風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的問題研究

林潔

摘要：風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是審計(jì)發(fā)展的新領(lǐng)域。文章試從風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生的環(huán)境、基本理論及其運(yùn)用以及發(fā)展前景等方面進(jìn)行探討。首先在對內(nèi)部審計(jì)發(fā)展?fàn)顩r總結(jié)的基礎(chǔ)上分析風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)概念、特點(diǎn)，然后分析風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)在現(xiàn)代企業(yè)中的影響，最后分析了當(dāng)前風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)實(shí)施的局限性，并提出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)；風(fēng)險管理；局限性

進(jìn)入20世紀(jì)90年代后，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)面臨著兩個巨大挑戰(zhàn)：第一，內(nèi)部審計(jì)部門如何在防范和控制企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險上發(fā)揮積極作用。第二，內(nèi)部審計(jì)部門如何在企業(yè)組織機(jī)構(gòu)戰(zhàn)略重組中維系自己的地位。在這種情況下，企業(yè)開始不斷注重風(fēng)險管理。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)在高風(fēng)險社會產(chǎn)生的、為了應(yīng)對職業(yè)危機(jī)而推出的一種全新的審計(jì)理念。

一、概念

一種觀點(diǎn)認(rèn)為，風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)的風(fēng)險就是審計(jì)風(fēng)險；而另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，所謂的“風(fēng)險”不是單純意義的“審計(jì)風(fēng)險”，更大意義上是指企業(yè)風(fēng)險。在《布林克現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)學(xué)》第六版中提到“現(xiàn)在的內(nèi)部審計(jì)人員要運(yùn)用前后一致的方法來理解和評估審計(jì)風(fēng)險，包括與單個被審計(jì)機(jī)構(gòu)有關(guān)聯(lián)的風(fēng)險以及整個組織所面臨的整體風(fēng)險”，因此可見，風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)在人力資源方面應(yīng)用是以企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略為出發(fā)點(diǎn)，對整個組織的風(fēng)險進(jìn)行評估與改善為最終目的的一種審計(jì)理念。

二、本質(zhì)與特點(diǎn)

風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)是確保受托責(zé)任有效履行的能動的管理控制機(jī)制。其特點(diǎn)如下：

（1）風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)拓展了內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍，將業(yè)務(wù)范圍拓展到內(nèi)部控制以外的公司治理和風(fēng)險管理領(lǐng)域。

（2）風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)的風(fēng)險評估不僅用于確認(rèn)單個審計(jì)項(xiàng)中的審計(jì)重點(diǎn)，而且用風(fēng)險標(biāo)準(zhǔn)來確定審計(jì)項(xiàng)目。

（3）風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)考慮企業(yè)的戰(zhàn)略風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險，并成為控制財務(wù)報表風(fēng)險的重要手段，有助于管理者努力維持企業(yè)長期安全經(jīng)營，避免傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的局限性。

（4）風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)以被審計(jì)單位的戰(zhàn)略風(fēng)險為導(dǎo)向，根據(jù)對戰(zhàn)略風(fēng)險的評估及隨后個步驟的評估測試，逐步形成對財務(wù)報表的預(yù)期，從而執(zhí)行相應(yīng)的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序。

三、風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)在現(xiàn)代企業(yè)中的作用

在現(xiàn)代企業(yè)中所起的作用隨著全球一體化的趨勢日益明顯，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的也顯得更為復(fù)雜，所以現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)除了關(guān)注傳統(tǒng)的內(nèi)部控制之外，對有效的風(fēng)險管理機(jī)制和健全的公司治理結(jié)構(gòu)日益關(guān)注。

標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)考慮風(fēng)險管理、控制與治理過程的充分性和有效性、以應(yīng)有的職業(yè)審慎性開展工作。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是在組織已有的風(fēng)險管理和內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，對剩余風(fēng)險進(jìn)行評估，進(jìn)而改善風(fēng)險管理和內(nèi)部控制，提升組織整體抗風(fēng)險能力。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)在現(xiàn)代企業(yè)中的作用有：

（1）參與風(fēng)險管理隨著對風(fēng)險管理的日益關(guān)注，探討風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)與企業(yè)風(fēng)險管理框架之間的聯(lián)系，就成為探討風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)無法回避的理論問題之一。風(fēng)險管理首先要求全面識別風(fēng)險，同時熟悉本單位的經(jīng)營戰(zhàn)略、工作程序、組織結(jié)構(gòu)等；內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)特地位與專業(yè)知識滿足了以上要求。因此，以風(fēng)險為導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)捕捉風(fēng)險信息的能力比企業(yè)內(nèi)部其他部門和外部審計(jì)《風(fēng)險管理與風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)》《經(jīng)濟(jì)師》2005年第7期），對于企業(yè)風(fēng)險管理能夠做出其獨(dú)有的貢獻(xiàn)。

（2）促進(jìn)內(nèi)部控制內(nèi)部控制從某種程度上來說從屬于風(fēng)險管理，是風(fēng)險管理的方式之一。企業(yè)風(fēng)險管理是在內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上整合起來的框架，是為了企業(yè)在風(fēng)險管理領(lǐng)域中各項(xiàng)廣泛的議題給予多方面的關(guān)注和更穩(wěn)健的管理。從2004年COSO委員會頒布的ERM中我們可以清楚地看到，風(fēng)險管理是對內(nèi)控框架的包含與深化。在風(fēng)險理念的作用下，企業(yè)內(nèi)部控制已擴(kuò)展為企業(yè)風(fēng)險管理框架，內(nèi)部控制與風(fēng)險管理已趨于融合。因此，可以說對風(fēng)險管理的促進(jìn)作用，是建立在企業(yè)的內(nèi)部控制同時得到改善和促進(jìn)的基礎(chǔ)之上的，兩者是互相促進(jìn)的。傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)偏重于直接測試內(nèi)部控制，提出增加控制點(diǎn)或增加控制的建議，傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)模式是在遞減地增加企業(yè)價值。而風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)以內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)為內(nèi)容，關(guān)注風(fēng)險發(fā)生的可能性，使審計(jì)重點(diǎn)前移，利用風(fēng)險標(biāo)準(zhǔn)選擇審計(jì)項(xiàng)目，每一項(xiàng)審計(jì)及其目標(biāo)都與企業(yè)目標(biāo)緊密相關(guān)。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)改進(jìn)了對內(nèi)部控制的監(jiān)控方式，抓住重點(diǎn)，同時簡化內(nèi)部控制流程，即保證了審計(jì)質(zhì)量也提高了審計(jì)效率。

（3）促進(jìn)公司治理公司治理的基本目標(biāo)是在充分考慮利益相關(guān)者利益相對滿足和大體均衡情況下，增加企業(yè)價值，從而使股東長遠(yuǎn)價值最大化。而風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)是確保受托責(zé)任有效履行的管理控制，它更注重與企業(yè)目標(biāo)的直接關(guān)聯(lián)?？梢?，公司治理與風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)是一致的。（蔡喜忠范長纓：《工業(yè)技術(shù)經(jīng)濟(jì)》，2006年10月總第156期）。2004年的《企業(yè)風(fēng)險管理框架》體現(xiàn)了管理者以企業(yè)風(fēng)險管理為己任的理念。根據(jù)《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》2130-治理：內(nèi)部審計(jì)活動應(yīng)該評價并為改進(jìn)機(jī)構(gòu)的治理程序提出適當(dāng)?shù)慕ㄗh。在目標(biāo)方面增加了戰(zhàn)略目標(biāo)，將對企業(yè)的風(fēng)險關(guān)注重點(diǎn)引向了重大的、根本性的戰(zhàn)略問題；可見，風(fēng)險管理關(guān)注包括公司治理和內(nèi)部控制環(huán)節(jié)的風(fēng)險在內(nèi)的一切風(fēng)險，而這所有風(fēng)險的風(fēng)險正是風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的對象。所以內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)當(dāng)為支持組織的風(fēng)險管理提供獨(dú)立的保證和咨詢服務(wù)，幫助管理層將風(fēng)險控制在可接受的水平之內(nèi)，以順利實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。

四、風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)在我國企業(yè)中的局限性和建議

（一）風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)在我國實(shí)施的制約因素

我國內(nèi)部審計(jì)的起步較國外發(fā)達(dá)國家較晚，內(nèi)部審計(jì)制度也很薄弱。我國在內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)方法、審計(jì)模式、人員素質(zhì)、技術(shù)水平、管理機(jī)制等以下方面存在著不足，從而制約著風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)在我國的實(shí)施和應(yīng)用：

1.內(nèi)部審計(jì)宗旨和職責(zé)

我國的內(nèi)部審計(jì)作為國家審計(jì)的輔助力量發(fā)揮了巨大作用，但是內(nèi)部審計(jì)宗旨與企業(yè)目標(biāo)未表現(xiàn)出相應(yīng)的關(guān)聯(lián)性，我國內(nèi)部審計(jì)不能引起企業(yè)管理層的足夠重視，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)被刻意削弱，從而內(nèi)部審計(jì)不能體現(xiàn)為增加企業(yè)價值或提高企業(yè)的運(yùn)作效率。

2.風(fēng)險意識和風(fēng)險管理技能薄弱

我國企業(yè)的員工乃至領(lǐng)導(dǎo)缺乏風(fēng)險管理的意識，對于風(fēng)險管理正和框架缺乏足夠的了解，處于在法規(guī)的要求下被動接受的狀態(tài)。同時我國的風(fēng)險分析大多是采用定性分析方法，沒有進(jìn)行量化，因而不能對風(fēng)險管理有直觀的認(rèn)識和理解。

3.內(nèi)部審計(jì)人員結(jié)構(gòu)單一，審計(jì)范圍偏小

內(nèi)部審計(jì)的宗旨是差錯防弊，增加企業(yè)價值。這要求內(nèi)部審計(jì)人員具備較高的綜合素質(zhì)，內(nèi)部審計(jì)需要從企業(yè)全局的角度實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)。因此內(nèi)部審計(jì)人員需要熟悉企業(yè)的運(yùn)作流程和企業(yè)章程，以及了解金融、制造業(yè)等方面的知識，從而夠真正地幫助企業(yè)進(jìn)行風(fēng)險分析和管理，進(jìn)而提高企業(yè)的運(yùn)作效率。我國內(nèi)部審計(jì)人員偏于財務(wù)審計(jì)類，

根據(jù)郭化林等（2002）對我國一定范圍企業(yè)進(jìn)行調(diào)查的數(shù)據(jù)顯示，有71%以上的內(nèi)部審計(jì)人員來自財務(wù)專業(yè)和審計(jì)專業(yè)而法律、統(tǒng)計(jì)、金融及管理專業(yè)僅占14%，機(jī)械制造和建筑工程各占4%。（財會監(jiān)督2008年第7期徐元玲）單一結(jié)構(gòu)的審計(jì)人員決定了我國內(nèi)部審計(jì)范圍狹小，大多限于財務(wù)審計(jì)，很少涉及業(yè)務(wù)審計(jì)、管理審計(jì)。

4.內(nèi)部審計(jì)缺乏獨(dú)立性

獨(dú)立性是內(nèi)部審計(jì)能否實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)的保障，也是審計(jì)人員保持客觀性的必要條件。但是在我國內(nèi)部審計(jì)中，內(nèi)部審計(jì)沒有具備應(yīng)有的獨(dú)立性，因而審計(jì)方法、審計(jì)效果等方面受到了干涉。

5.審計(jì)技術(shù)落后

風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)過程需要采用如分析性復(fù)核、抽樣審計(jì)、風(fēng)險評估等審計(jì)方法，這些復(fù)雜的方法用手工進(jìn)行操作，不僅耗用大量時間效率低下，而且其正確性也值得商榷。利用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)，則會大大提高審計(jì)的效率和效果。西方內(nèi)部審計(jì)人員采用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)的技術(shù)已經(jīng)比較普遍，而我國在這方面才剛起步。郭化林等的調(diào)查顯示，有61%的內(nèi)部審計(jì)人員不能或不完全能夠應(yīng)用計(jì)算機(jī)開展審計(jì)工作（財會監(jiān)督2008年第7期徐元玲）。

（二）我國企業(yè)實(shí)施風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的建議

1.努力改善內(nèi)部審計(jì)的環(huán)境，兼顧內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和客觀性

獨(dú)立性通常被認(rèn)為是內(nèi)部審計(jì)最為重要的屬性，但是對其的過于強(qiáng)調(diào)會影響內(nèi)部審計(jì)人員與企業(yè)管理層之間的友好溝通，所以要在強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立的同時兼顧其客觀性。

2.強(qiáng)化對內(nèi)部審計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)訓(xùn)練

風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)范圍不斷擴(kuò)展，審計(jì)人員關(guān)注的范圍因此不斷延伸，對專業(yè)水平和職業(yè)道德的要求也在不斷提升。從長遠(yuǎn)看，內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化、業(yè)務(wù)社會化是發(fā)展趨勢，所以現(xiàn)階段企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對內(nèi)審人員的培訓(xùn)使其具有國際水準(zhǔn)的執(zhí)業(yè)水平。

3.必須加強(qiáng)國內(nèi)企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)

如果公司治理存在缺陷，公司經(jīng)營管理層就可能損傷內(nèi)部審計(jì)的實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，影響內(nèi)部審計(jì)人員所出具的報告的真實(shí)性；也可能造成內(nèi)控制度中監(jiān)督和控制這兩個環(huán)節(jié)失效。所以，合理科學(xué)的公司治理結(jié)構(gòu)對于實(shí)現(xiàn)真正有效的內(nèi)部審計(jì)至關(guān)重要。由于經(jīng)濟(jì)、社會和歷史、文化等方面的背景不同，各國公司治理模式有很大差異，但向英美模式的趨同是一種趨勢。在東亞地區(qū)，這種趨同的趨勢已經(jīng)比較明顯（蔡喜、范長纓，《工業(yè)技術(shù)經(jīng)濟(jì)》2006年10月）。因此，我國也可以在考慮我國國情的基礎(chǔ)上取己所需，改善我國企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)。

四、結(jié)語

風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域的最新發(fā)展趨勢之一，西方國家對其基本理論研究才剛開始。隨著金融衍生工具的急劇發(fā)展和全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加快，企業(yè)在更大范圍內(nèi)面臨更多的風(fēng)險。由于風(fēng)險總是和機(jī)遇相伴，而管理層的自然趨勢是樂觀而充滿機(jī)遇的，這就導(dǎo)致了管理當(dāng)局不會總是充分考慮風(fēng)險。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)特地位，決定了它在風(fēng)險評估和控制方面可以發(fā)揮重要作用。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)審計(jì)將企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險納入整個審計(jì)體系，擴(kuò)大了審計(jì)范圍，使審計(jì)人員從被動地承受審計(jì)風(fēng)險轉(zhuǎn)變?yōu)橹鲃拥乜刂坪徒档蛯徲?jì)風(fēng)險，為內(nèi)部審計(jì)開拓了新的工作思路，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員不僅要指出存在的風(fēng)險，而且要指出這些風(fēng)險怎樣才能更好地加以管理，這項(xiàng)工作必須在風(fēng)險產(chǎn)生以前采取積極的態(tài)度去做才更有價值。我國企業(yè)內(nèi)部審計(jì)起步較晚，與西方現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)相比存在著較大的差距，但隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善和世界經(jīng)濟(jì)的一體化，我國企業(yè)與西方企業(yè)面臨著同樣的經(jīng)營風(fēng)險，都要經(jīng)歷一個探索實(shí)踐的過程。內(nèi)部審計(jì)作為保證企業(yè)有效管理的重要環(huán)節(jié)，必將面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。無論是理論界、實(shí)務(wù)界，還是政府，都應(yīng)該站在同一戰(zhàn)線上，積極探討風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的基本原理、方法及適合我國企業(yè)實(shí)情的操作實(shí)務(wù)，以提高企業(yè)抗風(fēng)險能力，從而促進(jìn)企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。

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