上市公司舞弊的審計策略思考

柴彥龍

[摘要]本文以對舞弊的分析，上市公司舞弊案例分析，提出了注冊會計師針對上市公司舞弊而應(yīng)采取的新的審計策略。

[關(guān)鍵詞]上市公司舞弊 審計策略

舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。最為著名的“舞弊三角理論”是由美國舞弊會計學(xué)家w.史蒂夫·阿爾布雷克特（w.SteveAlbrecht）于1995年提出的，他認(rèn)為舞弊三角形的三個頂點是“壓力、機(jī)會和自我合理化”，舞弊是壓力、機(jī)會和自我合理化的綜合結(jié)果。近年來，我國資本市場得到迅速發(fā)展，不僅上市公司數(shù)量眾多，廣大股市投資者也數(shù)量龐大，財務(wù)報表反映的企業(yè)經(jīng)營狀況是他們投資的主要依據(jù)之一，因此他們對財務(wù)報表的真實性有著更高的要求。我國部分公司在上市前為達(dá)到符合上市條件、上市后為了達(dá)到增發(fā)、配股、資產(chǎn)重組等條件，對財務(wù)報表進(jìn)行過度包裝，其舞弊行為就是獲取資金和股價上漲帶來股東利益的大幅上漲。

注冊會計師為上市公司財務(wù)報告提供著第三方獨立的審計職責(zé)。上市公司出于各種目的舞弊進(jìn)行粉飾財務(wù)報表，而注冊會計師競為其出具無保留意見的審計報告，這就是審計失敗。面對舞弊，注冊會計師應(yīng)采用針對性較強(qiáng)的審計策略以避免審計失敗，作好資本市場的“經(jīng)濟(jì)警察”。

一、上市財務(wù)舞弊案例

近期證監(jiān)會網(wǎng)站披露了對部分上市公司舞弊情況：沈機(jī)集團(tuán)昆明機(jī)床股份有限公司2013年至2015年通過跨期確認(rèn)收入、虛計收入和虛增合同價格三種方式虛增收入4.83億元；金亞科技股份有限公司通過虛構(gòu)客戶、偽造合同、偽造銀行單據(jù)、偽造材料產(chǎn)品收發(fā)記錄、隱瞞費用支出等方式，2014年虛增利潤總額0.8億元，虛增銀行存款2.17億元，虛列預(yù)付工程款3.1億元；青島市恒順眾昇集團(tuán)股份有限公司未按規(guī)定披露關(guān)聯(lián)關(guān)系，提前確認(rèn)多個重大合同的銷售收入；寧波圣萊達(dá)電器股份有限公司通過虛構(gòu)影視版權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)虛增2015年度收入和利潤1000萬元，虛增凈利潤750萬元，其影視版權(quán)轉(zhuǎn)讓費及違約后退回的本金及違約金均系通過關(guān)聯(lián)公司循環(huán)支付完成。

二、針對舞弊的審計策略

通過上述案例可以發(fā)現(xiàn)，目前上市公司舞弊主要是虛增收入，刻意隱瞞披露關(guān)聯(lián)方及其交易。

（一）關(guān)于“收入”的審計策略

收入是企業(yè)利潤的來源，直接影響企業(yè)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況。按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號——財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》的要求，在識別和評估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險的假定。注冊會計師需要在了解被審計單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上，分析存在舞弊的因素，例如公司所在行業(yè)不景氣，但仍然制定了收入大幅增長指標(biāo)，則收入是否“發(fā)生”且是否在所屬期間“發(fā)生”則應(yīng)是注冊會計師審計的重點，針對目前上市公司收入造假方式，注冊會計師除執(zhí)行分析復(fù)核、截止性測試、檢查銷售合同與憑證等一般審計程序之外，還應(yīng)該制定一些特殊的審計策略進(jìn)一步追加審計程序。

（1）充分了解行業(yè)狀況以及競爭對手的狀況。企業(yè)所處行業(yè)的目前狀況，與企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營情況息息相關(guān)，國家宏觀調(diào)控及行業(yè)不景氣，企業(yè)基本上做不到銷售價格的上漲及銷量的大幅增長。同時，充分利用上市公司年報披露的信息，查找競爭對手的經(jīng)營情況加以對比分析。

（2）嚴(yán)查資金流與物流。注冊會計師應(yīng)結(jié)合貨幣資金審計。注冊會計師的應(yīng)依據(jù)銷售合同，在資金上將企業(yè)對賬單與銀行日記賬相核對，銀行日記賬與企業(yè)收付款憑證核對，企業(yè)收付款憑證與應(yīng)收賬款明細(xì)或客戶核對，客戶或應(yīng)收明細(xì)再與銷售合同核對，以確保資金流的真實完整。同時將貨運運單及運輸發(fā)票與銷售合同核對、與對方的驗收單核對，以確保貨運運到指定地點并已由對方驗收。

（3）函證銷售收入。函證是做為重要審計程序，直接為注冊會計師提供外部審計證據(jù)。按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1312號——函證》的要求，注冊會計師應(yīng)該對應(yīng)收賬款、營業(yè)收入實施函證程序，還可對特定的合同或協(xié)議條款進(jìn)行函證。注冊會計師應(yīng)親自發(fā)函，收函絕對不能由被審計單位代辦，以保證回函的真實性。

（4）聘請具有行業(yè)財務(wù)經(jīng)驗的人員。注冊會計師雖然具備一定的審計工作經(jīng)驗，但在某些特殊的行業(yè)，會計師事務(wù)所可以聘請該行業(yè)具備財務(wù)經(jīng)驗的人員一同參加審計工作。相比注冊會計師，專家更了解行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r以及容易出現(xiàn)舞弊的環(huán)節(jié)，利用專家的工作可使注冊會計師降低檢查風(fēng)險。

（二）關(guān)于“關(guān)聯(lián)方”的審計策略

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》、《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號——財務(wù)報告的一般規(guī)定》等規(guī)范了關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露。一個企業(yè)經(jīng)營大量依賴于關(guān)聯(lián)方交易其經(jīng)營能力是應(yīng)受質(zhì)疑的，如果該關(guān)聯(lián)交易價格未按照正常的市場交易條款和條件進(jìn)行，則其財務(wù)報表是不真實的。某些上市公司正是利用關(guān)系方以達(dá)到虛增利潤等目的?，F(xiàn)在的上市公司利用的關(guān)聯(lián)方，大都是通過“同學(xué)、朋友等”非親屬關(guān)系的人員成立的公司來掩蓋“關(guān)聯(lián)方”，如何識別有關(guān)主體是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系，是審計關(guān)聯(lián)方的重點和難點。

（1）收入等大額交易查詢。要達(dá)到虛增利潤的目的，企業(yè)必然是通過虛假交易實現(xiàn)。涉及收入、成本、大額資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等的交易等對企業(yè)利潤影響較大，應(yīng)對交易對象進(jìn)行查詢是否為關(guān)聯(lián)方，同時與非關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行價格對比。

（2）查驗大額資金往來。查驗已記錄的大額資金往來，重點關(guān)注“其他應(yīng)收款”、“其他應(yīng)付款”等往來款科目，對余額較大的以及雖余額較小但發(fā)生額較大的均需重點檢查。關(guān)注資金往來是否有真實的商業(yè)背景；檢查銀行對賬單和大額現(xiàn)金交易，關(guān)注是否存在異常資金流動。

（3）檢查會議紀(jì)要等文件。注冊會計師可以檢查股東會和治理層會議紀(jì)要，還要檢查與關(guān)鍵管理層或治理層成員簽訂的合同協(xié)議，以及超出被審計單位正常經(jīng)營的重要合同和協(xié)議等。

（4）網(wǎng)上查詢。注冊會計師可以通過“企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)”、“企查查”等網(wǎng)上查詢。比如：“企查查”不僅可以查詢被審計單位的基本情況，其投資人和高管人員的情況也都能迅速查詢，甚至包括企業(yè)對外投資情況，涉及訴訟情況等方便快捷。通過“企查查”，能了解涉及大客戶、大供應(yīng)商的基本工商登記情況，從其注冊地、注冊時間、法定代表人、高管人員是否與被審計單位具有相同之處來判斷存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的可能性。

面對上市公司不斷出現(xiàn)的舞弊現(xiàn)象，注冊會計師應(yīng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》的要求勤勉盡職，嚴(yán)格執(zhí)業(yè)，同時也要與時俱進(jìn)，懂行業(yè)業(yè)務(wù)，了解新時期公司舞弊的方法，有針對性的做好審計業(yè)務(wù)。