減稅目標(biāo)的完成。集團公司作為稅制改革的探路者以及國家稅源的重點監(jiān)控單位，必須注重增值稅鏈條的連接和優(yōu)化，確保稅負(fù)最大程度轉(zhuǎn)移出集團，提升節(jié)稅質(zhì)量，實現(xiàn)管理升級，促進稅制完善[ 1 ]。本文針對這一問題，以山西M集團公司為例進行闡述。

二、影響集團公司增值稅鏈條完整性的因素分析

山西M集團公司（以下簡稱M集團或集團）是一家大型國有煤炭集團公司，主體產(chǎn)業(yè)為煤炭，延伸高端化工產(chǎn)業(yè)鏈，平行產(chǎn)業(yè)鏈為礦山機械制造、建筑工程和電力供應(yīng)。管理服務(wù)單位包括財務(wù)公司、賓館、后勤供應(yīng)、礦山園林綠化等，管理層級多達五級，擁有一個龐大的組織結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)網(wǎng)絡(luò)。組織成員中以一般納稅人數(shù)量居多，與少量的小規(guī)模納稅人并存。增值稅作為主稅種，在納稅總額中占比約55%?？傮w而言，影響M集團增值稅鏈條完整性的因素主要分為兩大類：一類是外部稅收政策的直接規(guī)定；另一類是集團內(nèi)部的組織結(jié)構(gòu)和管理籌劃等。

（一）稅收政策對增值稅鏈條完整性的影響

1.小規(guī)模納稅人、簡易計稅和免稅政策對增值稅鏈條完整性的影響

M集團內(nèi)部采用該政策納稅的單位可能導(dǎo)致抵扣鏈條中斷。一方面，由于目前建筑服務(wù)老項目采用簡易方式計稅，發(fā)生的大額建筑物資等支出不能抵扣，從而直接發(fā)生稅款的繳納；另一方面，接受該政策發(fā)生的業(yè)務(wù)，包括外部業(yè)務(wù)和集團關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)向集團內(nèi)部傳遞，因適用征收率3%或5%，導(dǎo)致可抵扣金額較低，抵扣的充分性受到影響，部分業(yè)務(wù)無法取得抵扣發(fā)票，導(dǎo)致在抵扣環(huán)節(jié)中斷。

2.抵扣政策對增值稅鏈條完整性的影響

全面營改增后，除了原有政策規(guī)定的用于簡易計稅、免稅和非正常損失等項目的支出不得抵扣外，新增購進的旅客運輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)均不得參與抵扣。

（二）集團公司經(jīng)營管理方式對增值稅鏈條完整性的影響

1.招采方式對增值稅鏈條完整性的影響

集中招標(biāo)、統(tǒng)一采購是集團產(chǎn)生規(guī)模效益，降低成本的有效途徑。合同統(tǒng)一由集團簽訂，發(fā)票開具給各成員單位易產(chǎn)生簽訂方、購貨方不一致的風(fēng)險，導(dǎo)致三流不一致、納稅義務(wù)不清晰等風(fēng)險。新增試點行業(yè)的采購使得原本潛在的風(fēng)險再一次浮現(xiàn)出來，產(chǎn)生抵扣風(fēng)險致使鏈條中斷。

2.集團資產(chǎn)優(yōu)化對增值稅鏈條完整性的影響

結(jié)構(gòu)調(diào)整、資產(chǎn)重組成為集團優(yōu)化升級的重要方式。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、混兼營等合并、分立業(yè)務(wù)增多，不同的優(yōu)化升級方式將影響增值稅征收還是免征、是從高征收還是分別征收及下游子公司是否能夠抵扣等。

3.關(guān)聯(lián)交易對增值稅鏈條完整性的影響

集團成員單位多，涉及行業(yè)多，業(yè)務(wù)聯(lián)系緊密，關(guān)聯(lián)交易會帶來自主定價方案的選擇，影響增值稅征稅基礎(chǔ)，存在納稅調(diào)整的風(fēng)險。

（三）稅收籌劃的精細(xì)度對增值稅鏈條完整性的影響

1.重大事項籌劃對增值稅鏈條完整性的影響

重大事項已進行籌劃，但是不夠細(xì)致、完整。營改增前的融資模式實現(xiàn)了母子公司融資的規(guī)模和便利，但隨著稅改新政的推行和反饋，呈現(xiàn)部分資金游離于現(xiàn)已執(zhí)行的稅收優(yōu)惠政策之外的狀況。

2.子公司節(jié)稅偏好對增值稅鏈條完整性的影響

部分子公司出于自身利益的需要，傾向基于本公司自身利益最大化而在業(yè)務(wù)進行中擇機適用低稅率或直接減免等優(yōu)惠。

3.集團整體利益偏好對增值稅鏈條完整性的影響

根據(jù)2016年3月23日財政部和國稅總局發(fā)布的營改增通知中“在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，其中涉及不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不征收增值稅”，因此在常見的公司重組業(yè)務(wù)中，重組時某些環(huán)節(jié)增值稅的豁免可能帶來增值稅抵扣鏈條的中斷。

三、集團公司增值稅鏈條優(yōu)化的關(guān)鍵點

在征收范圍全面覆蓋的政策下，尋求增值稅鏈條優(yōu)化的關(guān)鍵點在于采用數(shù)據(jù)對比、方案論證等方式，結(jié)合集團發(fā)展趨勢和管理需求，對增值稅鏈條進行稅務(wù)風(fēng)險診斷，科學(xué)評估鏈條的完整性、充分性以及風(fēng)險性，服務(wù)于企業(yè)稅收效益最大化這一目標(biāo)[ 2 ]。

從增值稅鏈條的完整性考慮，要置身于增值稅的流轉(zhuǎn)價值鏈條體系之中，盡可能保證鏈條的通暢，如果鏈條不暢通，某些環(huán)節(jié)不能抵扣的稅賦就可能轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品成本，產(chǎn)品成本的增加將削弱同質(zhì)化產(chǎn)品在市場競爭中的價格優(yōu)勢，最終使得稅負(fù)較難轉(zhuǎn)嫁給消費者。因此，在集團內(nèi)部的中間環(huán)節(jié)應(yīng)慎重使用簡易計稅、減免稅等優(yōu)惠，這些將有利于降低成本，使得稅負(fù)順利轉(zhuǎn)移出集團。從增值稅鏈條的充分性考慮，結(jié)合集團整體戰(zhàn)略管理以及子公司獨立納稅的需求，征收環(huán)節(jié)充分運用稅基或者稅率節(jié)稅，抵扣環(huán)節(jié)購進的資產(chǎn)、服務(wù)避免“專用”“福利”等用途，利用這些條款中未單獨規(guī)定的“稅收優(yōu)惠”，減少銷項稅額，擴大進項稅額，避免轉(zhuǎn)出或者稽查風(fēng)險[ 3 ]。總之，在整體上把握直接節(jié)稅和相對節(jié)稅的平衡點，靈活使用各項稅收政策，形成增值稅鏈條優(yōu)化機制，達到稅收節(jié)約和風(fēng)險控制的目的。

四、集團公司增值稅鏈條的搭建與優(yōu)化

（一）重大事項決策流程化

重大事項包括集中招標(biāo)、融資籌資、組織結(jié)構(gòu)變更、重要關(guān)聯(lián)交易等。目標(biāo)業(yè)務(wù)出現(xiàn)，應(yīng)圍繞增值稅鏈條（如表1）進行業(yè)務(wù)分析——政策收集——方案制定——方案執(zhí)行的決策。隨著方案的決策進程，上述流程不斷循環(huán)，從而達到最優(yōu)結(jié)果。

以M集團融資業(yè)務(wù)為例，2016年集團總部外部融資額按照200億元規(guī)模、利率5%計算，利息為10億元（含稅）。該融資存量在母子公司間流轉(zhuǎn)一次即可形成0.57億元銷項稅額，且該服務(wù)不得參與抵扣，產(chǎn)生稅款的流出。集團的融資業(yè)務(wù)組成較為復(fù)雜（如圖1），部分子公司有信貸資質(zhì)以及在內(nèi)部拆借，每一次資金的轉(zhuǎn)移均要交稅，集團整體納稅總額將會大大增加。

根據(jù)貸款服務(wù)相關(guān)政策（如表2），抵扣環(huán)節(jié)鏈條中斷，運用增值稅鏈條稅負(fù)流轉(zhuǎn)原理，唯有向上游追溯解決途徑，實現(xiàn)征收環(huán)節(jié)籌劃，從而明確融資模式變更（如圖2），資金管理更加明了，同時適用免稅政策，實現(xiàn)融資稅款流出為0。

（二）增值稅鏈條管理規(guī)范化

1.梳理增值稅業(yè)務(wù)協(xié)作鏈條，達到鏈條節(jié)稅規(guī)范有效的目的

針對集團業(yè)務(wù)種類繁多的情況，以減少稅基、降低稅率、增加抵扣為出發(fā)點，由混業(yè)經(jīng)營向?qū)I(yè)化分工協(xié)作轉(zhuǎn)化，由財務(wù)部門單獨規(guī)劃向集團整體部門協(xié)作轉(zhuǎn)化，進而優(yōu)化產(chǎn)業(yè)鏈條上的合并分立方式。根據(jù)行業(yè)情況、稅收政策等變化，加強母子公司上下游行業(yè)情況、涉稅登記情況、納稅情況的核對校正，在現(xiàn)有增值稅條例及36號文件規(guī)定的范圍內(nèi)，及時修正鏈條的有效性[ 4 ]。

以M集團的關(guān)聯(lián)交易為例：集團部分產(chǎn)品向同區(qū)域的相關(guān)化工公司、矸石發(fā)電廠等以戰(zhàn)略價格供應(yīng)，該定價方案對集團整體增值稅納稅總額影響較小，但是對各個子公司來講納稅基礎(chǔ)發(fā)生了較大變化。在201X年XX省稅務(wù)稽查系統(tǒng)檢查過程中被重點關(guān)注，產(chǎn)生補交增值稅的風(fēng)險（如表3）。減少鏈條上稅基調(diào)整的風(fēng)險，實行預(yù)約定價等被稅務(wù)法律法規(guī)認(rèn)可的轉(zhuǎn)移定價方案，提前進行資料報備等必要工作，對稅款的計征、抵扣、稅款轉(zhuǎn)移等情況進行闡明，保障增值稅鏈條運用的規(guī)范有效。

2.修訂各項制度，保障增值稅鏈條管理有章可循

修訂集團的統(tǒng)一執(zhí)行制度，包括招投標(biāo)及合同管理制度、發(fā)票管理制度、財稅核算制度等；各子公司根據(jù)行業(yè)特點和內(nèi)部管理方式，制定符合自身的財務(wù)與稅收執(zhí)行規(guī)定（或細(xì)則）。

3.重視增值稅鏈條操作的風(fēng)險反饋與提升

從集團層面建立健全增值稅鏈條信息采集與比對稅收風(fēng)險分析制度，納稅分析形成系統(tǒng)化、日?；?，收集相關(guān)的政策、案例介紹等，用于經(jīng)驗的提煉推廣以及警示；建立集團所屬各行業(yè)的稅負(fù)預(yù)警范圍，將應(yīng)稅收入、稅款征收、抵扣、“貨物流”等有效核查監(jiān)管，適時調(diào)整監(jiān)控各子公司的鏈條風(fēng)險情況；鼓勵各公司開拓思路，為實現(xiàn)增值稅鏈條的優(yōu)化發(fā)揮積極主動性[ 5 ]。

（三）增值稅鏈條籌劃高效化

1.戰(zhàn)略決策層的籌劃意識

基于對節(jié)稅與風(fēng)險態(tài)度、股東利益等影響因素，重大事項籌劃的目的與增值稅鏈條機制不相符，影響制定更符合集團要求的增值稅籌劃方案。因此，戰(zhàn)略決策層籌劃意識的更新運用決定了稅收鏈條的順暢運行，也決定了集團戰(zhàn)略性規(guī)劃的完美實現(xiàn)。

2.執(zhí)行層的政策運用精細(xì)度

執(zhí)行層在日常業(yè)務(wù)和籌劃事項執(zhí)行過程中，應(yīng)該提高稅收法規(guī)遵從度，針對集團內(nèi)外部行業(yè)狀況，對各項業(yè)務(wù)進行剖析，對銷售方式、結(jié)算方式、抵扣方式、抵扣時限等加以明確，對增值稅鏈條進行風(fēng)險應(yīng)對，對業(yè)務(wù)執(zhí)行情況進行跟蹤評價和修正，執(zhí)行層政策運用越精細(xì)，越能保障增值稅鏈條上各環(huán)節(jié)效應(yīng)的充分發(fā)揮。

3.利用外部專業(yè)化團隊

利用中介機構(gòu)的專業(yè)知識和豐富經(jīng)驗，評估集團的納稅能力，使得籌劃有的放矢，從籌劃階段開始強化風(fēng)險防范措施，提高稅收政策的理解執(zhí)行力，避免增值稅鏈條上風(fēng)險的發(fā)生，保障鏈條機制的完整性、充分性。

例如，M集團園林綠化重組投資即實現(xiàn)了整體籌劃高效化。根據(jù)增值稅政策，農(nóng)業(yè)企業(yè)混合經(jīng)營是否獨立設(shè)置企業(yè)取決于稅收利益及相關(guān)費用的權(quán)衡。2017年，按照集團層面產(chǎn)業(yè)扶貧和轉(zhuǎn)型升級的安排，對集團所屬農(nóng)林分公司的園林綠化工程項目和苗木種植免稅項目進行剝離重組，依托集團規(guī)劃和稅務(wù)、資產(chǎn)評估中介的綜合籌劃，方案選定以分公司油用牡丹等生物資產(chǎn)及貨幣出資為主設(shè)立農(nóng)林科技公司，同時將其他5家農(nóng)業(yè)子公司股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)給農(nóng)林科技公司。該事項涉及資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓計稅基礎(chǔ)、稅率的確定。生物資產(chǎn)是分公司育種育苗形成的產(chǎn)成品，價值約3億元可適用免稅規(guī)定，按照即將執(zhí)行的10%稅率計算，可節(jié)約增值稅約3 000萬元。涉及股權(quán)轉(zhuǎn)讓，因同屬非上市公司間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，因此不征增值稅。該方案的執(zhí)行剝離了農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)農(nóng)作物免稅項目，方便統(tǒng)籌管理和財稅核算，也方便農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化過程中“公司+農(nóng)戶”等方式的操作，既對原有分公司剩余綠化工程項目影響最小，也減少了國資委和稅收征管等機構(gòu)的審批流程，節(jié)約了人力、時間等成本。

五、結(jié)語

全面營改增以來，增值稅征稅范圍的全覆蓋并沒有完全消除鏈條的中斷，實現(xiàn)增值稅鏈條的完整性、充分性，需要稅收政策的進一步完善。集團更需要在遵從現(xiàn)有增值稅政策的前提下，立足戰(zhàn)略規(guī)劃和行業(yè)發(fā)展背景，充分挖掘增值稅的優(yōu)越性，建立適合和促進集團發(fā)展的增值稅鏈條管理方式，實現(xiàn)鏈條節(jié)稅和管理的雙重效益，進一步實現(xiàn)集團資源優(yōu)化和產(chǎn)業(yè)鏈條良性循環(huán)的自主更新。

【參考文獻】

[1] 唐明，譚紅彬，許琦.“營改增”全覆蓋，征稅鏈條都打通了嗎？[J].財政監(jiān)督，2016（10）：9-13.

[2] 黃鑫，張偉.全面營改增政策機理研究[J].財務(wù)與會計，2016（15）：25-27.

[3] 陳楊利.集團公司模式下“營改增”的稅收籌劃[J].中外企業(yè)家，2016（24）：68-69.

[4] 高慧.集團企業(yè)稅收風(fēng)險管理模式探討[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2015（9）：54-55.

[5] 崔健.大企業(yè)稅收風(fēng)險管理中存在的問題[N].中國稅務(wù)報，2015-02-18（B03）.