自然資源資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)表要素界定及列報(bào)問題研究

喬永波

（鄭州輕工業(yè)大學(xué) 會(huì)計(jì)系，鄭州 450000）

0 引言

黨的十八屆三中全會(huì)提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”要求以來，中央先后發(fā)布《關(guān)于加快推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的意見》、《生態(tài)文明體制改革總體方案》、《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案》?？梢?，從政策層面，作為新時(shí)期黨中央、國務(wù)院加強(qiáng)生態(tài)文明體制建設(shè)做出的一項(xiàng)重大決策部署，探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表已實(shí)現(xiàn)由“首倡”到“落地”，由“探索”到“試點(diǎn)”，相關(guān)政策體系已趨雛形。探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的要求與我國現(xiàn)實(shí)國情密切相關(guān)，對(duì)于實(shí)現(xiàn)國家自然資源資產(chǎn)由“管理”向“治理”轉(zhuǎn)變具有重要意義。因而自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制研究成為了近年來我國學(xué)者著力關(guān)注的課題，并且相繼出現(xiàn)了大量相關(guān)研究成果。

在實(shí)踐層面，不少地方探索試點(diǎn)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，并相繼形成了“湖州模式”、“承德模式”和“永寧模式”[1-3]。但是，從各地試編自然資源資產(chǎn)負(fù)債表效果來看，自然資源基礎(chǔ)數(shù)據(jù)存在缺陷、自然資源資產(chǎn)定價(jià)困難、關(guān)鍵問題認(rèn)識(shí)不清、編制技術(shù)理念不統(tǒng)一等。甚至有學(xué)者對(duì)目前試點(diǎn)完成的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作提出一些看法，認(rèn)為在數(shù)據(jù)匯總機(jī)制、編制方案落實(shí)方面存在明顯不足[3]。本文認(rèn)為我國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制實(shí)踐推動(dòng)遲緩的重要原因在于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制研究存在理論上的混亂。而理論上的混亂必然妨礙實(shí)務(wù)的進(jìn)步和發(fā)展[4]。研究理論混亂主要表現(xiàn)在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)表要素界定及列報(bào)方面。在相關(guān)問題中，自然資源資產(chǎn)問題位居其首，是最為基本的問題[5]，難度最大的問題是“自然資源負(fù)債”問題，可以說整個(gè)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的設(shè)計(jì)主要取決于“自然資源負(fù)債”的界定[6，7]，而當(dāng)前爭議最大的恰恰是自然資源負(fù)債概念及其分類。同時(shí)，自然資源資產(chǎn)和負(fù)債概念及分類問題的研究直接影響自然資源資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)問題。

本文就上述主要理論問題基于國家目的從政策層面展開分析，給出自然資源資產(chǎn)及負(fù)債定義，并基于會(huì)計(jì)理念從技術(shù)層面展開分析，依據(jù)“自然資源資產(chǎn)=自然資源負(fù)債+自然資源凈資產(chǎn)”會(huì)計(jì)恒等式整理出列報(bào)格式，通過擬定案例，對(duì)列報(bào)進(jìn)行科學(xué)測試，驗(yàn)證其科學(xué)性和適用性。

1 以國家編制目的為導(dǎo)向自然資源資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)表要素的界定

1.1 自然資源資產(chǎn)要素界定

不拘囿于會(huì)計(jì)學(xué)或統(tǒng)計(jì)學(xué)等單學(xué)科限制，本文借鑒向書堅(jiān)和鄭瑞坤（2015）[5]的做法，以國家編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表目的為前提，強(qiáng)調(diào)需要影響人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)，同時(shí)結(jié)合既往學(xué)者對(duì)資產(chǎn)概念界定的合理成分，對(duì)自然資源資產(chǎn)給出以下定義：自然資源資產(chǎn)是為一個(gè)國家或地區(qū)所擁有，現(xiàn)在或?qū)硪蕴囟ㄐ问絽⑴c人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，預(yù)期為該國家或地區(qū)人類帶來經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和生態(tài)效益的一切稀缺性自然資源的總稱。該概念凸顯了自然資源資產(chǎn)的所有權(quán)、有效性及稀缺性等一般資產(chǎn)特征，同時(shí)有以下特點(diǎn)，一是為記錄一個(gè)國家或地區(qū)特定時(shí)點(diǎn)的自然資源“家底”，強(qiáng)調(diào)國家或地區(qū)對(duì)自然資源的所有權(quán)；二是避免因?qū)ψ匀毁Y源控制權(quán)爭議縮減自然資源資產(chǎn)核算范圍；三是避免只考慮當(dāng)前效益縮減自然資源資產(chǎn)核算范圍；四是避免只強(qiáng)調(diào)自然資源帶來經(jīng)濟(jì)效益縮減自然資源資產(chǎn)核算范圍。

不同于既往學(xué)者借鑒SNA2008、SEEA2012中的自然資源分類，為全面反映一個(gè)國家或地區(qū)所擁有的自然資源資產(chǎn)，這里借鑒王樂錦等（2016）[8]關(guān)于自然資源為人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)提供不同服務(wù)類型思想，從自然資源參與人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程所展示的計(jì)量屬性對(duì)自然資源資產(chǎn)進(jìn)行明細(xì)分類。自然資源參與人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程中提供的服務(wù)類型不同，其展現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)屬性不同，因而表現(xiàn)出的產(chǎn)權(quán)屬性也不同，同時(shí)也帶來不同的自然資源計(jì)量屬性。有些自然資源往往直接作為生產(chǎn)原料參與人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（如礦產(chǎn)資源等），也有自然資源作為固定資產(chǎn)或生產(chǎn)工具被人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)重復(fù)使用（如土地資源、水資源等），這些自然資源參與人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有一個(gè)共同點(diǎn)，就是自然資源以生產(chǎn)要素形式直接參與人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。以生產(chǎn)要素形式直接參與人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的自然資源為人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)提供的是供應(yīng)服務(wù)[8]，其展現(xiàn)出私人物品的經(jīng)濟(jì)屬性，表現(xiàn)出的產(chǎn)權(quán)屬性是專有產(chǎn)權(quán)，這樣的自然資源通常擁有公開交易市場，其價(jià)值計(jì)量應(yīng)以交換價(jià)值概念為基礎(chǔ)，采用市場估值方法，以市場價(jià)格計(jì)量價(jià)值（如市場價(jià)格、凈現(xiàn)值法等）。另外，這些自然資源中直接作為生產(chǎn)原料參與人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)往往具有不可再生性，作為固定資產(chǎn)或生產(chǎn)工具被人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)重復(fù)使用的自然資源往往具有一定可再生性。還有一些自然資源（這些自然資源往往表現(xiàn)為生態(tài)系統(tǒng)）不是表現(xiàn)為生產(chǎn)要素，而是作為環(huán)境因素間接參與人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（如氣候資源），以環(huán)境因素形式間接參與人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的自然資源為人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)提供的是文化服務(wù)和調(diào)節(jié)服務(wù)[8]，其展現(xiàn)出公共物品的經(jīng)濟(jì)屬性，表現(xiàn)出的產(chǎn)權(quán)屬性是公共產(chǎn)權(quán)，這樣的自然資源定價(jià)機(jī)制難以發(fā)揮調(diào)節(jié)作用，其價(jià)值計(jì)量應(yīng)以福利經(jīng)濟(jì)學(xué)價(jià)值觀點(diǎn)為基礎(chǔ)，采用非市場估值方法（如生產(chǎn)函數(shù)法、條件估值法等）。由此，自然資源資產(chǎn)首先可以分為可再生資源、不可再生資源及生態(tài)系統(tǒng)質(zhì)量三大類，結(jié)合SNA2008、SEEA2012關(guān)于自然資源資產(chǎn)的分類及我國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制實(shí)踐，對(duì)我國具體類型自然資源資產(chǎn)做第三級(jí)明細(xì)分類，自然資源資產(chǎn)表如表1所示：

表1 自然資源資產(chǎn)表

1.2 自然資源負(fù)債要素界定

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制存在諸多理論難點(diǎn)，其中難度最大的就是“負(fù)債”問題，可以說整個(gè)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的設(shè)計(jì)主要取決于“自然資源負(fù)債”的界定[6，7]。事實(shí)上，自然資源資產(chǎn)負(fù)債概念也是學(xué)者理論爭議最大的問題之一。本文認(rèn)為，在自然資源資產(chǎn)負(fù)債概念爭論中，多數(shù)學(xué)者的研究結(jié)論具有顯著科學(xué)性，產(chǎn)生研究爭議的緣由在于學(xué)科依據(jù)及依據(jù)的自然資源資產(chǎn)概念界定不同。這里基于前述自然資源資產(chǎn)概念及分類給出自然資源負(fù)債定義：自然資源負(fù)債是指一個(gè)國家或地區(qū)中的各自然資源權(quán)益主體由于過去不當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)行為造成自然資源耗減或生態(tài)系統(tǒng)質(zhì)量退化，為恢復(fù)自然資源耗減或生態(tài)系統(tǒng)質(zhì)量該國家或地區(qū)而背負(fù)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。該概念首先保證了其與自然資源資產(chǎn)具有相同核算主體，滿足負(fù)債是核算主體由于過去經(jīng)濟(jì)行為而背負(fù)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)等一般負(fù)債特征，除此之外，該概念還包括以下特點(diǎn)：一是強(qiáng)調(diào)恢復(fù)生態(tài)質(zhì)量背負(fù)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)為負(fù)債，吸收了應(yīng)把環(huán)境污染治理成本納入負(fù)債范疇的合理結(jié)論；二是強(qiáng)調(diào)負(fù)債是恢復(fù)自然資源耗減背負(fù)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，反對(duì)把任何自然資源減少理解為負(fù)債；三是強(qiáng)調(diào)自然資源負(fù)債由核算主體過去經(jīng)濟(jì)行為產(chǎn)生，反對(duì)把不可抗力的自然損失納入負(fù)債范疇；四是強(qiáng)調(diào)了可再生自然資源及生態(tài)系統(tǒng)自身調(diào)節(jié)能力，避免虛增負(fù)債。

自然資源負(fù)債具體分類爭議較大，這里在對(duì)自然資源負(fù)債分類時(shí)要堅(jiān)持自然資源負(fù)債存在具有科學(xué)性，堅(jiān)持國家或地區(qū)應(yīng)付環(huán)境治理支出可作為自然資源負(fù)債的科學(xué)性，堅(jiān)持不可再生自然資源減少不能作為自然資源負(fù)債的科學(xué)性，堅(jiān)持可再生自然資源或生態(tài)系統(tǒng)的自我調(diào)節(jié)水平可以影響自然資源負(fù)債變化的科學(xué)性。同時(shí)，與前述自然資源資產(chǎn)分類相對(duì)應(yīng)，自然資源負(fù)債分類從自然資源參與人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)造成不同的影響開始。可再生資源往往作為固定資產(chǎn)或生產(chǎn)工具參與人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，但由于人類在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中過度利用可再生資源以至于使用量超過了其可持續(xù)發(fā)展利用量，造成可再生資源耗減，這種耗減由人類不當(dāng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)帶來，應(yīng)該為此背負(fù)可再生資源重復(fù)使用量恢復(fù)的環(huán)境責(zé)任，所以這種環(huán)境責(zé)任是現(xiàn)時(shí)義務(wù)，應(yīng)列作自然資源負(fù)債。不可再生資源不存在耗減問題，其實(shí)物量或價(jià)值量的減少只能列作自然資源資產(chǎn)的減少，不能列作自然資源負(fù)債。生態(tài)系統(tǒng)是人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)賴以存在的外部環(huán)境，生態(tài)系統(tǒng)質(zhì)量的維持或提高是人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)獲得社會(huì)效益和生態(tài)效益的具體顯現(xiàn)。人類在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中不僅要考慮獲得的經(jīng)濟(jì)效益，還要考慮獲得的社會(huì)效益和生態(tài)效益，即考慮人類社會(huì)福利。但由于在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中過度排污污染物，致使環(huán)境污染加重，賴以存在的生態(tài)系統(tǒng)質(zhì)量下降，這種生態(tài)系統(tǒng)質(zhì)量下降由人類不當(dāng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)帶來，應(yīng)該為此背負(fù)生態(tài)系統(tǒng)質(zhì)量恢復(fù)甚至提高的環(huán)境責(zé)任，所以這種環(huán)境責(zé)任也是現(xiàn)時(shí)義務(wù)，應(yīng)列作自然資源負(fù)債。由此，自然資源負(fù)債可分為不可再生資源耗減和生態(tài)系統(tǒng)質(zhì)量退化兩大類。結(jié)合SNA2008、SEEA2012關(guān)于自然資源資產(chǎn)的分類及我國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制實(shí)踐，對(duì)我國具體類型自然資源負(fù)債做第三級(jí)明細(xì)分類，自然資源負(fù)債表如下頁表2所示：

表2 自然資源負(fù)債表

2 以會(huì)計(jì)平衡理論為依據(jù)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的列報(bào)

2.1 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是我國的制度創(chuàng)新，但學(xué)者普遍認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表就是利用會(huì)計(jì)學(xué)中的資產(chǎn)負(fù)債表工具，客觀全面反映權(quán)益主體在某一時(shí)點(diǎn)的自然資源靜態(tài)存量的報(bào)表。同時(shí)，“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”是黨中央的決定，研究學(xué)者一定要站在國家生態(tài)文明治理戰(zhàn)略高度理解自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作。因此，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)要堅(jiān)持以下重要原則：一是列報(bào)要符合國家編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表目標(biāo)，國家探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表首要目的是摸清國家自然資源“家底”。因此，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)要盡可能列示出我國擁有的自然資源，不能僅僅因?yàn)閷W(xué)科爭論或技術(shù)原因縮減自然資源列示范圍；二是列報(bào)要科學(xué)展示我國在特定時(shí)點(diǎn)擁有的各種自然資源存量及變化量。復(fù)式記賬法自誕生以來就展現(xiàn)出強(qiáng)大科學(xué)性，根據(jù)復(fù)式記賬原理形成的會(huì)計(jì)恒等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”更是企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)的基本格式，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表有其獨(dú)特性，但是會(huì)計(jì)恒等式的科學(xué)性完全可以在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)中體現(xiàn)；三是列報(bào)要爭取簡單、明了。雖然自然資源資產(chǎn)負(fù)債表多學(xué)科交叉屬性反映其復(fù)雜性，但其列報(bào)還是要爭取做到報(bào)表體系層次少、報(bào)表組成部分少；四是列報(bào)要做到有效、適用。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的一個(gè)重大難題就是不同類型自然資源資產(chǎn)和負(fù)債匯總問題，解決匯總難題的最好方法是價(jià)值量核算，但迄今自然資源價(jià)值核算仍然是資源學(xué)中重點(diǎn)研究課題，由此，列報(bào)要秉承適用性原則，需采用實(shí)物計(jì)量和價(jià)值計(jì)量多計(jì)量屬性并行方法。

遵守上述列報(bào)原則，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)如表3所示：

表3所列示的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表表現(xiàn)出以下特征：一是盡可能做到全面列示國家或地區(qū)所擁有的自然資源資產(chǎn)，盡可能列示國家或地區(qū)所背負(fù)的自然資源負(fù)債；二是表格整體列示符合會(huì)計(jì)恒等式“自然資源資產(chǎn)=自然資源負(fù)債+自然資源凈資產(chǎn)”，保證了列報(bào)的科學(xué)性；三是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表體系總共只包含自然資源資產(chǎn)表、自然資源負(fù)債表和自然資源資產(chǎn)負(fù)債表三張報(bào)表，具體自然資源資產(chǎn)和負(fù)債以賬戶形式展現(xiàn)，保證了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的簡單、明了；四是該列報(bào)采用實(shí)物量和價(jià)值量并行，實(shí)務(wù)量能夠做到具體資源一一對(duì)應(yīng)，價(jià)值量能夠做到匯總相等，保證了列報(bào)的適用性。

表3 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表

2.2 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)舉例

自然資源以不同形式參與人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，自然資源自身會(huì)發(fā)生變化，在自然資源資產(chǎn)、負(fù)債及凈值產(chǎn)的核算中，涉及自然資源資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)表要素的增減變化有三種基本類型，依據(jù)本文列報(bào)格式，均不會(huì)破壞其平衡關(guān)系。第一種類型：自然資源資產(chǎn)增加。例如，政府新探明某礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量**萬噸，則借記“不可再生資源”礦山資源類科目，貸記“自然資源凈資產(chǎn)”中不可再生資源類科目?；蛘?，政府通過基礎(chǔ)建設(shè)新增可利用水資源**萬立方，則借記“可再生資源”水資源類科目，貸記“自然資源凈資產(chǎn)”中可再生資源類科目，平衡關(guān)系保持不變。第二種類型：自然資源資產(chǎn)減少。例如，政府授權(quán)某公司石油開采權(quán)，該公司本期共開采石油**萬立方，則貸記“不可再生資源”能源資源類科目，借記“自然資源凈資產(chǎn)”中不可再生資源類科目，平衡關(guān)系保持不變。第三種類型：自然資源耗減或生態(tài)系統(tǒng)退化。例如，本期林木資源砍伐量大于林木成長量，此時(shí)林木資源作為可再生資源發(fā)生了耗減情況，期末林木資源總量發(fā)生了減少，人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)造成了可再生資源耗減，出現(xiàn)了背負(fù)環(huán)境責(zé)任的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，這些同時(shí)造成自然資源凈資產(chǎn)本期減少。當(dāng)可再生資源發(fā)生耗減，自然資源資產(chǎn)本期減少，用復(fù)式記賬法表現(xiàn)為借記“自然資源凈資產(chǎn)”林木資源類科目**萬平方千米，貸記“自然資源資產(chǎn)”林木資源類科目**萬平方千米。同時(shí)，可再生資源耗減產(chǎn)生自然資源負(fù)債增加，權(quán)益主體的自然資源凈資產(chǎn)減少，用復(fù)式記賬法表現(xiàn)為借記“自然資源凈資產(chǎn)”林木資源類科目**萬平方千米，貸記“自然資源負(fù)債”林木資源類科目**萬平方千米，這兩筆業(yè)務(wù)使得總的平衡關(guān)系保持不變。人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)造成污染排放產(chǎn)生生態(tài)系統(tǒng)退化情況下的復(fù)式記賬方式與此相同，不再贅述。

2.2.1 案例內(nèi)容

2016年12月31日，某區(qū)域內(nèi)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債情況如下：林木資源2000平方千米，區(qū)域內(nèi)鐵礦探明儲(chǔ)量為500萬噸。經(jīng)過相關(guān)部門鑒定的自然資源負(fù)債包括：林木資源耗減100平方千米。（具體自然資源資產(chǎn)負(fù)債表見表4）

表4 某區(qū)域2016年末自然資源資產(chǎn)負(fù)債表（簡化版）

2017年該區(qū)域內(nèi)發(fā)生的自然資源變化環(huán)境事項(xiàng)如下：

事項(xiàng)一：自然資源資產(chǎn)增加。該區(qū)域通過蓄林，新增林木資源400平方千米。

事項(xiàng)二：自然資源資產(chǎn)減少。該區(qū)域2017年鐵礦開采50萬噸。

事項(xiàng)三：自然資源耗減。該區(qū)域2017年過度使用林木資源，造成林木資源過度砍伐150平方千米。

2.2.2 自然資源環(huán)境事項(xiàng)核算

對(duì)2017年該區(qū)域自然資源耗減事項(xiàng)核算如下：事項(xiàng)一：自然資源資產(chǎn)增加

借：可再生資源——林木資源（400平方千米）

貸：自然資源凈資產(chǎn)——可再生資源凈資產(chǎn)（400平方千米）

事項(xiàng)二：自然資源資產(chǎn)減少

借：自然資源凈資產(chǎn)——不可再生資源凈資產(chǎn)（50萬噸）

貸：不可再生資源——礦產(chǎn)資源（50萬噸）事項(xiàng)三：自然資源耗減

核算可再生資源耗減分錄

借：自然資源凈資產(chǎn)——可再生資源凈資產(chǎn)（150平方千米）

貸：可再生資源——林木資源（150平方千米）

核算自然資源負(fù)債分錄

借：自然資源凈資產(chǎn)——可再生資源凈資產(chǎn)（150平方千米）

貸：可再生資源耗減——林木資源（150平方千米）

2.2.3 期末試算平衡

可再生資源：林木資源余額=2000+400=2400（平方千米）；不可再生資源：礦產(chǎn)資源余額=500-50=450（萬噸）；可再生資源耗減：林木資源余額=100+150=250（平方千米）；

可再生資源凈資產(chǎn)=1900+400-150=2150（平方千米）不可再生資源凈資產(chǎn)=500-50=450（萬噸）

2.2.4 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)

2017年12月31日，某區(qū)域自然資源資產(chǎn)負(fù)債表見表5。

表5 某區(qū)域2017年末自然資源資產(chǎn)負(fù)債表（簡化版）

2.2.5 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的平衡形式

表5中的平衡關(guān)系表現(xiàn)為實(shí)物量分項(xiàng)平衡，如果價(jià)值計(jì)量方法成熟，可以由實(shí)務(wù)計(jì)量轉(zhuǎn)化為價(jià)值計(jì)量，這樣不同類型的自然資源資產(chǎn)、負(fù)債及凈值產(chǎn)可以匯總列報(bào)，實(shí)現(xiàn)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表在貨幣價(jià)值量上的平衡。該表盡可能列報(bào)自然資源資產(chǎn)和負(fù)債報(bào)表要素，完全實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)恒等式的運(yùn)用，基本展示了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的原則。

3 結(jié)束語

本文從自然資源資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)表要素及列報(bào)研究入手，對(duì)自然資源資產(chǎn)、負(fù)債概念進(jìn)行了重新界定，并對(duì)其進(jìn)行了三級(jí)分類，在滿足國家探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表目的條件下，同時(shí)體現(xiàn)既往學(xué)者的科學(xué)研究成果，盡可能科學(xué)展現(xiàn)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中關(guān)鍵報(bào)表要素。對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制框架進(jìn)行了基本設(shè)計(jì)，并提出了一些編制重要原則。并通過簡單案例對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)進(jìn)行測試，測試的結(jié)果證實(shí)設(shè)想的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表基本滿足編制要求。

但是，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作及其復(fù)雜，后續(xù)仍然有大量工作要做，比如文中對(duì)自然資源負(fù)債的分類及列報(bào)仍有一些邏輯問題需要梳理，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中的價(jià)值量計(jì)量研究更是任重道遠(yuǎn)，自然資源數(shù)據(jù)收集、整理及匯總路徑設(shè)計(jì)等問題也是后續(xù)研究著力關(guān)注的課題。