個人所得稅模式改革研究

金建芳

【摘 要】個人所得稅不僅與國家稅收收入相關(guān)，更與我國居民個人的利益息息相關(guān)。伴隨著經(jīng)濟全球化的影響和我國經(jīng)濟的高速發(fā)展，目前我國使用的個人所得稅模式已經(jīng)不能順應(yīng)時代發(fā)展的潮流了，不能充分發(fā)揮其調(diào)節(jié)收入分配、籌集財政收入和穩(wěn)定經(jīng)濟運行的作用，本文分析了我國現(xiàn)行分類稅制模式的缺陷和問題，認(rèn)為當(dāng)前我國應(yīng)該實行綜合與分類相結(jié)合的稅制模式。同時，在借鑒國外經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國的實際國情，對我國現(xiàn)使用的個人所得稅制度改革進(jìn)行分析，使得我國個人所得稅完成由分類稅制向分類綜合稅制轉(zhuǎn)換的順利實施。

【關(guān)鍵詞】個人所得稅模式改革；個人所得稅模式改革

個人所得稅是以自然人取得的各類應(yīng)稅所得為征稅對象而征收的一種所得稅，1977年誕生于英國，最初是為籌措戰(zhàn)爭經(jīng)費而開征的一種臨時稅，而非固定稅種。在經(jīng)過較長時期的發(fā)展和改進(jìn)之后，個人所得稅制度日趨成熟完善，最終成為全世界普遍接受的恒久性稅種。自誕生以來，個稅在調(diào)節(jié)收入分配、籌集財政收入以及穩(wěn)定經(jīng)濟運行中發(fā)揮著重要作用，被西方經(jīng)濟學(xué)家稱為“現(xiàn)代最優(yōu)稅種”。個人所得稅在許多經(jīng)濟發(fā)達(dá)國家是政府財政收入的主體稅，占比甚至超過了商品勞務(wù)稅、企業(yè)所得稅等主要稅種。

在“九五”計劃（1996年）到“十三五”規(guī)劃（2016年）中，我國已經(jīng)明確要求“逐步建立健全綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制度”，然而改革的進(jìn)度仍然很緩慢。現(xiàn)行的個稅體系基本源于1994年個人所得稅法修正案，國家也先后進(jìn)行了對個稅進(jìn)行了四次調(diào)整，但都僅僅是對工資薪金的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率級次進(jìn)行“微調(diào)”，并未觸及到我國分類稅制模式的壁壘，稅負(fù)公平問題依然嚴(yán)峻，難以實現(xiàn)調(diào)節(jié)收入分配的作用。因此，為了發(fā)揮個人所得稅應(yīng)有的作用，適應(yīng)現(xiàn)階段我國的經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r，個稅改革勢在必行。

一、相關(guān)理論研究分析

OECD（2006）根據(jù)各國稅法中對勞動所得與資本所得的綜合課稅程度，將個稅分為綜合所得稅（或半綜合所得稅）、二元所得稅、半二元所得稅以及單一稅四種類型。然而，OECD對各國個稅制度現(xiàn)實特點的比較發(fā)現(xiàn)，真正的綜合所得稅制實際上做不到，盡管原則上是綜合所得稅制，但在經(jīng)濟全球化下已向混合所得稅制偏移。

國外對混合制（也稱為二元制）個人所得稅的研究較為成熟，Genser和R eutter（2007）認(rèn)為二元稅制有助于保證公平，因為他們對資本所得和勞動所得分開納稅，并且對資本征的稅較少，可以吸引外資企業(yè)的投資，促進(jìn)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟的發(fā)展。R ichard和Eric（2011）認(rèn)為二元所得稅為發(fā)展中國家在解決稅收競爭問題上提供了更大的靈活性，同時保持了累進(jìn)性，有可能成為許多發(fā)展中國家稅收改革的模板。另一方面，對于我國個稅稅制模式的改革，還有學(xué)者持其他觀點，比如杜麗（2007）認(rèn)為可以效仿北歐四國推行二元所得稅制，李林木（2012）贊同采用大分類小綜合的半二元稅制模式，李稻葵（2011）建議實行單一比例稅制。

當(dāng)前我國個人所得稅分類稅制弊端突出，嚴(yán)重弱化了個稅調(diào)節(jié)收入分配的功能，對此，國內(nèi)學(xué)者各抒己見，對現(xiàn)行個人所得稅稅制模式的改革提出了各自觀點。目前主要有如下三種建議：有的學(xué)者如黃鳳羽（2011）認(rèn)為綜合所得稅制是近期改革的目標(biāo)模式，當(dāng)前我國已經(jīng)具備實行綜合課征的基礎(chǔ)條件，可以一步到位實行綜合所得稅制。有的學(xué)者如劉軍（2010）、樊麗明（2002）等人認(rèn)為分類綜合所得稅制只是階段性目標(biāo)，待時機成熟后再向綜合所得稅制改革。還有的學(xué)者如賈康、梁季（2011）認(rèn)為，分類綜合所得稅制就是我國個稅改革的最終目標(biāo)模式，它適合我國人口多、社會經(jīng)濟發(fā)展不平衡、在一個歷史時期中鼓勵資本形成與創(chuàng)業(yè)行為的國情。

二、個人所得稅稅制模式比較分析

由于世界各國的經(jīng)濟、政治、文化環(huán)境不同，個人所得稅可以分為三大類：分類所得稅制、混合所得稅制和綜合所得稅制。目前，大部分發(fā)達(dá)國家實行的是綜合所得稅制，分類所得稅制只在一些經(jīng)濟較不發(fā)達(dá)的發(fā)展中國家實行。此外，由于混合所得稅制具有分類所得稅制不能比擬的優(yōu)勢，越來越受到發(fā)展中國家的青睞，使之走上稅制改革的道路。下面列舉了幾種稅制模式的典型國家代表。

（一）分類所得稅制

分類所得稅制的代表國家有中國、賽利亞等，分類所得稅制是將不同來源、不同性質(zhì)的個人收入分類處理，然后扣除稅法規(guī)定的必要費用，并按照各自所得類別對應(yīng)的稅率征稅。也就是說，納稅人所得以各自獨立的方式計算納稅，不同收入項目互不交叉。它通常是以個人作為納稅申報的單位，采用源泉課征法，分類別實行比例稅率或累進(jìn)稅率?，F(xiàn)在世界上實行分類個人所得稅模式的國家比較少，只有我國和葡萄牙等少部分國家實行。

（二）綜合所得稅制

美國、澳大利亞、加拿大、德國、法國、韓國、印度等國家都是綜合所得稅制使用的國家，綜合所得稅制是對納稅人的所有收入進(jìn)行征稅，除列舉的免稅收入項目外，其余的都作為一個整體所得來對待，統(tǒng)一扣除，再以減除各項法定的費用扣除額和生計扣除額后的凈值，按統(tǒng)一稅率課稅，即“反列舉”。

這種征稅方式范圍廣，使用累進(jìn)稅率的方法，納稅人自行申報。綜合所得稅制在國際上特別是發(fā)達(dá)國家，如：美國、加拿大、法國、德國等，得到了廣泛運用。

（三）混合所得稅制

把個人各方面得來的收入根據(jù)性質(zhì)不同劃分成不同的類別，然后各自減去需要的開支，再對剩下的額度進(jìn)行源泉扣減，將得到的項目全部加在一起，減掉能夠減免的額度，根據(jù)累進(jìn)稅率計算稅，這種方法我們稱為混合所得稅制，也可以叫做綜合與分類結(jié)合的所得稅制，是把綜合所得稅制合并了分類所得稅制得到的結(jié)果，在一定程度上結(jié)合了二者的優(yōu)點：既體現(xiàn)了對不同性質(zhì)的收入?yún)^(qū)別對待原則，又體現(xiàn)了綜合制模式的公平性，在年度終了時匯總納稅人全年所得課稅，量能納稅，稽征方便，有利于平均分配以及減少偷稅漏稅，是一種比較科學(xué)合理的征稅模式。

三、我國現(xiàn)行個稅稅制模式分析

我國個人所得稅制度的發(fā)展歷程經(jīng)歷了近四十年時間。相對于西方發(fā)達(dá)國家而言，中國的個人所得稅開征較晚，它萌芽于清朝，產(chǎn)生于國民政府時期，但由于當(dāng)時中國政府腐敗，經(jīng)濟落后，所得稅法只是徒有虛名，沒有很好地實施。新中國成立以后制定的第一部個人所得稅法誕生于1980年，主要是為了解決對來華工作的外籍人員的所得征稅的問題。1986年1月和9月，國務(wù)院頒布了個人收入調(diào)節(jié)稅暫行條例》和《城鄉(xiāng)個體工商業(yè)戶所得稅暫行條例》兩個僅適用于本國居民的規(guī)定，以調(diào)節(jié)社會成員收入水平差距。1994年個人所得稅法修正案頒布實施，標(biāo)志著中國個人所得稅制度初步形成。后來個人所得稅制度又經(jīng)過幾次修正，現(xiàn)在已經(jīng)能滿足我國經(jīng)濟的發(fā)展需要。

我國對個人所得稅制度的調(diào)整只是局部的“修修補補”，難以伸入到實質(zhì)層面的問題，對改革目標(biāo)的實現(xiàn)貢獻(xiàn)微小，單純針對免征額或者費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的提高并不能完全解決問題，只有從全局出發(fā)，系統(tǒng)地對個人所得稅制度進(jìn)行改革，才能促進(jìn)我國稅制趨于完善，解決稅制不公造成的問題。

四、英國經(jīng)驗借鑒及啟示

英國的個人所得稅制度在世界上還是比較先進(jìn)的，有最長的個人所得稅征收歷史，是世界上第一個開征個人所得稅的國家，而且是由分類制轉(zhuǎn)向交叉型的分類綜合制。個人所得稅是英國最為核心的稅種，創(chuàng)造的收入占英國財政收入的比重也相當(dāng)?shù)拇?。英國的收入分配效?yīng)比較大，基本都在7%以上，可以說個人所得稅在縮小高低收入的差距、調(diào)節(jié)收入分配方面起到了顯著的作用。

（一）將非現(xiàn)金收入納入個人所得

英國的個人所得稅應(yīng)稅項目涵蓋了現(xiàn)金和非現(xiàn)金收入，范圍廣泛，除傳統(tǒng)現(xiàn)金所得外，還包括了公司給員工提供的住房汽車、來自國內(nèi)的土地和建筑物收入等實物所得。將實物所得貨幣化、賬面化，從而對非現(xiàn)金收入征收個人所得稅的這種方法非常值得我國在擴寬稅基時學(xué)習(xí)。

（二）費用扣除考慮家庭負(fù)擔(dān)

關(guān)于法定扣除，英國的稅前扣除規(guī)定相比中國而言更為仔細(xì)。根據(jù)納稅人的年齡、家庭情況、身體狀況等諸多因素，英國劃分了不同的生計扣除標(biāo)準(zhǔn)。稅前扣除部分由兩項內(nèi)容組成：第一項是費用扣除，指納稅人為生產(chǎn)經(jīng)營而產(chǎn)生的相關(guān)費用；第二項是生計扣除，指的是納稅人維持家庭開支的最基本費用，如個人基礎(chǔ)扣除、子女稅收抵免等扣除項目。這樣的個稅稅前扣除規(guī)定避免了一刀切式扣除標(biāo)準(zhǔn)帶來的弊端，全面考慮納稅人的實際情況，不僅有利于創(chuàng)造更公平的個稅稅制，還體現(xiàn)了人文關(guān)懷。

（三）合理的稅率級次

上世紀(jì)末，“輕稅率、易操作”成為了西方發(fā)達(dá)國家進(jìn)行稅制改革的目標(biāo)，與此同時，英國也在不斷調(diào)整稅率檔次，降低最高稅率，以此提高征管效率，降低征稅成本。到目前為止，英國對納稅人年綜合收入適用3檔稅率，分別為10%、22%和40%。英國的稅率及其級距簡潔明了，并沒有復(fù)雜的稅率設(shè)計，同時超額累進(jìn)稅率的形式又能體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)，保持稅收公平，值得我國進(jìn)行相關(guān)稅率設(shè)計時學(xué)習(xí)。

（四）費用扣除指數(shù)化

發(fā)生通貨膨脹時，靜態(tài)的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)會導(dǎo)致納稅人名義收入增加，適用稅率攀升，應(yīng)納稅額增加，從而加重納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。英國采用指數(shù)化的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)物價水平發(fā)生變動時，會對費用扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，以消除通貨膨脹所帶來的稅負(fù)影響。

（五）源泉扣繳和自行申報并重

在征收方法上，英國采用源泉扣繳和自行申報相結(jié)合的方法，源泉扣繳主要用于利息、工資和薪金等同意監(jiān)控的所得，自行申報用于不易監(jiān)控的所得。源泉扣繳的稅款由支付單位代扣代繳，保證稅款及時入庫，減少了征收成本。在自行申報納稅方面，納稅人可自行填寫電子版或紙質(zhì)版納稅申報表。電子版納稅申報表能自動計算和生成納稅人的各項扣除、抵免以及應(yīng)納稅額，大大簡化了申報程序。

五、我國稅制模式改革的建議

綜上所述，我國現(xiàn)行分類稅制由于存在明顯的問題和缺陷，在當(dāng)前居民之間貧富差距擴大的國情以及經(jīng)濟全球化的趨勢下，已不適應(yīng)我國的社會經(jīng)濟發(fā)展，若要解決上述問題，亟需對現(xiàn)行稅制進(jìn)行改革，設(shè)計出一套行之有效的征稅方法。在當(dāng)前世界廣泛采用的幾種稅制模式中，綜合所得稅制最為公平。綜合所得稅制把納稅人的所有收入?yún)R總并扣除必要的費用后作為應(yīng)納稅所得額，按照統(tǒng)一稅率計算個人所得稅，能夠全面、完整地反映納稅人的真實納稅能力，有助于促進(jìn)社會公平。但是，這種稅制的實施客觀上需要一定的條件，它要求稅務(wù)機構(gòu)有現(xiàn)代化的管理手段、納稅人有較高的納稅意識、社會有一個健全完善的信用體系。根據(jù)我國現(xiàn)如今的實際情況，我國還沒有達(dá)到使用綜合所得稅制的要求，其只是一種理想選擇。而綜合與分類相結(jié)合的所得稅制在一定程度上兼具了上述兩種稅制的優(yōu)點，既對納稅人多種渠道的收入進(jìn)行征稅，既能按收入情況進(jìn)行征稅，又能對某些特殊的收入?yún)^(qū)別對待，能夠體現(xiàn)出政府的政策，是我國個人所得稅改革的現(xiàn)實選擇。

在當(dāng)前分類稅制的框架下，逐步引入綜合因素，向綜合與分類相結(jié)合的所得稅模式轉(zhuǎn)換，具有很強的可行性。首先，國家對個人所得稅的重視為其改革提供了政策條件，在多次會議和計劃綱要中提出了實行綜合與分類相結(jié)合的所得稅制，加強個稅的征管和調(diào)節(jié)作用，這表明國家對推行個稅改革的堅定立場和決心。其次，雖然當(dāng)前源泉扣繳與自行申報相結(jié)合的管理模式仍不完善，需要改進(jìn)，但也為個稅改革的進(jìn)行奠定了征管基礎(chǔ)，提供了實踐經(jīng)驗。最后，我國信息化水平不斷發(fā)展和進(jìn)步，逐步建立和完善的納稅檔案、戶籍制度、身份登記制度為個稅改革提供了必要的信息保障和技術(shù)支持。個稅改革，勢在必行。

（湖州市城市規(guī)劃設(shè)計研究院，浙江湖州 313000）

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