關(guān)于合并財務(wù)報表中合并范圍的幾個常見問題分析

柴彥龍

【摘要】近年來企業(yè)對外投資呈上升趨勢，當(dāng)達到對被投資方“控制”時，投資方應(yīng)編制合并財務(wù)報表。而被投資方的組織形式多樣化及復(fù)雜性，使得投資方財務(wù)人員在確定合并財務(wù)報表的合并范圍時經(jīng)常出現(xiàn)判斷錯誤，甚至個別投資方依據(jù)被投資方的經(jīng)營業(yè)績有選擇性的納入合并范圍，不能真實反映投資方的經(jīng)營狀況和成果。本文從幾個常見問題分析應(yīng)如何判定合并財務(wù)報表的合并范圍。

【關(guān)鍵詞】合并范圍 代持股份 有限合伙

隨著業(yè)務(wù)的發(fā)展，企業(yè)有能力并且也愿意對外投資成立新企業(yè)或并購已成立的企業(yè)，這些投資和并購可以幫助投資方迅速實現(xiàn)規(guī)模擴張，或擴大市場份額加強市場控制力，或?qū)崿F(xiàn)多元化經(jīng)營，降低經(jīng)營風(fēng)險。但這種投資也同樣具有風(fēng)險，被投資方經(jīng)營業(yè)績的不佳甚至巨額虧損，必將導(dǎo)致投資方的投資資產(chǎn)減值，繼而又影響對外融資等。當(dāng)投資方對被投資方達到“控制”時，投資方應(yīng)編制包括“控制”被投資方在內(nèi)的合并財務(wù)報表，即新會計準則對合并財務(wù)報表合并范圍（以下簡稱“合并范圍”）的確定采用“控制”原則。而被投資方的組織形式多樣化及復(fù)雜性，使得財務(wù)人員在確定合并范圍時經(jīng)常出現(xiàn)判斷錯誤，甚至個別投資方此時則依據(jù)被投資方的經(jīng)營業(yè)績有選擇性的納入合并范圍，欺騙了財務(wù)報表的使用者。

一、新會計準則對合并范圍界定

根據(jù)新的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》及其應(yīng)用指南：合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定?？刂?，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額，其中相關(guān)活動，是指對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動。因此合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)進行確定。

二、合并范圍判斷中幾個常見問題分析

（一）持股比例超過50%但不納入合并范圍

1、一般來講，投資方持有被投資方半數(shù)以上股份，即擁有在董事會半數(shù)以上的企業(yè)經(jīng)營、管理、重大投融資等事項的表決權(quán)，從而達到控制被投資單位的目的。但也有的被投資方章程約定，其經(jīng)營決策需要超過該投資方持有的表決權(quán)通過才有效，因此即使投資方持股比例超過50%但未達到章程約定的能夠決定經(jīng)營決策的表決權(quán)，投資方也僅是對被投資方具有重大影響而不是控制，因此不納入合并范圍。

2、委托外部承包經(jīng)營。高比例持有酒店公司股份的投資方與外部企業(yè)或人員簽訂了《酒店承包經(jīng)營合同》，在承包經(jīng)營期間，該酒店由外部企業(yè)或人員自主經(jīng)營，雙方約定按照一定的比例享有投資收益，在該種情況下，投資方雖然公司持有酒店半數(shù)以上股份，但并不控制被投資方，因此不納人合并范圍。

此外，對于申請破產(chǎn)清算的子公司是否納入合并報表范圍、非營利性機構(gòu)是否納入合并報表范圍等問題，皆應(yīng)以控制為基礎(chǔ)加以確定。

（二）代持股份是否應(yīng)納入合并范圍

1、持有被投資方半數(shù)以下的表決權(quán)，但通過與其他表決權(quán)持有人達成一致行動協(xié)議能夠控制半數(shù)以上表決權(quán)的，一般也表明對被投資方擁有權(quán)力。

但某些企業(yè)以代持股份的名義，是否可以將未投資的企業(yè)納入合并范圍呢？例如某公司A未投資B公司，但與B公司的股東簽訂協(xié)議代持B公司股權(quán)。協(xié)議一般包括了代持方A享有B公司重大經(jīng)營活動決策權(quán)；選舉董事、監(jiān)事的權(quán)力；參與人事任免權(quán)力；經(jīng)營利潤的分配決策權(quán)；享有股東分紅權(quán)等。單從協(xié)議中我們可以得出，A公司雖然不持有B公司的股份，但通過代持協(xié)議，使得A公司擁有對B公司的權(quán)力，并通過參與B公司的相關(guān)活動而享有可變回報，且有能力運用對B公司的權(quán)力影響其回報金額，似乎滿足合并范圍中的“控制”條件，應(yīng)納入合并范圍。

這種情況大多發(fā)生在大型企業(yè)集團中，被納入合并范圍的B公司大都各項財務(wù)指標(biāo)良好，A公司則充分利用集團內(nèi)部關(guān)聯(lián)關(guān)系與B公司的股東達成股權(quán)代持協(xié)議，利用合并B公司財務(wù)報表來粉飾財務(wù)報表以達到融資等目的。但通過協(xié)議和B公司的經(jīng)營狀況，我們可以得出，這種代持是單方受益行為，不具有商業(yè)目的。

2、持有被投資方半數(shù)以下的表決權(quán)，未與其他表決權(quán)持有人達成一致行動協(xié)議。

這時應(yīng)綜合考慮：投資方持有的表決權(quán)份額相對于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度；投資方是否能通過任命關(guān)鍵管理人員等主導(dǎo)被投資方重大經(jīng)營決策等，以及投資方是否與被投資方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系等進行判斷。

（三）有限合伙企業(yè)的判斷。

有限合伙企業(yè)是由普通合伙人和有限合伙人組成，普通合伙人對合伙企業(yè)的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，有限合伙人以其認繳的出資額為限對合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。有限合伙企業(yè)由普通合伙人執(zhí)行合伙事務(wù)，在利潤分配上，一般普通合伙提取一定比例的管理費外，還按取得一定比例的利潤分配，這種利潤分配的比例由各方約定，不受投資比例的限制。有限合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則其稅負輕，管理上由普通合伙人管理，費用少而決策效率高，因此越來越多的企業(yè)采用這種形式成立。有的財務(wù)人員依據(jù)“有限合伙企業(yè)由普通合伙人執(zhí)行合伙事務(wù)，有限合伙人不執(zhí)行合伙事務(wù)”而斷定由普通合伙人應(yīng)將有限合伙企業(yè)納入合并范圍。

1、有限合伙企業(yè)中普通合伙人管理合伙事務(wù)，但也應(yīng)結(jié)合其收取的管理費、享有的投資回報等一起考慮其可變回報的量級和可變動性，可變回報的量級和可變動性均不重大；或者有限合伙人具有可以無條件罷免普通合伙人的權(quán)利，則普通合伙人也不應(yīng)將有限合伙企業(yè)納入合并報表的合并范圍。

2、有限合伙企業(yè)中有限合伙人雖然不執(zhí)行合伙事務(wù)，是否就不應(yīng)將其納入合并范圍呢？有的有限合伙企業(yè)主要經(jīng)營模式就是對外投資，其對外投資的企業(yè)也是有限合伙企業(yè)中有限合伙人的既定企業(yè)，僅是在投資初期擔(dān)心投資失誤而影響反映經(jīng)營情況的合并報表而先不納入合并范圍，待被投資企業(yè)取得良好效益時再納入合并范圍。這時應(yīng)通過有限合伙企業(yè)設(shè)立的目的、相關(guān)活動等多因素進行分析判斷，有限合伙人是否應(yīng)將其納入合并范圍。

因此不論是有限合伙企業(yè)的中的普通合伙人還是有限合伙人，均應(yīng)根據(jù)誰擁有有限合伙企業(yè)的管理和投資的決策機制等權(quán)力，并承擔(dān)由此帶來的大部分風(fēng)險，誰就應(yīng)將有限合伙企業(yè)納入合并范圍。