國外行政事業(yè)單位內部控制理論及實踐整理

伏肈祥　馮偉　于麗雯　張宇

摘 要：行政事業(yè)單位內部控制對于提高政府部門效率和國民經濟和福利水平都有著重要意義，有效的政府內控體系能為政府問責和公共管理控制提供基礎，防止偷竊和欺詐，提高公共部門的透明度和效率。本文通過對美國等發(fā)達國家的政府內部控制相關研究，總結其在行政事業(yè)單位內部控制理論及實踐方面的豐富的成果和經驗，為我國行政事業(yè)單位內控建設提供參考借鑒。

關鍵詞：政府內部控制 內部審計 控制要素

中圖分類號：F272 文獻標識碼：A 文章編號：1003-9082（2018）09-00-02

一、國外行政事業(yè)單位內部控制理論研究

首先，關于政府部門內部控制的重要性，Quesada M G等（2013）分析了1997年到2007年，西班牙遭受了與地方城市發(fā)展相關的重大政治腐敗案件的深層次原因，認為1997年至2007年地方代表活動的控制機制不足，可以充分解釋西班牙地方腐敗的強度和蔓延，政府部門內部控制通過發(fā)展更集中的機制來控制官員活動，增加地方政府問責和控制程度，對于防止官員腐敗有很重要的作用。Babatunde SA（2014）以尼日利亞228個資本項目樣本為數(shù)據(jù)，分析了尼日利亞公共部門內部控制系統(tǒng)缺乏對資本項目管理的影響。該研究第一個目標是考察政府管理責任在尼日利亞公共部門對資本項目管理的影響程度，第二個目標是找出在尼日利亞公共部門內部控制系統(tǒng)缺陷對資本項目管理的負面影響的程度，發(fā)現(xiàn)由于尼日利亞公共部門的管理和資金項目問題，造成的其內部控制系統(tǒng)有明顯的缺陷。這一結果也充分體現(xiàn)尼日利亞公共部門內部控制系統(tǒng)的平均水平嚴重不足。Ionescu L（2016）介紹了內部控制在減少公共部門官僚主義中的作用。提出為了減少公共部門的官僚作風，一種有效的方法是對文件、數(shù)據(jù)和財務報告進行電子控制，電子金融管理是一種現(xiàn)代的系統(tǒng)，它可以打擊公共行政部門的官僚主義和腐敗，并實施新的和現(xiàn)代的電子控制技術，以防止欺詐、腐敗和洗錢。大多數(shù)公民和公司可以通過電子方式申請財政證書和聲明，而地方政府和財政管理部門則可以利用其為納稅人提供在線服務，并控制公民提交的電子文件，從而提高效率、發(fā)揮問責和管理責任，并且實現(xiàn)對數(shù)據(jù)庫的即時訪問和永久控制，此外，文章認為實施權責發(fā)生制會計制度也是減少官僚主義和采用數(shù)字簽名的有效手段，是提高羅馬尼亞公共部門效率和提高效率的有效工具；Ionescu C（2015）認為內部控制可能是一種有效的工具，可以通過實施現(xiàn)代信息化程序和使用互聯(lián)網控制來對抗公共部門會計中的官僚主義。此外，內部控制是確保公共管理的財務信息質量的一個關鍵因素，使用最現(xiàn)代和靈活的技術。

內部審計是政府部門內部控制的一個重要手段，Janse van Rensburg等（2014）認為內審能力是公共部門發(fā)揮有效的內審職能的重要驅動力，為了評價一個部門內部是夠有足夠的內審能力，內審機構研究基金會在2009年發(fā)布了內審功能模型（IA-CM），這是由一個由三個主要組件組成的矩陣，三個組件分別為能力級別（初級、基礎、綜合、熟練、最佳）、6個基本要素（內部審計角色、人員管理、專業(yè)經驗、績效管理與問責、組織文化、管理結構）和41個KPAs（關鍵過程區(qū)域）。文章主要討論了該內審能力模型是否適用于南非實際環(huán)境，從本質上講，該模型可以應用于南非的環(huán)境中，但仍然有其他因素會產生影響，因此需要得到控制；Abdulkadir Madawaki等（2017）基于對尼日利亞私營部門和公共部門內審經理和首席內審人員的問卷調查研究，比較了兩者之間的內審職能，結果發(fā)現(xiàn)在這兩方面內審功能的等級并無明顯差異。但是，公共部門內審人員穩(wěn)定性更強，同時，私營部門更有可能將企業(yè)內審職能外包出去；Babatunde SA等（2014）以文獻綜述的形式探討了公共部門內部審計功能的發(fā)展歷程和環(huán)境變化，首先，對公共部門內部審計存在的價值進行評價，在對價值的評價中，委托代理理論以及代理成本理論扮演這很重要的角色；也提到公共部門的審計可以提供“政治保險”，政府可以利用審計人員作為公共部門經理的失職的替罪羊；此外，公共部門實體的審計為部門提供了一些了解關于實體的偏遠角落發(fā)生的事情的保證，起到了管理控制的作用。其次，文章提出了關于公共部門內部審計的研究方向建議，如對最高審計機構的比較研究及其影響；審查公共部門的治理實踐及其對審計的影響等。

二、國外行政事業(yè)單位內部控制實踐

1.美國聯(lián)邦政府內部控制體系

1.1基本框架

在美國聯(lián)邦政府內部控制體系中，吸納和借鑒盈利組織理論以及私人公司實務的跡象十分明顯，其在很大程度上借鑒了COSO內部控制整合框架，在美國審計總署（GAO）發(fā)布的《聯(lián)邦政府內部控制準則》（后稱《準則》）中，將政府內部控制要素設計為：控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控五個要素，與COSO內部控制框架體系基本一致。

1.2部門設置

在部門設置方面，美國的國會、預算管理總局（OMB）和審計總署（GAO）在政府內部控制體系中起著不可忽視的作用，正是這三大部門配合密切而緊密，不斷推動著美國聯(lián)邦政府內控制度的發(fā)展和完善。首先，國會作為最高立法機構，對政府內部控制的綱領性法律進行制定，在整個體系中起著極其重要的作用；其次，預算管理總局和審計總署依據(jù)國會所訂立的相關法律，在體系中制定更具有操作性和細節(jié)性的法律法規(guī)和規(guī)章制度，在聯(lián)邦政府內控體系的不斷完善和進步過程中擔任重要角色，此外兩個部門還負責各個規(guī)章制度的貫徹落實，在一定程度上起到了“監(jiān)察機構”的作用。

1.3法律體系發(fā)展

依據(jù)各個有關聯(lián)邦政府內部控制的代表性法律的發(fā)布時間，可大致將美國聯(lián)邦政府內控法律體系的發(fā)展分為初期（18世紀80年代—20世紀90年代）、完善期（20世紀90年代—21世紀）以及健全期（21世紀至今）。

初期：1789年美國頒布了《1789年法案》，依此設立財政部，從而在聯(lián)邦政府內出現(xiàn)了集中的會計信息體系；《1921年預算與會計法案》出臺標志著獨立于財政部的審計署成立；隨后的《會計與審計法案》中明確提出美國政府內部各個重要部門有責任和義務建立起合適的內部控制體系；之后《督察長法案》于二十世紀七十年代出臺，此法案要求政府中的一些主要部門需要設立OLG，即督察長辦公室，標志著在聯(lián)邦政府中督察長制度的形成，督察長通常是由總統(tǒng)任命并通過參議院同意，一般是終身制，負責政府單位的內部審計，具有相當?shù)莫毩⑿?。此階段出臺的《單一審計法案》對內部會計控制和管理控制的關注，由聯(lián)邦機構進一步擴大到接受聯(lián)邦撥款的州及其他各級地方政府；此外，之后由GAO發(fā)布《聯(lián)邦政府內部控制準則》是美國聯(lián)邦政府內部控制體系建立過程中一個重要的里程碑，對美政府內控起到了極大的推動作用。

完善期：為進一步推進政府內部控制建設，美國于1984年成立了政府會計準則委員會，負責制訂適用于各級聯(lián)邦政府的會計準則，以支撐內部控制體系的順利運行；二十世紀九十年代出臺的《首席財務官法案》標志著美國政府中的首席財務官制度的建立，法案規(guī)定，各個政務部門需要安排首席財務官來負責會計體系的維護和改革，提供高質量的會計信息；隨后的《政府業(yè)績與成果法案》進一步提高了督察長的監(jiān)督職責，該法案規(guī)定各個行政部門每年需要提供帶有準確衡量標準的戰(zhàn)略規(guī)劃，由督察長負責核查規(guī)劃的實行情況，大大提高了各部門的行政效率和主動性，推動了美國聯(lián)邦政府內控制度中督察長制度的實行。

健全期：二十一世紀至今，聯(lián)邦政府先后出臺了《不正當支付信息法案》和《督察長改革法案》，前者針對財政中的不正當支付現(xiàn)象加強了內部控制，后者成立了督察長公平與效率委員會，進一步增強了各督察長的獨立性和專業(yè)能力限制。

通過對美國聯(lián)邦政府內部控制相關法規(guī)體系建立過程的梳理可以看出，通過近兩個世紀的發(fā)展，聯(lián)邦政府中逐漸形成并完善了具有典型意義的督察長制度、首席財務官制度和審計總署，他們在聯(lián)邦政府內控體系的運行中起著難以忽視的作用。

2.英國政府內部控制體系

2.1監(jiān)管主體

英國是世界上最早的資本主義國家，政治制度發(fā)展歷史悠久，其中的政府部門內部控制體系的發(fā)展也是較為完善，在英國各個傳統(tǒng)行政監(jiān)管部門中，財政部、內閣、中央審計署（CPAI）以及督察專員（SC）等部門和崗位扮演著重要作用。

而預算控制是在政府等公共部門內部控制中最重要的部分之一，英國財政部所承擔的預算監(jiān)督的職能，使其成為英國政府內部控制體系中的主要監(jiān)督部門；此外，英國行政系統(tǒng)內還設立了國家審計署來代表議會對政府的各個報表、各項開支進行審計和核查，并向議會提交報告，負責國家審計署的是英國總審計長，具有很高的獨立性，保證其審計的中立和有效；在英國政治系統(tǒng)中，比較有特色的是“專員”一職，即各部門負責不同方面工作的人員，具有較高的權限和較大的獨立性，在內部控制方面，英國設立了督察專員負責對政府各單位的監(jiān)察工作，督察專員就其所負責監(jiān)察的領域可以分為議會行政督察專員和地方督察專員兩類，顧名思義，前者主要負責中央議會部門和官員的督察，而后者的工作范圍主要是對各個地方政府官員的行為、開支、預算實行進行監(jiān)督。

總的來說，英國政府內部控制體系中的監(jiān)管主體有其特色，由財政部和議會為主導，共同對其政府各項工作進行審查和監(jiān)督，從而確保行政效率。

2.2監(jiān)管方法

由內閣辦公室和財政部構成的“中央”對其他內閣各部政務的橫向及縱向監(jiān)管，屬于行政體系內的“自我控制”；此外，由議會支持的眾多獨立監(jiān)管機構及監(jiān)管者依法開展監(jiān)管活動，如國家審計辦公室與總審計長、監(jiān)察專員辦公室與監(jiān)察專員均不受制于中央政府而獨立開展工作。

英國政府的審計監(jiān)管往往是獨立開展的，獨立性較強，既代表立法部門又代表行政部門實施監(jiān)督。首相可以任命獨立審計員對特定問題展開調查，而且中央政府各部門可以任命地區(qū)審計員，對地方政府的財務報告進行審核。

英國政府內部控制采用督察制，設立了很多的專門督察機構，雇員總數(shù)超過了2000人，包括審計員和督察專員等。英國政府的行政督察更多的是專項檢查，其具體工作一般包括“觀察組織的運行狀況，檢查設備、人員等是否有效發(fā)揮功能”。橫向上，監(jiān)察專員辦公室（OSC）依據(jù)一系列法律，進行著對象十分廣泛的監(jiān)管，OSC設有一名首席監(jiān)察專員，六名監(jiān)察專員以及三名助理監(jiān)察專員，此外，與監(jiān)察專員平行設置的還有一位首席督察員來領導七名督察員及六位專職秘書開展工作；縱向上，幾乎所有主要的公共服務領域內都有專門的督察機構開展檢查，而且往往多個監(jiān)察主體進行監(jiān)管。

3.日本

日本作為亞洲很久代表性的發(fā)達國家，二戰(zhàn)后其經濟的快速發(fā)展和政府內部有效運行的控制體系有著不可分割的關系。

在日本的內部控制體系中，會計信息扮演著非常重要的角色，隨著《公共財務法》和《公共會計法》的出臺，法律層面上對政府內部的會計準則和財務業(yè)務進行了詳細的規(guī)定，為政府各部門的合規(guī)運作提供了條件。

此外，由于信息通訊業(yè)的快速發(fā)展，日本政府內部控制的信息化程度也較高，對于提高內控效率起著極大地推動作用。

4.墨西哥

在墨西哥，每個聯(lián)邦機構都有一個專門的全職內部控制機構ICO來監(jiān)視該機構的行動和決定，以觀察它是否與聯(lián)邦機構的聯(lián)邦法律和行政法規(guī)一致。David Arellano-Gault（2011）通過對墨西哥29個聯(lián)邦政府內部控制機構（ICOs）的調查結果的分析，介紹了墨西哥政府內部控制系統(tǒng)中的一個重要角色—— “組織內部控制機構的績效評估模型”（MIDO）。MIDO的創(chuàng)建是為了修改內部監(jiān)控機構的行為，其正式目標是監(jiān)控和調整墨西哥聯(lián)邦政府215個內部控制機構的行為，使它們對它們所監(jiān)控的機構的表現(xiàn)承擔共同責任，其隸屬于公共管理秘書處（SPA）。

5.印度尼西亞

印度尼西亞政治體制中大部分地方政府擁有很大程度的自治權，從而導致治理成為主要問題，尤其是在追求更有效、更透明、更負責的財務管理方面。實際上，由于內部控制制度的薄弱，許多印尼地方政府面臨著實施更好的財務管理制度的障礙。而Rizaldi A（2015）認為這更多的是由控制環(huán)境的惡劣環(huán)境造成的，通過分析，他發(fā)現(xiàn)地方政府控制環(huán)境的條件是由地方政府首腦的領導因素決定的，其中最主要的是適當和透明的機構輪換政策。積極有利的控制環(huán)境的建立將為印尼政府內部控制體系在地方政府的成功實施做出巨大貢獻。

參考文獻

[1]劉玉廷，王宏.美國加強政府部門內部控制建設的有關情況及其啟示[J].會計研究，2008（3）.

[2]Quesada M G， Jimenez-Sanchez F， Villoria M. Building Local Integrity Systems in Southern Europe： the case of urban local corruption in Spain[J]. International Review of Administrative Sciences， 2013，79（4）：618-637.

[3]Babatunde SA， Dandago KI. Internal control system deficiency and capital project mis-management in the Nigerian public sector. Procedia-Social and Behavioral Sciences. 2014，31（164）：208-217.

作者簡介：伏肈祥（1995-），男，西安外國語大學2017級會計專碩學生，研究方向：內部控制。

馮偉（1995-），男，成都蘊成企業(yè)管理咨詢有限公司 研究方向：內部控制。

于麗雯（1995-），女，成都蘊成企業(yè)管理咨詢有限公司，研究方向：內部控制。

*通訊作者：張宇（1962-），男，成都大學副教授 研究方向：內部控制，企業(yè)管理。