小型會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制研究

陶慧芳

[提要] 近年來，隨著中小型企業(yè)的迅猛發(fā)展，其審計服務(wù)主體——小型會計師事務(wù)所已成為審計市場的重要組成部分。但是，在小型會計師事務(wù)所蓬勃發(fā)展的背景下，也存在著由審計質(zhì)量控制引起的一系列問題，使得審計質(zhì)量控制問題被越來越多的人所重視，這些問題都限制著小型會計師事務(wù)所的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：小型會計師事務(wù)所；審計質(zhì)量控制；審計流程

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A

收錄日期：2018年8月22日

一、小型會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制存在的問題

（一）業(yè)務(wù)承接方面。在小型會計師事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)中，項目費用高于1萬元的項目已屬于高收入項目，大多數(shù)項目審計費用都在1萬元以內(nèi)。在激烈的同業(yè)競爭中，為了承攬更多業(yè)務(wù)，小型會計師事務(wù)所一直保持著較低的審計收費水平。由于審計收費較低，小型會計師事務(wù)所無法維持正常經(jīng)營。審計程序需要大量的成本，因此在實際工作中，對于審計程序能省則省。在實際操作過程中，小型會計師事務(wù)所在開展審計工作前常常對客源沒有進行足夠的事前審查，沒有進行嚴格的客戶風險評估程序，對于老客戶的信息也有時更新不及時，不利于及時識別客戶風險。

（二）業(yè)務(wù)執(zhí)行方面。雖然小型會計師事務(wù)所建立了相關(guān)制度，但是沒有對其執(zhí)行情況進行檢查和監(jiān)督，等同于空有制度，是否執(zhí)行并不能進行了解。在承接業(yè)務(wù)時并沒有實現(xiàn)對其審計對象進行詳細的了解，一味的注重數(shù)量而不注重質(zhì)量，對其審計對象并不了解。而且，事務(wù)所并沒有根據(jù)已有的現(xiàn)狀進行制度改革，而是選擇了無視，并不重視審計質(zhì)量控制。其審計流程也不夠完善、合理，許多有必要的審計程序被縮減，如控制測試、監(jiān)盤、函證、審計底稿記錄、三級復(fù)核等。這勢必影響到整個項目的審計質(zhì)量。

（三）人力資源方面

1、人員的知識結(jié)構(gòu)。小型會計師事務(wù)所的審計對象所屬行業(yè)眾多，涵蓋了金融、實業(yè)、制造、服裝、娛樂等多種行業(yè)，而小型會計師事務(wù)所審計人員的知識結(jié)構(gòu)普遍較為單一，對被審計單位所屬行業(yè)的行業(yè)發(fā)展情況、專業(yè)知識背景缺乏了解，事務(wù)所也從未對員工進行過其他行業(yè)知識的普及教育。

2、人員素質(zhì)。小型會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)人員中，年齡偏大，總體學歷有待提高，擁有本科及以上學歷的人員所占比例低。正是由于高學歷高素質(zhì)審計人才的稀缺，在大中型項目審計或在年末審計繁忙期時，時常出現(xiàn)工作時間和人員不足的情況。

3、薪酬制度。合理的薪酬制度始終是對員工最直接最有效的激勵方式。小型會計師事務(wù)所多年來一直采用基本薪酬加績效薪酬制度，但績效未與完成項目質(zhì)量直接掛鉤，對項目質(zhì)量的促進作用不大。在基本薪酬上，對每個人的要求基本一樣，不同學歷員工之間的薪酬沒有在其學歷上有所體現(xiàn)。在績效薪酬上每個項目中個體對項目貢獻大小也沒能在績效上有所體現(xiàn)。

二、小型會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制問題分析

小型會計師事務(wù)所存在著業(yè)務(wù)執(zhí)行不到位、復(fù)合程序不完整、審計獨立性保持不完整、人員素質(zhì)不高等一系列問題，這些問題都影響著小型會計師事務(wù)所的穩(wěn)定發(fā)展。

（一）業(yè)務(wù)承接準備不足。小型會計師事務(wù)所對被審計單位的審前調(diào)查不足，在開展審計工作前常常對客源沒有進行足夠的事前審查，沒有進行嚴格的客戶評估程序，對于老客戶的信息更新不及時，不利于及時識別客戶風險。

在業(yè)務(wù)承接時，小型會計師事務(wù)所通常較為關(guān)注建立客戶關(guān)系，而容易忽略對客戶審計要求與事務(wù)所勝任能力限度的考察。導致審計項目進行過程中時常出現(xiàn)人手不足、審計時間不夠充裕、審計資源缺乏等情況，為在規(guī)定期限內(nèi)完成審計任務(wù)，未嚴格執(zhí)行審計流程、縮減必要審計程序等問題時有發(fā)生，進而影響到整個審計項目質(zhì)量。

在業(yè)務(wù)承接過程中，由于收費過低，小型會計師事務(wù)所審計人員沒能抵制住外界誘惑，對承攬項目做出客觀、公正的判斷及到位的獨立性評價。當審計人員在不良的動機下報告所發(fā)現(xiàn)問題、判斷是否應(yīng)承接項目時，其判斷結(jié)論的正確性必然受到很大影響。獨立性評價不到位直接影響了業(yè)務(wù)承接質(zhì)量。

（二）業(yè)務(wù)執(zhí)行不規(guī)范。小型會計師事務(wù)所在業(yè)務(wù)執(zhí)行中存在諸多縮減必要審計程序的情況，控制測試、監(jiān)盤程序、函證程序、三級復(fù)核在實地審計中都沒執(zhí)行到位。出現(xiàn)這種情況的主要原因是小型會計師事務(wù)所在業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中的過程質(zhì)量控制不到位，沒有在業(yè)務(wù)執(zhí)行前對每個環(huán)節(jié)制定出合理的質(zhì)量控制標準、對整個審計流程進行全面監(jiān)控、探尋每個環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題的原因并尋求解決方法。

1、控制測試不足。由于很多小規(guī)模被審計單位管理制度不嚴謹，沒有在企業(yè)內(nèi)部實施內(nèi)部控制制度，小型會計師事務(wù)所在審計時經(jīng)常省略了運用控制測試對被審計單位進行評價。在對企業(yè)進行年報審計時，通常是由項目組負責人基于自身的經(jīng)驗職業(yè)判斷直接指出需要核對的原始數(shù)據(jù)項目，導致有可能忽略某些存在潛在風險的相關(guān)項目。

2、監(jiān)盤程序不謹慎。小型會計師事務(wù)所在審計過程中，存貨監(jiān)盤因工作量較大而常被審計人員因時間、人力等很多審計資源不足而省去。所以在對這類企業(yè)進行實物資產(chǎn)審計中，審計工作底稿通常只有被審單位提供的盤點表或明細表，而無法取得事務(wù)所的實際監(jiān)盤和抽盤記錄。

3、函證程序不執(zhí)行。由于銀行存款函證價格較高，小型會計師事務(wù)所為節(jié)省成本，對往來賬項的審計基本不實施正式的銀行存款函證程序，而只是通過賬賬核對、賬表核對進行審計。有時在發(fā)函但回函很少的情況下，沒有執(zhí)行任何替代程序予以確認。這樣一來賬目的真實性、準確性難以得到保證，對應(yīng)收款項、應(yīng)付款項的審計也無法進行必要的賬齡分析，審計質(zhì)量更難以得到保證。

4、審計底稿記錄不充分。審計工作底稿是編制審計報告的重要依據(jù)。但在小型會計師事務(wù)所審計人員的執(zhí)業(yè)過程中，首先，沒能充分收集審計證據(jù)并及時編制審計底稿；其次，在現(xiàn)場審計階段，當準備內(nèi)容和實際情況存在差異時沒有及時更改；最后，若相關(guān)業(yè)務(wù)或數(shù)據(jù)發(fā)生變動，審計人員也并不總能對已編制的審計工作底稿及時進行相應(yīng)修改。

5、復(fù)核程序不到位。小型會計師事務(wù)所由于內(nèi)部管理不夠嚴格、審計人員責任意識不足、審計人員數(shù)量有限、主管將大部分精力放在客戶關(guān)系而疏于項目質(zhì)量管理等多重原因，導致事務(wù)所沒能嚴格按規(guī)定進行實質(zhì)意義上的三級復(fù)核制度只進行了二級復(fù)核。

（三）人力資源不足。根據(jù)調(diào)查可知，小型會計師事務(wù)所對人員選聘的不夠重視是造成事務(wù)所人員知識結(jié)構(gòu)單一、人員素質(zhì)偏低的主要原因。小型會計師事務(wù)所在人員招聘中一般只是根據(jù)自身業(yè)務(wù)情況及對員工的需求進行相關(guān)招聘，選聘標準也主要集中在專業(yè)勝任能力、業(yè)務(wù)水平及工作經(jīng)驗方面，對人員的道德品質(zhì)、知識結(jié)構(gòu)及綜合能力沒有過多考核。沒有建立合理的薪酬制度，人員工作積極性不高。

完善的培訓制度對發(fā)展型員工而言是一項非常重要的福利，它給員工帶來的不僅是眼前利益，更多的是在未來職業(yè)道路上的發(fā)展幫助，也是使員工對公司產(chǎn)生更多歸屬感的重要手段。小型會計師事務(wù)所則普遍對人員培訓的重視程度不高，在員工培訓制度建設(shè)方面仍有待加強，小型會計師事務(wù)所雖然每年會進行2～3次員工培訓，但也只能向?qū)徲嬋藛T提供一些最新的法律法規(guī)和專業(yè)標準等信息。對不斷更新員工知識儲備、提高員工在各方面的素質(zhì)和能力效果并不甚佳。

三、小型會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制優(yōu)化建議

（一）業(yè)務(wù)承接方面。會計師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)之前本應(yīng)按規(guī)定選派恰當人員對客戶單位的行業(yè)情況、社會口碑、經(jīng)營狀況、委托目的、內(nèi)部控制實施狀況等進行全方位的深入了解，并關(guān)注其特殊事項，如客戶忽然更換事務(wù)所原因、可能影響財務(wù)報表的不確定事項、委托的特殊要求等。只有謹慎識別客戶風險，才能避免客戶單位將經(jīng)營風險轉(zhuǎn)嫁給事務(wù)所，從而減小事務(wù)所的審計風險。

在確定審計關(guān)系前，一定要對被審計單位進行調(diào)查，尤其是誠信狀況、財務(wù)狀況、負債等方面的問題。在確定接受或保持客戶關(guān)系之后，要合理構(gòu)建審計項目團隊，努力保持審計質(zhì)量的高水平。在人員配備方面，要全面考慮委托客戶及審計項目的特殊要求，如審計人員的職業(yè)道德、工作經(jīng)驗、專業(yè)能力、團隊精神等各個方面。在審計風險管理方面，要特別注意關(guān)于獨立性、專業(yè)勝任能力以及額外專門技術(shù)的要求。

審計委托如果涉及重大、直接、具體利益轉(zhuǎn)讓時，要更加慎重，要深入了解被審計單位的具體情況，如果審計風險過高應(yīng)當不接受委托，以免降低審計質(zhì)量，影響事務(wù)所的聲望。制定合理的收費制度，讓事務(wù)所有能力進行充足、恰當?shù)膶徲嬳椖俊?/p>

（二）業(yè)務(wù)執(zhí)行方面。計劃階段是審計風險管理的準備階段，要做好業(yè)務(wù)承接的計劃階段工作，必須樹立長遠發(fā)展、質(zhì)量至上的經(jīng)營理念，不要被眼前利益所蒙蔽，即使競爭再激烈、被審計單位施加的壓力再大，也要堅持質(zhì)量為先，通過提高審計質(zhì)量謀求事務(wù)所的長遠發(fā)展。

應(yīng)按照計劃從被審計單位的財務(wù)狀況及經(jīng)營發(fā)展預(yù)期、事務(wù)所實力和對審計風險的偏好、事務(wù)所之間的競爭及外部使用者對財務(wù)報表的依賴程度等因素來評估事務(wù)所的可接受審計風險，測試進行。在確定可接受的審計風險水平后從為客戶提供專業(yè)會計服務(wù)的人員及監(jiān)管機構(gòu)、金融機構(gòu)和客戶同行等多方面搜集客戶信息，了解客戶單位的行業(yè)情況、社會口碑、經(jīng)營狀況、委托目的、特殊要求，了解審計項目中可能對財務(wù)報表和審計報告產(chǎn)生重大影響的交易和事項，了解本期或前期審計過程中發(fā)現(xiàn)的可能對保持客戶關(guān)系造成影響的重大事項，考慮接受該業(yè)務(wù)是否會導致現(xiàn)實或潛在利益沖突，保持審計獨立性。在審計過程中，制定完善的審計流程，按照流程做事。設(shè)立監(jiān)督部門，對各項審計結(jié)果進行監(jiān)督，保證審計質(zhì)量。

（三）人力資源方面。小型會計師事務(wù)所人員招聘具有明顯的季節(jié)性，在業(yè)務(wù)量較大的年報審計期間招聘次數(shù)頻繁，招聘人員較多，人員緊缺情形下的招聘計劃與實施顯然不夠仔細，選擇方式也較為單一，人員招聘存在較大的主觀性和隨意性。要使事務(wù)所人力資源體系從招聘環(huán)節(jié)開始得到整體優(yōu)化，應(yīng)定期根據(jù)事務(wù)所發(fā)展規(guī)模、發(fā)展情況制定更加詳細、嚴謹?shù)恼衅赣媱?，放棄以往的?yīng)急招聘，有步驟地實施人才戰(zhàn)略計劃。

后續(xù)教育培訓是會計師事務(wù)所保證和提高執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)的重要手段，小型會計師事務(wù)所可以借鑒四大會計師事務(wù)所的培訓經(jīng)驗，組織針對管理層、審計人員、助理人員等不同崗位的員工及能力不同的員工分別開展有針對性的后續(xù)教育培訓，讓每一個人員都能得到適合自身情況的訓練，提高培訓效率。

主要參考文獻：

[1]翟朝霞.審計質(zhì)量控制探析[J].財會通訊，2015（1）.

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[4]齊飛.我國會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量復(fù)核問題研究[J].企業(yè)研究，2017（2）.