作業(yè)成本法與變動成本法的結(jié)合運用

陳念 馬智勝

摘 要：首先闡述了變動成本法與作業(yè)成本各自的特點，然后以YWC有限公司為例，分析YWC有限公司的生產(chǎn)流程以及成本費用構(gòu)成，可以采用作業(yè)成本法和變動成本法相結(jié)合的精妙成本核算方法，使得產(chǎn)品成本計算結(jié)果更加精確。因此將理論與實際相結(jié)合，并將新型成本核算方法在實際公司中進(jìn)行應(yīng)用探討，有利于提高公司的整體管理水平

關(guān)鍵詞：變動成本法；作業(yè)成本法；結(jié)合

中圖分類號：F27 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2018.29.027

1 變動成本法的特點

變動成本法簡單來說就是將變動的成本計入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，與完全成本法相比，變動成本法的特點在于指出制造費用中有一部分費用時隨著產(chǎn)量的變動而變動的，稱之為變動性制造費用，不變的那部分稱之為固定性制造費用，并且變動性制造費用才能計入產(chǎn)品成本，而固定性制造費用則直接計入損益。其不僅簡化產(chǎn)品成本的核算并且有利于本量利模型的構(gòu)建，將收入與成本配比，明確反映了利潤與銷量之間的關(guān)系，從而有利于產(chǎn)品定價與銷量決策。

然而從長遠(yuǎn)角度看，沒有完全不變的成本，固定性制造費用隨著經(jīng)濟(jì)技術(shù)改善，生產(chǎn)規(guī)模變化等情況也會隨之變動，所以變動成本法也只適應(yīng)短期決策需要，除此之外，變動成本法在劃分固定性制造費用和變動性制造費用時也存在一定程度的主觀假設(shè)，所以分配到產(chǎn)品上的成本并不精確。

2 作業(yè)成本法的特點

作業(yè)成本法就是在資源與產(chǎn)品之間設(shè)置作業(yè)庫，將資源按照資源動因分配到作業(yè)庫中，再按作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)庫中費用分配到產(chǎn)品中，形成多階分配的產(chǎn)品成本分配方法。其作業(yè)庫也需要區(qū)分服務(wù)性質(zhì)的作業(yè)庫與生產(chǎn)性質(zhì)的作業(yè)庫，生產(chǎn)性質(zhì)的作業(yè)庫可以根據(jù)作業(yè)動因直接將費用計入產(chǎn)品，而服務(wù)性質(zhì)的作業(yè)庫費用則需經(jīng)過二階分配，先要將費用歸入生產(chǎn)性質(zhì)的作業(yè)庫中，然后再次分配給產(chǎn)品。固定性制造費用的分配也會隨著具體項目的動因選擇不同而使得產(chǎn)品分配到的固定成本也不同，也會影響到數(shù)量模型的構(gòu)建與分析。

在各個作業(yè)中也有增值作業(yè)與非增值作業(yè)之分，一般來說，服務(wù)性質(zhì)作業(yè)相當(dāng)于非增值作業(yè)，可以通過降低其費用相當(dāng)于降低固定性制造費用來降低產(chǎn)品成本，所以作業(yè)成本法更有利于于固定性制造費用的管理。

3 作業(yè)成本法與變動成本法結(jié)合案例分析

3.1 公司背景簡介

YWC有限公司是位于鎮(zhèn)江市的一家民營企業(yè)，企業(yè)規(guī)模不大，員工人數(shù)也不多，主營業(yè)務(wù)是生產(chǎn)毛衣、毛衫，YWC有限公司最初使用的成本核算方法是完全成本法，但公司發(fā)現(xiàn)得出的成本數(shù)據(jù)并不準(zhǔn)確，單一的分配標(biāo)準(zhǔn)并不能算出精確的實際成本，而且收入與費用也不匹配，YWC有限公司的毛衣的生產(chǎn)流程圖如1。

其中染色和水洗兩個環(huán)節(jié)是被外包出去的， YWC 有限公司分析了2017年生產(chǎn)毛衣的情況，其中毛衣總共生產(chǎn)35000件，單價為每件138 元，毛衫總共生產(chǎn)25000 件，單價為每件268 元。公司采購原材料為3664786.8元重點計入倒毛車間和橫機(jī)加工車間中，加工費用為954706.8 元重點計入檢驗與后期加工車間，包裝材料費為396037.2元重點用在后期加工車間。其余費用如表1所示（單位：元）。

3.2 公司成本費用分析

3.2.1 YWC有限公司毛衣生產(chǎn)流程及成本費用構(gòu)成

通過了解分析YWC有限公司毛衣毛衫的生產(chǎn)流程，總體上可以將毛衣毛衫的整個生產(chǎn)流程分為倒毛、橫機(jī)加工、套口、檢驗和后期加工這五個環(huán)節(jié)；現(xiàn)今在YWC有限公司中，倒毛環(huán)節(jié)和橫機(jī)加工這兩個環(huán)節(jié)已經(jīng)使用機(jī)械設(shè)備進(jìn)行程序化加工，也就能夠形成作業(yè)中心，因此這兩個環(huán)節(jié)可以運用作業(yè)成本法來進(jìn)行成本核算；然而在接下來的套口車間進(jìn)行套口工作時，整個套口工作都需要人來實時監(jiān)控；檢驗車間的主要工作是檢查產(chǎn)品是否合格，并且每件毛衣需要經(jīng)過多次檢查發(fā)現(xiàn)沒問題后才可以最終定為合格品，同樣也需要員工的控制；最后的加工環(huán)節(jié)的主要工作是將確定的合格品經(jīng)過貼牌、整燙、包裝等流程，最后再將產(chǎn)品進(jìn)庫，此環(huán)節(jié)完全通過員工來完成，所以套口環(huán)節(jié)、檢驗環(huán)節(jié)和后期加工環(huán)節(jié)的工作更多的還是需要員工來完成，就可以考慮運用變動成本法來計算產(chǎn)品成本。

3.2.2 YWC有限公司毛衣制造費用的特點

對于現(xiàn)今的YWC有限公司來說，每一個車間都可以成為一個獨立的成本費用中心，同時也可以成為獨立的責(zé)任中心，雖然各個責(zé)任中心在進(jìn)行成本控制時都是相對獨立的，但是對于一些共同占有的資源在進(jìn)行成本核算時仍然會出現(xiàn)重復(fù)計算的情況，最終會降低實際成本的精確度。依據(jù)YWC有限公司背景資料給出的數(shù)據(jù)中，領(lǐng)用的原材料所耗費的價格最大可以作為YWC有限公司的直接生產(chǎn)成本，另外YWC有限公司將水電費、工人工資、固定資產(chǎn)折舊費等規(guī)定為其間接生產(chǎn)成本，而這些間接成本費用是被5個生產(chǎn)車間所共同承擔(dān)的，因此需要依據(jù)適當(dāng)?shù)谋壤齺矸峙溥@些間接的成本費用，以此來增加成本信息的準(zhǔn)確度，同時YWC有限公司的管理者可以據(jù)此來減少相應(yīng)的管理成本。

3.2.3 作業(yè)成本法在倒毛環(huán)節(jié)和橫機(jī)加工環(huán)節(jié)的運用

（1） 確定作業(yè)成本法中各個成本動因。

YWC有限公司生產(chǎn)毛衣的環(huán)節(jié)很多而且比較復(fù)雜，YWC有限公司首先對倒毛車間和橫機(jī)加工車間的直接材料的成本動因進(jìn)行分析，決定將最終的產(chǎn)品售價作為它的成本動因；然后這兩個車間的水電供給以及設(shè)備折舊都與機(jī)器設(shè)備有關(guān)，所以可以將機(jī)器工時作為它的成本動因；職工薪酬的成本動因自然就采用人工工時；其他作業(yè)可以采用產(chǎn)品數(shù)量作為其成本動因。

（2） 確定成本分配比例。

按照上述的成本動因，可以計算出相應(yīng)的資源分配比例，然后將直接材料、電費、水費、設(shè)備折舊、職工薪酬和其他費用按照計算出的比例分配到各個作業(yè)中從而得出各個作業(yè)費用，例如，直接材料分配給毛衣比例的計算過程為：35000*138/（35000*138+25000*268）=42%：直接材料分配給毛衫比例的計算過程為：25000*2688/（35000*138+25000*268）=58%：其他資源分配根據(jù)各自成本動因以此類推。具體的分配比例如表2。

（3） 確定成本動因量以及作業(yè)成本。

依據(jù)YWC有限公司在背景資料中給出的2017年成本數(shù)據(jù)以及依據(jù)上述確定的成本分配的比例，毛衣和毛衫的成本動因量和作業(yè)成本如表3所示（單：元）。

3.2.4 變動成本法在套口環(huán)節(jié)、檢驗環(huán)節(jié)和后期加工環(huán)節(jié)的應(yīng)用

這3個環(huán)節(jié)在運用變動成本法中區(qū)分固定性制造費用和變動性制造費用的同時也結(jié)合了作業(yè)成本法，除了固定性制造費用直接歸入損益外，各資源的變動成本也是在作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上計算出來的，具體產(chǎn)品成本計算如表4所示（單位：元）。

從上表中能夠明確YWC有限公司生產(chǎn)的毛衣和毛衫的標(biāo)準(zhǔn)變動成本，YWC有限公司最終可以根據(jù)成本動因以及得出的標(biāo)準(zhǔn)變動成本來歸集產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，成本依據(jù)有效，從而得出的成本數(shù)據(jù)更準(zhǔn)確。而且此方法在長期決策中也能夠適用，有利于公司對成本的長期管理與控制。

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