政府環(huán)境審計分類報告體系構(gòu)建研究

張 紅，賈凌軒

（1.蘭州財經(jīng)大學(xué) 隴橋?qū)W院，甘肅 蘭州 730101；2.蘭州文理學(xué)院 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，甘肅 蘭州 730000）

審計報告是一項審計活動結(jié)束后發(fā)表審計意見的載體，體現(xiàn)了審計的工作成果和工作質(zhì)量。環(huán)境審計也不例外，要通過環(huán)境審計報告披露環(huán)境審計的信息，傳遞給政府、監(jiān)管部門和企業(yè)，由于涉及公眾利益，還要接受社會公眾的的監(jiān)督。我國環(huán)境審計的研究和試點(diǎn)工作起始于20世紀(jì)80年代。近年來國家審計機(jī)關(guān)開展環(huán)境審計的力度較大，審計署層面環(huán)境審計數(shù)量逐年增加，省級審計機(jī)關(guān)積累了環(huán)境審計的經(jīng)驗，市縣一級也開始了環(huán)境審計的嘗試。但是鮮有環(huán)境審計報告的研究，加之我國環(huán)境審計缺乏環(huán)境審計準(zhǔn)則，審計報告內(nèi)容和結(jié)構(gòu)未統(tǒng)一，審計人員只能依照財政、財務(wù)審計報告的要求，憑借職業(yè)經(jīng)驗撰寫，這樣導(dǎo)致環(huán)境審計報告內(nèi)容及結(jié)構(gòu)混論，削弱了審計工作質(zhì)量，使得審計信息缺乏可比性，浪費(fèi)了審計資源。

一、審計報告的分類

審計報告按照主體不同可分為國家審計報告、內(nèi)部審計報告、民間審計報告，三類審計報告的編制依據(jù)國家、內(nèi)部、注冊會計師審計準(zhǔn)則分別編制，從結(jié)構(gòu)和內(nèi)容上都有所不同。

按照是否對外公告，將審計報告分為公布目的的審計報告和非公布目的的審計報告。內(nèi)部審計報告一般為非公布目的的審計報告，只提交給本單位和上級主管；我國公司法強(qiáng)制要求上市公司必須將財務(wù)報告提交給事務(wù)所審計，審計報告要提交給投資人、債權(quán)人和潛在的信息使用者，屬于公布目的的審計報告，企業(yè)自愿委托事務(wù)所審計的審計報告屬于非公布目的的審計報告。我國國家審計機(jī)關(guān)審計結(jié)果公告制度要求，未涉及國家機(jī)密和軍事機(jī)密的審計結(jié)果都應(yīng)對外公布。

審計報告按照詳略程度可以分為簡式審計報告和詳式審計報告。我國政府審計報告和內(nèi)部審計報告主要是詳式審計報告，民間審計報告主要為簡式審計報告。

按照審計類型來分可以主要分為財務(wù)審計報告、經(jīng)濟(jì)效益審計報告、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計報告、合規(guī)性審計報告、內(nèi)部控制審計報告等。

二、研究環(huán)境審計報告的意義

環(huán)境審計作為審計學(xué)科的新興分支，自20世紀(jì)60年代在世界各國得到了普遍認(rèn)可和接受，近年來有了長足的發(fā)展。但是環(huán)境審計還存在大量的理論和實踐問題需要解決。環(huán)境審計報告作為環(huán)境審計的重要組成部分是環(huán)境審計結(jié)果和質(zhì)量的體現(xiàn)，理所應(yīng)當(dāng)?shù)爻蔀檠芯恐攸c(diǎn)。

（一）研究環(huán)境審計報告有利于指導(dǎo)環(huán)境審計實踐，提高環(huán)境審計質(zhì)量

環(huán)境審計和其他審計一樣也可以分為準(zhǔn)備、實施和終結(jié)階段。終結(jié)階段的主要工作任務(wù)就是匯總整理證據(jù)出具審計報告。審計報告的出具必須具備一定的審計基礎(chǔ)，如制定周密的審計計劃、依賴各種審計程序收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，為發(fā)表審計意見、出具審計報告提供合理保證。研究環(huán)境審計報告，按照環(huán)境審計類型分類撰寫審計報告，進(jìn)一步規(guī)范審計報告的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容，可以提高審計報告的信息含量和質(zhì)量。在保證環(huán)境審計報告質(zhì)量的前提下，要求審計人員必須注重審計證據(jù)的質(zhì)量和計劃編制的工作質(zhì)量，從而推動環(huán)境審計的工作質(zhì)量。

審計準(zhǔn)則是審計活動的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)，中西方大量的環(huán)境審計研究中，都提出了構(gòu)建環(huán)境審計準(zhǔn)則的觀點(diǎn)。環(huán)境審計具有自身的特殊性，原有的財務(wù)審計準(zhǔn)則無法指導(dǎo)環(huán)境審計工作，因此有必要對環(huán)境審計準(zhǔn)則實施研究，構(gòu)建適合環(huán)境審計的報告準(zhǔn)則、環(huán)境作業(yè)準(zhǔn)則。在環(huán)境審計準(zhǔn)則的指導(dǎo)下開展環(huán)境審計的工作，推動環(huán)境審計的實踐。

（二）研究環(huán)境審計報告可以充實環(huán)境審計理論

在開展環(huán)境審計實踐的同時，世界各國和相關(guān)組織都對環(huán)境審計進(jìn)行了深入的理論研究，主要集中在環(huán)境審計定義、環(huán)境審計現(xiàn)狀、環(huán)境審計分類、環(huán)境審計方法等領(lǐng)域。但是，研究不夠深入、仍然處于初步階段，對環(huán)境審計報告研究較少，主要涉及環(huán)境審計報告的定義、主體、分類、作用、內(nèi)容以及環(huán)境審計報告準(zhǔn)則的構(gòu)建等方面的內(nèi)容。研究環(huán)境審計報告可以充實環(huán)境審計的理論，完善審計理論體系。

（三）通過研究環(huán)境審計推動環(huán)保保護(hù)的開展

我國現(xiàn)行環(huán)境審計報告具有隨意性大和內(nèi)容、結(jié)構(gòu)不規(guī)范的特點(diǎn)，審計報告的信息使用者無法從不同的審計報告中獲取有用的信息，也無法對環(huán)境資金的使用、環(huán)保行為的優(yōu)劣實施評價，也不利于社會公眾對環(huán)境的監(jiān)督。自20世紀(jì)70年代以來，人們越來越關(guān)注環(huán)境問題，化工行業(yè)的化學(xué)泄露、油輪的油料泄漏、核電站的核泄漏、水污染、大氣污染、白色污染等對人類健康、環(huán)境狀況和人身財產(chǎn)造成了巨大的危害。美國、英國、澳大利亞、新西蘭等一些國家，陸續(xù)制定了環(huán)境保護(hù)法律規(guī)范，許多國外大型的冶煉、制造和化學(xué)工業(yè)等工業(yè)公司開展了環(huán)境審計，關(guān)注企業(yè)的環(huán)境責(zé)任，通過環(huán)境審計報告向公眾和其他利益相關(guān)者提供環(huán)境狀況及影響的信息、環(huán)保資金、費(fèi)用、負(fù)債情況、環(huán)境治理的績效和環(huán)境改進(jìn)措施等方面的信息。研究環(huán)境審計報告，規(guī)范審計報告內(nèi)容，向信息使用者和利益相關(guān)者提供真實、可靠的環(huán)境信息，接受社會的監(jiān)督，增強(qiáng)社會公眾的環(huán)保意識，推動環(huán)境保護(hù)的發(fā)展。

三、我國政府環(huán)境審計報告的現(xiàn)狀

（一）缺乏相應(yīng)的可參照的審計標(biāo)準(zhǔn)

我國審計監(jiān)督體系由國家審計、內(nèi)部審計和民間審計所構(gòu)成，因此審計報告也分為政府審計報告、內(nèi)部審計報告和民間審計報告。審計準(zhǔn)則是審計工作的依據(jù)和評價標(biāo)準(zhǔn)，指導(dǎo)審計人員開展相應(yīng)的審計工作，不同審計主體的工作各有差異，所以分別制定了各自的審計準(zhǔn)則。

2011年開始執(zhí)行的《中華人民共和國國家審計準(zhǔn)則》主要規(guī)范了財政、財務(wù)審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、省級專項調(diào)查。國家審計準(zhǔn)則規(guī)定審計報告應(yīng)當(dāng)包括審計報告標(biāo)題、被審計單位名稱、審計項目名稱、內(nèi)容、審計機(jī)關(guān)名稱、簽發(fā)日期等基本要素。審計報告的內(nèi)容主要包括：審計依據(jù)、審計基本情況、被審計單位基本情況、審計評價意見、以往審計決定執(zhí)行情況和審計建議采納情況、審計發(fā)現(xiàn)的違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為和其他重要問題的事實、定性、處理處罰意見以及依據(jù)的法律法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)、審計發(fā)現(xiàn)的移送處理事項的事實和移送處理意見、針對審計發(fā)現(xiàn)的問題，根據(jù)需要提出的改進(jìn)建議。通過準(zhǔn)則的規(guī)定可以看出，政府審計報告?zhèn)戎赜谪斦?、財?wù)審計，未考慮環(huán)境審計的特殊要求。

2014版的《中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則》，主要側(cè)重于企業(yè)和組織的財務(wù)審計、經(jīng)營審計和管理審計。我國內(nèi)部審計師協(xié)會發(fā)布的《2107號具體準(zhǔn)則——審計報告》，指出審計報告主要包括標(biāo)題、收件人、正文、附件、簽章、報告日期等要素。審計報告的正文包括審計概況、審計依據(jù)、審計發(fā)現(xiàn)、審計結(jié)論、審計意見、審計建議。審計發(fā)現(xiàn)、審計結(jié)論、審計意見、審計建議的撰寫主要針對被審計單位業(yè)務(wù)活動、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理等方面提出，所以審計報告的基本內(nèi)容主要是針對企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營審計和管理審計，未涉及環(huán)境審計因素。

中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則主要涵蓋了財務(wù)報告審計業(yè)務(wù)、內(nèi)部控制的審計業(yè)務(wù)、審閱業(yè)務(wù)、其他鑒證業(yè)務(wù)、相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)?！吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則第1631號——財務(wù)報表審計中對環(huán)境事項的考慮》，規(guī)范了在財務(wù)報表審計中對環(huán)境事項的考慮，也只適用財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)。

所以，可以看出我國現(xiàn)行的三大審計準(zhǔn)則并未對環(huán)境審計加以規(guī)范，環(huán)境審計無相應(yīng)審計準(zhǔn)則，環(huán)境審計處于無法可依的狀態(tài)，環(huán)境審計報告結(jié)構(gòu)不明確、內(nèi)容不確定。

（二）環(huán)境審計項目數(shù)量少，審計人員經(jīng)驗有限，審計報告質(zhì)量不高

審計工作是個系統(tǒng)的過程，需要審計人員具有較強(qiáng)的專業(yè)勝任能力。專業(yè)勝任能力要求審計師具備審計項目所需的知識、經(jīng)驗和技能，三者缺一不可。尤其是開展環(huán)境審計項目要求審計人員除了具備一定的知識、技能之外，還要求有豐富的環(huán)境審計經(jīng)驗。豐富的環(huán)境審計經(jīng)驗可以幫助審計人員節(jié)約審計時間，提高審計效率，也可以幫助審計人員獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，從而提高環(huán)境審計質(zhì)量。審計質(zhì)量就是審計工作及其結(jié)果的質(zhì)量，審計報告又是審計結(jié)果的體現(xiàn)。我國開展環(huán)境審計的數(shù)量較少，2003—2018年 6月近15年間，審計署的審計結(jié)果公告①審計結(jié)果公告，是指各級審計機(jī)關(guān)以專門出版物方式，向社會公開有關(guān)審計報告、審計意見書、審計決定書等審計結(jié)論性文書所反映內(nèi)容的公告。共295項，其中環(huán)境審計項目19項，相對于財務(wù)收支審計項目的開展，數(shù)量過少，經(jīng)驗不足，審計報告質(zhì)量不高。

在19個環(huán)境審計項目中，企業(yè)節(jié)能減排情況審計共4項，農(nóng)林水利專項資金和農(nóng)業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目審計3項，水污染防治與水資源保護(hù)專項資金審計共6項，涉及了三河三湖、渤海和黃河流域水污染治理和農(nóng)村飲水安全問題。天然林資源保護(hù)工程和西部地區(qū)退牧還草項目審計2項，礦產(chǎn)權(quán)審計1項，能源節(jié)約利用、可再生能源和資源綜合利用項目審計1項，青藏鐵路環(huán)境保護(hù)資金的使用情況審計1項、環(huán)保領(lǐng)域利用國外貸款項目績效審計1項。從以上環(huán)境審計項目實施的領(lǐng)域來看，涉及了大氣、土壤、水、森林、河流、湖泊、海洋、草原和礦產(chǎn)資源等領(lǐng)域，環(huán)境審計的覆蓋面較為廣泛，既涉及了企業(yè)也涉及了縣、市、省等地方政府。審計類型包括了環(huán)境合規(guī)審計、環(huán)境財務(wù)審計和環(huán)境績效審計，并未開展領(lǐng)導(dǎo)干部的自然資源的離任審計并且績效審計開展力度不大。可見我國環(huán)境審計節(jié)能減排、水污染防治和水資源保護(hù)開展項目較多，對于其他領(lǐng)域開展的較少，經(jīng)驗不足。

表1 2003—2018年審計結(jié)果公告數(shù)和環(huán)境審計數(shù)

（三）環(huán)境審計報告財務(wù)審計報告色彩濃郁，未體現(xiàn)環(huán)境審計特色

財務(wù)審計是世界上最早出現(xiàn)的審計類型，可以追溯到我國秦漢時期的“上計制度”，由于其歷史悠久故稱之為“傳統(tǒng)審計”。無論是國家審計、內(nèi)部審計和民間審計，財務(wù)審計都是最主要的審計類型。雖然20世紀(jì)90年代現(xiàn)代審計——績效審計傳入我國，也并未取代財務(wù)審計的堅實地位。從審計署的審計公告就可見一斑，295份審計公告中，除去19項環(huán)境審計和有限工程項目跟蹤審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計項目之外，就是部門單位年度預(yù)算執(zhí)行和其他財政收支審計和國有企業(yè)年度財務(wù)收支審計，占審計項目的絕大比重。由于財務(wù)審計開展的力度和范圍較大，加之我國的審計準(zhǔn)則都是針對財務(wù)審計所制定的，所以審計人員都具有豐富的財務(wù)審計經(jīng)驗，這導(dǎo)致了新興的環(huán)境審計報告隨處可見財務(wù)審計的痕跡。

例如：審計署審計公告2006年第1號（總第13號）（下）：部分水利建設(shè)資金和水利項目審計結(jié)果等五個審計結(jié)果中涉及了水利建設(shè)資金和水利項目審計結(jié)果、重點(diǎn)流域水污染防治資金審計結(jié)果、18所部屬高校2003年度財務(wù)收支審計結(jié)果、10家醫(yī)院2003年度財務(wù)收支及藥品購銷情況審計結(jié)果、華融、長城、東方、信達(dá)資產(chǎn)管理公司1999—2003年度資產(chǎn)負(fù)債損益審計結(jié)果。五個審計項目涉及了工程項目審計、環(huán)境審計、財務(wù)審計，審計結(jié)果未考慮三類審計活動的特點(diǎn)，全部由審計情況及審計意見和審計發(fā)現(xiàn)問題的整改情況兩部分構(gòu)成，財務(wù)審計色彩濃郁。2017年環(huán)境審計項目公告兩項2017年第8號公告：涉農(nóng)水利專項資金審計結(jié)果18個省節(jié)能環(huán)保重點(diǎn)專項資金審計結(jié)果都由基本情況和取得的主要成效、審計發(fā)現(xiàn)的主要問題兩部分構(gòu)成。上述審計結(jié)果公告體現(xiàn)的財務(wù)審計的要求，用財務(wù)審計的思路和模板套寫環(huán)境審計報告。2014年7月，為推進(jìn)國家治理、規(guī)范黨員領(lǐng)導(dǎo)干部的行為，七部委聯(lián)合印發(fā)《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計規(guī)定實施細(xì)則》，為我國經(jīng)濟(jì)責(zé)任的開展奠定了基礎(chǔ)。細(xì)則第五章第三十四條規(guī)定經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計報告的內(nèi)容主要包括：基本情況、被審計領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的主要情況、審計發(fā)現(xiàn)的主要問題和責(zé)任認(rèn)定、審計處理意見和建議、其他必要的內(nèi)容。2017年12月28日，四川省綿陽市游仙區(qū)審計局對街子鎮(zhèn)黨委書記和鎮(zhèn)長任職期間的自然資源資產(chǎn)和環(huán)境責(zé)任進(jìn)行了就地審計，發(fā)布了自然資源資產(chǎn)和環(huán)境審計報告，報告分為基本情況、審計評價、審計發(fā)現(xiàn)的問題、審計建議四部分構(gòu)成。審計報告符合我國經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計報告的要求，但未體現(xiàn)環(huán)境審計特色。

（四）環(huán)境審計報告內(nèi)容紛雜，成為環(huán)境審計大拼盤

1992年成立最高審計機(jī)關(guān)國際組織環(huán)境審計委員會發(fā)布了《從環(huán)境視角進(jìn)行審計活動的指南》，提出了環(huán)境審計有財務(wù)審計、合規(guī)性審計和績效審計三類的觀點(diǎn)。根據(jù)我國的環(huán)境審計實踐，我國環(huán)境審計的類型為環(huán)境財務(wù)審計、環(huán)境合規(guī)審計、環(huán)境績效審計和環(huán)境責(zé)任審計四種類型。環(huán)境財務(wù)審計主要審查環(huán)保資金預(yù)算、撥付和使用情況；環(huán)境合規(guī)審計主要評估政府和企業(yè)是否已經(jīng)遵循相關(guān)的環(huán)保法規(guī)和政策；環(huán)境績效審計主要對資源開發(fā)利用、污染防治、生態(tài)平衡的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行評價。環(huán)境責(zé)任審計主要審查領(lǐng)導(dǎo)干部環(huán)境責(zé)任履行情況，主要體現(xiàn)在領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計，對主要領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任情況進(jìn)行審計。

環(huán)境審計的四種類型，審計內(nèi)容不同，審計標(biāo)準(zhǔn)有差異，審計報告也應(yīng)有所區(qū)別。在我國現(xiàn)階段環(huán)境審計實務(wù)中，環(huán)境審計報告未按照環(huán)境審計類型對審計報告加以區(qū)分，導(dǎo)致環(huán)境審計報告，成為審計結(jié)果的大拼盤。環(huán)境審計報告包含了四種不同的審計類型的結(jié)果，財務(wù)審計、合規(guī)審計、績效審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的信息和結(jié)果出現(xiàn)在一份審計報告中，信息混論、重點(diǎn)不突出。大而全的審計報告不利于為信息使用者提供分類的決策有用信息，也不利于政府、企業(yè)環(huán)境責(zé)任的劃分，阻礙了我國不同類型環(huán)境審計的發(fā)展。

四、我國政府環(huán)境審計分類審計報告體系構(gòu)建

在我國環(huán)境審計報告質(zhì)量不高和缺乏特色的背景下，有必要研究我國政府環(huán)境審計報告，構(gòu)建我國政府環(huán)境審計分類審計報告體系，明確不同環(huán)境審計類型的審計報告結(jié)構(gòu)和內(nèi)容，為信息使用者提供分類環(huán)境審計報告和信息，提高環(huán)境審計質(zhì)量，推進(jìn)環(huán)境審計的開展。結(jié)合我國環(huán)境審計實踐將環(huán)境審計報告分為環(huán)境合規(guī)審計報告、環(huán)境財務(wù)審計報告、環(huán)境績效審計報告和環(huán)境經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計報告。

（一）制定環(huán)境審計準(zhǔn)則，為構(gòu)建分類審計報告體系奠定基礎(chǔ)

美國政府審計走在各國政府審計的前列，其政府審計準(zhǔn)則影響了最高審計機(jī)關(guān)國際組織乃至世界各國。美國政府審計準(zhǔn)則體系由財務(wù)審計、鑒證業(yè)務(wù)和績效審計準(zhǔn)則構(gòu)成。我們可以借鑒美國的審計準(zhǔn)則，構(gòu)建我國的分類環(huán)境審計準(zhǔn)則。

環(huán)境審計準(zhǔn)則體系應(yīng)包括六部分：

第一部分：政府環(huán)境審計的類型：

環(huán)境合規(guī)審計、環(huán)境財務(wù)審計、環(huán)境績效審計和環(huán)境責(zé)任審計

第二部分：環(huán)境審計一般準(zhǔn)則

第三部分：環(huán)境合規(guī)審計的現(xiàn)場工作和報告準(zhǔn)則

第四部分：環(huán)境財務(wù)審計的現(xiàn)場工作和報告準(zhǔn)則

第五部分：績效審計的現(xiàn)場工作和報告準(zhǔn)則

第六部分：環(huán)境責(zé)任審計的現(xiàn)場工作和報告準(zhǔn)則

（二）環(huán)境合規(guī)審計報告

環(huán)境合規(guī)性審計報告是國家審計機(jī)關(guān)對地方政府和企業(yè)開展環(huán)境合規(guī)審計工作后對被審計單位是否遵守環(huán)保法規(guī)的情況實施評價的審計報告，在遵守的基礎(chǔ)上，為被審計單位的加強(qiáng)環(huán)保工作提出相應(yīng)的建議；如果被審計單位未遵守環(huán)保法規(guī)，要重點(diǎn)關(guān)注被審計單位違法違紀(jì)的危害和影響，并提出相應(yīng)的意見或建議。

由于環(huán)境合規(guī)審計要對被審計單位的環(huán)保工作和環(huán)保法規(guī)的遵守情況，作評價并提出建議和意見，所以應(yīng)該選擇詳式審計報告的模式，并對外公布審計報告，接受社會的監(jiān)督。

表2 環(huán)境合規(guī)審計報告模式和內(nèi)容

（三）環(huán)境財務(wù)審計報告

環(huán)境財務(wù)審計報告是國家審計機(jī)關(guān)對環(huán)境保護(hù)專項資金和環(huán)境財務(wù)報表實施審計，在審計工作完成以后出具評價被審計單位財務(wù)信息是否具有合法性和公允性的審計報告。由于環(huán)境財務(wù)審計報告涉及財務(wù)報告和環(huán)保專項資金，建議借鑒民間財務(wù)審計的經(jīng)驗，審計報告選擇簡式審計報告的模式并對外公布，分為無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見四種審計意見類型。

表3 環(huán)境財務(wù)審計報告模式和內(nèi)容

（四）環(huán)境績效審計報告

環(huán)境績效審計是國家審計機(jī)關(guān)對地方政府和企業(yè)的環(huán)境活動的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性方面進(jìn)行評價并提出建議的一種經(jīng)濟(jì)評價活動。環(huán)境績效審計報告是對組織環(huán)境活動相關(guān)的投入和產(chǎn)出的比較關(guān)系實施檢查，通過對政府或者企業(yè)的受托環(huán)境責(zé)任的履行情況進(jìn)行評價受托環(huán)境績效責(zé)任的履行情況、提出改善環(huán)境管理績效的建議的審計報告。與傳統(tǒng)的財務(wù)審計相比，環(huán)境績效審計需要選擇立項、審計內(nèi)容更為復(fù)雜、審計標(biāo)準(zhǔn)多樣、審計取證復(fù)雜、審計風(fēng)險高等特點(diǎn)，所以環(huán)境績效審計報告具有內(nèi)容是綜合性、意見建設(shè)性、審計結(jié)論的強(qiáng)制程度低等特點(diǎn)。針對上述特點(diǎn)，環(huán)境績效審計報告應(yīng)為詳式審計報告，不宜對外公布，審計報告中應(yīng)側(cè)重審計標(biāo)準(zhǔn)的選擇和審計建議的提出。

表4 環(huán)境績效審計報告模式和內(nèi)容

（五）環(huán)境責(zé)任審計報告

環(huán)境責(zé)任審計，是審計機(jī)關(guān)依法對主要領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間內(nèi)履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)保護(hù)責(zé)任情況進(jìn)行評價的一種審計活動。環(huán)境責(zé)任審計與環(huán)境合規(guī)審計、環(huán)境財務(wù)審計、環(huán)境績效審計相比有較強(qiáng)的特殊性，審計報告應(yīng)為詳式報告，報告中應(yīng)側(cè)重審計標(biāo)準(zhǔn)的選擇、領(lǐng)導(dǎo)干部的環(huán)保責(zé)任的定性評價和審計建議。審計產(chǎn)生的客觀基礎(chǔ)是受托責(zé)任關(guān)系，環(huán)境責(zé)任審計產(chǎn)生于環(huán)境受托責(zé)任，社會公眾有權(quán)知曉政府環(huán)保責(zé)任的履行情況，審計報告除向政府和上級審計機(jī)關(guān)匯報，還應(yīng)向各級人大匯報，接受社會公眾的監(jiān)督，形成審計結(jié)果公告制度。

表5 環(huán)境責(zé)任審計報告模式和內(nèi)容

關(guān)于環(huán)境審計理論研究和實踐探索任重而道遠(yuǎn)，環(huán)境審計的發(fā)展和完善，仍需要審計理論界、實務(wù)界等各方面的共同努力。本文僅對政府環(huán)境審計的四種類型從審計報告模式、內(nèi)容和要素層面進(jìn)行研究，希望不同類型的環(huán)境審計能夠出具相適應(yīng)的的審計報告，以提高審計效率和審計質(zhì)量，推動環(huán)境審計的發(fā)展。