醫(yī)院會計制度與政府會計制度轉(zhuǎn)換銜接探討

張立

(湖北省中醫(yī)院/湖北中醫(yī)藥大學(xué)附屬醫(yī)院/湖北省中醫(yī)藥研究院財務(wù)處，武漢市 430061)

2019年1月1日起，包括醫(yī)療機構(gòu)在內(nèi)的行政事業(yè)單位將開始統(tǒng)一執(zhí)行《政府會計制度》。政府會計制度具有雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告，即財務(wù)會計實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制，既滿足財務(wù)管理的需要提供財務(wù)報告，也滿足預(yù)算管理的需要提供預(yù)算報告。就公立醫(yī)院來說，自2012年起開始執(zhí)行的《醫(yī)院會計制度》《醫(yī)院財務(wù)制度》，較早在事業(yè)單位中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，兼容財務(wù)會計和預(yù)算會計的“雙分錄”設(shè)計，在當時被認為是具有創(chuàng)新意義的[1]，公立醫(yī)院從醫(yī)院會計制度向政府會計制度切換，其轉(zhuǎn)換成本相比大部分行政事業(yè)單位應(yīng)該是較小的。但同時也應(yīng)該看到，公立醫(yī)院屬于公益二類差額撥款單位，在深入推進醫(yī)改的外部形勢下，醫(yī)院面臨的經(jīng)濟運行壓力、內(nèi)部管理對運營效率和效果的關(guān)注程度，相比大部分行政事業(yè)單位是有根本不同的[2]。因此，做好制度轉(zhuǎn)換銜接、尤其是做好體現(xiàn)行業(yè)特點的制度細節(jié)設(shè)計，對公立醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度具有重大意義。

1 統(tǒng)一科目對應(yīng)關(guān)系，實現(xiàn)資產(chǎn)負債表平穩(wěn)過渡

統(tǒng)一科目對應(yīng)關(guān)系一方面是為了在政府會計制度實施過程中，日常會計處理有一致的參照，便于統(tǒng)一核算標準，更重要的一方面是為了正確設(shè)立新賬，將醫(yī)院會計制度下的資產(chǎn)負債權(quán)益“轉(zhuǎn)軌”到政府會計制度上來，為政府會計制度實施提供起點。

1.1 財務(wù)會計主要科目

鑒于醫(yī)院會計制度基于權(quán)責(zé)發(fā)生制已運行近7年，經(jīng)歷過多次清產(chǎn)核資，因此財務(wù)會計系統(tǒng)中資產(chǎn)負債凈資產(chǎn)大部分科目可以從醫(yī)院會計制度中直觀對應(yīng)過來。需要細分或合并的個別科目如表1所示。

表1 財務(wù)會計部分科目對應(yīng)表

其中，醫(yī)院會計制度下應(yīng)收在院病人醫(yī)療款科目是醫(yī)療行業(yè)在權(quán)責(zé)發(fā)生制下專有科目，其屬性與出院病人產(chǎn)生的應(yīng)收醫(yī)療款有本質(zhì)不同，建議在政府會計制度下的應(yīng)收賬款科目中單設(shè)一級明細科目進行核算。

1.2 預(yù)算會計主要科目

在醫(yī)院會計制度下，醫(yī)院已通過“雙分錄”對財政補助收入支出、科教項目收入支出以及財政補助結(jié)轉(zhuǎn)(余)、科教項目結(jié)轉(zhuǎn)(余)進行了核算，以此為基礎(chǔ)，按照醫(yī)院會計制度下貨幣資金余額，使用“倒擠”平衡的方法，設(shè)立相關(guān)科目期初數(shù)，如表2所示。其中，貨幣資金是資產(chǎn)負債表項目；平衡數(shù)=貨幣資金-專用基金-財政補助結(jié)轉(zhuǎn)(余)-科教項目結(jié)轉(zhuǎn)(余)。

1.3 期初余額試算平衡

分別在財務(wù)會計系統(tǒng)和預(yù)算會計系統(tǒng)中編制科目余額表，借貸試算平衡。

表2 預(yù)算會計部分科目對應(yīng)表

2 完善收入費用(支出)科目的制度設(shè)計，滿足醫(yī)療行業(yè)的管理需求

如果說資產(chǎn)負債權(quán)益類科目的對應(yīng)實現(xiàn)了會計制度轉(zhuǎn)換的“入軌”，那么收支科目制度設(shè)計的完善，重點是明細科目的設(shè)置，就是為了會計制度 “在軌”高效運行。特別是政府會計制度通過平行記賬，同時產(chǎn)生收入費用、收入支出兩套數(shù)據(jù)，更應(yīng)設(shè)計好符合行業(yè)特點的明細科目體系，為醫(yī)療行業(yè)管理、醫(yī)院財務(wù)管理提供可靠、相關(guān)的會計信息，為醫(yī)院開展全成本核算、全面預(yù)算管理提供制度支持。

由于是財務(wù)會計、預(yù)算會計平行記賬，完善收入費用(支出)科目制度設(shè)計的一個重要原則是：兩個系統(tǒng)內(nèi)明細科目體系設(shè)置各有側(cè)重，避免重復(fù)勞動，減少數(shù)據(jù)冗余。財務(wù)會計系統(tǒng)內(nèi)的明細科目設(shè)置突出資金性質(zhì)、來源渠道的細化核算，便于按權(quán)責(zé)發(fā)生制進行成本耗費與補償?shù)暮怂?；預(yù)算會計系統(tǒng)內(nèi)的明細科目設(shè)置側(cè)重預(yù)算項目的細化核算，便于在收付實現(xiàn)制下反映和控制不同預(yù)算項目的收入、支出、結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余情況。

2.1 財務(wù)會計中收入費用科目體系的設(shè)計

為突出資金性質(zhì)、來源渠道的細化核算，便于按權(quán)責(zé)發(fā)生制進行成本耗費與補償?shù)暮怂悖壝骷毧颇矿w系如表3所示。

表3 收入費用科目設(shè)置表

財政撥款收入科目細分基本支出與項目支出，事業(yè)收入細分醫(yī)療收入、科教項目收入(政府會計制度已明確單設(shè)二級科目非同級財政撥款進行核算)。

業(yè)務(wù)活動費用科目細分醫(yī)療業(yè)務(wù)成本、財政專項支出、科教項目支出，其中醫(yī)療業(yè)務(wù)成本下可以按費用性質(zhì)進一步細分“工資福利費用”“對個人和家庭的補助費用”“衛(wèi)生材料費”“藥品費”“固定資產(chǎn)折舊費”“無形資產(chǎn)攤銷費”“計提專用基金”“其他費用”等，具體可參照醫(yī)院會計制度；單位管理費用亦可直接作為醫(yī)院管理費用科目使用，按費用性質(zhì)下設(shè)“工資福利費用”“對個人和家庭的補助費用”“固定資產(chǎn)折舊費”“無形資產(chǎn)攤銷費”“其他費用”等明細科目，具體可參照醫(yī)院會計制度。所有財政項目、科教項目的收入費用不必按項目明細核算，留待預(yù)算會計解決。

這樣設(shè)計，不僅可以實現(xiàn)與醫(yī)院會計制度下收入費用核算口徑的銜接可比，滿足醫(yī)院管理需要，而且便于進行后續(xù)財務(wù)分析，正確反映醫(yī)院一定時期的經(jīng)濟運行情況，這一點后文將會詳細論述。

2.2 預(yù)算會計中收入支出科目體系的設(shè)計

為突出預(yù)算項目的細化核算，便于在收付實現(xiàn)制下反映和控制不同預(yù)算項目的收入、支出、結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余情況，收支科目體系設(shè)計如表4所示。

表4 收入支出科目設(shè)置表

按照政府會計制度的要求，預(yù)算會計收支科目需細分政府收支功能分類，經(jīng)濟分類到款級即可。財政撥款預(yù)算收入下設(shè)基本支出、項目支出分類核算，其中基本支出細分至“人員支出”“日常公用支出”即可，項目支出要分項目核算，各項目細化核算到經(jīng)濟分類款級科目即可(工資福利支出、對個人和家庭補助支出、商品和服務(wù)支出、資本性支出，下同)。

事業(yè)預(yù)算收入下設(shè)醫(yī)療收入、科教收入(政府會計制度已明確單設(shè)二級科目非同級財政撥款進行核算)明細科目，其中醫(yī)療收入不必細化核算門診、住院和費目，留歸財務(wù)會計解決；科教收入要分項目核算，各項目細化核算至科研經(jīng)費支出11類明細或經(jīng)濟分類款級科目。

事業(yè)支出下設(shè)基本支出、項目支出、醫(yī)療支出、科教支出，其中基本支出細分至“人員支出”“日常公用支出”即可；醫(yī)療支出不必按成本性類細分，留歸財務(wù)會計解決，只需細分至政府收支經(jīng)濟分類款級科目即可；項目支出、科教支出要分項目核算，各項目再細化核算至科研經(jīng)費支出11類明細或經(jīng)濟分類款級科目。

有條件的醫(yī)院，可以在收入支出科目下加掛臨床科室和歸口部門進行輔助核算，與醫(yī)院預(yù)算管理系統(tǒng)對接，推行全面預(yù)算管理，徹底實現(xiàn)預(yù)算、核算一體化。

這樣設(shè)計，不僅可以實現(xiàn)反映和監(jiān)督預(yù)算收支執(zhí)行的預(yù)算會計目標，而且繁簡得當，脈絡(luò)清晰，符合醫(yī)院業(yè)務(wù)實際，有利于醫(yī)院全面預(yù)算管理的實施。

3 加快配套制度建設(shè)，為醫(yī)院實施政府會計制度提供基本遵循

自2015年政府會計基本準則頒布以來，一系列具體準則、應(yīng)用指南及統(tǒng)一會計制度相繼發(fā)布。為促進政府會計制度在醫(yī)院更好實施，建議從以下三方面加快相關(guān)配套制度建設(shè)。

3.1 以解釋公告或其他方式進一步規(guī)范醫(yī)院財務(wù)制度的適用問題

我國政府會計改革構(gòu)建的“準則+制度”會計標準體系中，暫時還沒有“行政事業(yè)單位財務(wù)通則”的位置，那么，2012年開始實施的《醫(yī)院財務(wù)制度》對醫(yī)院是否依然有效，亟須以解釋公告或其他合適的方式予以澄清。

首先，醫(yī)院財務(wù)制度與政府會計固定資產(chǎn)具體準則應(yīng)用指南存在沖突，二者對固定資產(chǎn)的折舊年限規(guī)定不同，折舊起止時間也不相同[3]；其次，醫(yī)院財務(wù)制度中關(guān)于全面預(yù)算管理、全成本核算、固定資產(chǎn)單位價值標準等內(nèi)容，時至今日仍有指導(dǎo)意義，具有保留價值[4]。

因此，建議以合適的方式明確醫(yī)院財務(wù)制度的適用問題，并將相關(guān)規(guī)范納入統(tǒng)一的政府會計標準體系。

3.2 在政府綜合財務(wù)報告框架下，由行業(yè)主管部門統(tǒng)一規(guī)范、擴充報表體系

政府會計制度詳細規(guī)定了財務(wù)報表、預(yù)算報表兩套格式體系，為逐級上報、匯總編制政府綜合財務(wù)報告奠定了基礎(chǔ)[5]。當前環(huán)境下，從主管部門到醫(yī)院內(nèi)部對運營效率和效果十分關(guān)注，制度規(guī)定的報表遠不能滿足管理需要。為便于提供行業(yè)可比、社會公眾易于理解的有用信息，建議由行業(yè)主管部門主導(dǎo)，在政府會計制度框架下對報表體系進行補充擴展，建立醫(yī)院管理會計、成本會計系列附表。

事實上，由于從醫(yī)院會計制度轉(zhuǎn)換到政府會計制度，這一制度變遷對醫(yī)院經(jīng)濟運行狀況的列報具有重大影響。以收入費用表(會政財02表)為例，所有財政撥款收入包括基本補助、項目補助以及科研、教學(xué)項目收入全部列入本期收入，而所有資本性支出按權(quán)責(zé)發(fā)生制全部不列入本期費用，由于財政項目補助撥款中相當一部分是用于基本建設(shè)、設(shè)備購置等資本性支出，這就導(dǎo)致財政項目補助收入中實際已支出的相當一部分在收入費用表中反映為本期盈余。而在醫(yī)院會計制度中，收入費用總表(會醫(yī)02表)采用分步式結(jié)構(gòu)，將醫(yī)療收入與財政基本補助收入之和減去醫(yī)療業(yè)務(wù)成本及管理費用之后，得出醫(yī)療結(jié)余，在醫(yī)療結(jié)余的基礎(chǔ)上再考慮其他收支的影響，得出本期結(jié)余，最后才安排列報財政項目、科教項目的收、支、余情況。如果不理解這一點，將政府會計制度下列報的本期盈余簡單地與醫(yī)院會計制度下列報的本期結(jié)余作對比，就會造成重大誤解，形成對醫(yī)院當期運行情況的錯誤解讀。

要解決這一問題，如前所述就是要在政府會計制度框架下對報表體系進行補充擴展，建立系列附表。比如，為正確分析披露本期盈余，揭示醫(yī)療機構(gòu)成本耗費及補償?shù)恼鎸嵡闆r，建議增設(shè)醫(yī)療業(yè)務(wù)收入費用表，編為“會政財02-1”附表。以本文第二部分中財務(wù)會計系統(tǒng)內(nèi)收入費用科目體系設(shè)置為前提，在醫(yī)療業(yè)務(wù)收入費用表中單獨列示(1)財政撥款收入/基本支出、(2)事業(yè)收入/醫(yī)療收入、(3)業(yè)務(wù)活動費用/醫(yī)療業(yè)務(wù)成本、(4)單位管理費用/醫(yī)院管理費用，增加報表項目、(5)醫(yī)療結(jié)余。令(5)=(1)+(2)-(3)-(4),用醫(yī)療結(jié)余這一重要財務(wù)指標衡量醫(yī)院醫(yī)療業(yè)務(wù)的整體運營情況，同時作為本年盈余指標(反映醫(yī)院一定時期經(jīng)濟運行情況)的重要組成部分進行信息披露。

3.3 建立醫(yī)院主要業(yè)務(wù)和事項會計處理示例子集，重點演示不同資金來源資本性支出的相關(guān)會計處理

通過建立醫(yī)院會計處理示例子集，尤其是不同資金來源資本性支出的相關(guān)會計處理示例，幫助會計人員由“雙分錄”思維過渡到“平行記賬”思維，充分理解財務(wù)會計中的本期盈余是不同渠道的資金在權(quán)責(zé)發(fā)生制下所確認結(jié)余的匯總，預(yù)算會計中的各項結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余是不同渠道、不同項目的資金在收付實現(xiàn)制下所確認的結(jié)轉(zhuǎn)或結(jié)余。理解這一點，就如同理解醫(yī)院會計制度中“待沖基金”科目一樣[6]，能夠畫龍點睛、以點帶面，全面促進醫(yī)療機構(gòu)更好執(zhí)行政府會計制度。

4 抓緊落實基礎(chǔ)工作，提前做好各項實施準備

4.1 進行全面清產(chǎn)核資，滿足政府會計制度的新要求

政府會計改革的一個基本方向就是更加真實、完整、準確地反映包括醫(yī)院在內(nèi)的所有政府會計主體的資產(chǎn)、負債以及凈資產(chǎn)狀況[7]。為此，財政部頒布了一系列具體準則，對資產(chǎn)的確認計量提出了新的要求，部分重大變化還涉及到追溯調(diào)整的問題。公立醫(yī)院應(yīng)針對這些新要求，提前對資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)進行全面的盤點、清查，對資產(chǎn)的原始取得價值、預(yù)計使用年限、剩余使用年限計算核查，以便在科目對應(yīng)的基礎(chǔ)上正確設(shè)立新賬，實質(zhì)性滿足政府會計制度的核算要求。

4.2 加強會計人員培訓(xùn)，做好財務(wù)信息系統(tǒng)的升級開發(fā)

公立醫(yī)院應(yīng)當高度重視這次會計制度變革，投入必要經(jīng)費、時間組織會計人員接受政府會計制度相關(guān)培訓(xùn)，為政府會計制度實施做好能力儲備。同時，公立醫(yī)院應(yīng)當積極聯(lián)系、考察財務(wù)信息系統(tǒng)供應(yīng)商，提出新的需求，申請專項經(jīng)費支持做好相應(yīng)的升級開發(fā)。在“互聯(lián)網(wǎng)+”新時代，做好會計核算工作高度依賴信息化，好的財務(wù)信息系統(tǒng)能夠幫助會計人員事半功倍，有助于公立醫(yī)院更好執(zhí)行政府會計制度。