高等學校會計制度與政府會計制度差異比較探析

安穎 周海泉 馬勇

[摘要]隨著我國市場經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，政府職能逐漸轉變，會計信息使用者需要更真實可靠的會計信息，使得行政事業(yè)單位會計核算的弊端不斷顯現(xiàn)，會計制度改革勢在必行。自2019年1月1日起，各級行政事業(yè)單位全面執(zhí)行政府會計制度，高等學校也涵蓋其中。文章通過分析高校實施政府會計制度的背景，比較高等學校會計制度與政府會計制度存在的差異，梳理會計核算及財務管理理念的變化，促進高校會計制度改革轉型，做好銜接準備工作。

[關鍵詞]高等學校會計制度；政府會計制度；差異；銜接

[DOI]1013939/jcnkizgsc201825129

1高等學校實施政府會計制度的背景分析

隨著財政體制深化改革，財政投資規(guī)模加大，高等學校管理的自主化增強，資金來源及管理方式多元化，會計信息使用者需要更真實可靠的會計信息，都對高校會計核算提出了更高要求，高等學校進行更具實效性的會計制度改革也勢在必行。政府會計制度改革突破行政事業(yè)各自遵行相應會計制度的局面，雖然會計總綱領、會計原則相同，但各行業(yè)還是存在差別。會計制度改革統(tǒng)一了行政事業(yè)單位會計制度，規(guī)范了會計口徑，是政府會計制度跨越式的改革，便于政府統(tǒng)籌管控，有利于高校資產(chǎn)負債管理，客觀比較運行成本，科學測算績效評價。

2政府會計制度與高等學校會計制度差異比較

21開創(chuàng)平行雙核算模式

首先，高校會計制度一直側重反映單位預算安排及執(zhí)行情況，但不能真實地反映當期的資產(chǎn)負債和收入支出情況，不能客觀地比較運行成本，可能誤導決策者做出錯誤的決策。此次政府會計制度改革將財務會計和預算會計的雙重核算功能賦予會計核算，兩種會計核算既適度分離又彼此銜接[1]，開創(chuàng)平行雙核算模式，即一筆會計核算業(yè)務，從財務會計、預算會計的角度記錄雙重分錄，兩種核算模式取長補短，充分發(fā)揮其相應的作用。但并非每筆財務業(yè)務都涉及雙重分錄，僅涉及預算業(yè)務下財務資產(chǎn)事項才記錄財務會計分錄，因此是預算會計作為主導的二元政府會計。[2]

其次，高校會計制度一直以收付實現(xiàn)制為主核算，而在高校多元化的發(fā)展中，收付實現(xiàn)制已經(jīng)無法滿足會計信息使用者的需求，不能真實反映資產(chǎn)、負債情況，不能體現(xiàn)成本費用狀況，違背收入與費用相匹配的原則，引入權責發(fā)生制核算勢在必行。政府會計制度為克服收付實現(xiàn)制的弊端，會計核算從收付實現(xiàn)制轉變?yōu)闄嘭煱l(fā)生制和收付實現(xiàn)制并行核算，財務會計核算實行權責發(fā)生制，預算會計核算運用收付實現(xiàn)制。

22會計要素變化比較

高校會計制度執(zhí)行收付實現(xiàn)制，政府會計制度執(zhí)行收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制雙核算，核算基礎不同，會計要素必然不同。高等學校會計制度下會計要素為資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和支出5個元素。[3]政府會計制度變化為“3+5”個會計要素，由預算收入、預算支出和預算結余構成預算會計核算3要素；資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用構成財務會計核算5要素。[4]“3+5”會計要素的設置體現(xiàn)了政府會計制度改革思路，財務會計要素真實地反映高校資產(chǎn)和負債，體現(xiàn)實際財務狀況，為成本核算、績效考核、財務管理提供真實、可靠、可比的會計基礎數(shù)據(jù)；預算會計要素反映預算收支等執(zhí)行情況，便于實時監(jiān)測預算完成情況，預算管理脈絡更清晰，有利于管理能力的提升。政府會計制度更全面、真實地反映財務會計記錄，更有利于監(jiān)督高校預算執(zhí)行情況、成本核算和績效評價。

23計提累計折舊、累計攤銷的核算差異分析

高等學校會計制度中固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)核算，按照資產(chǎn)購置成本列支，同時確認固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，并增加非流動資產(chǎn)基金。會計核算中虛提累計折舊、累計攤銷，通過非流動資產(chǎn)基金科目過渡，不確認當期費用，掩蓋了高校的運營成本，忽視了資產(chǎn)減值，不符合收入費用匹配原則。

政府會計制度中會計科目設置固定資產(chǎn)累計折舊、無形資產(chǎn)累計攤銷會計科目，發(fā)生折舊、攤銷直接列支，記入費用類科目。在核算固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)原值的基礎上，反映其資產(chǎn)的實際凈值，便于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的清算管理，信息使用者得到真實的單位資產(chǎn)值。實提折舊、攤銷是資產(chǎn)保全的用意，雖然行政事業(yè)單位不具備這一屬性，但折舊和攤銷進行列支，費用支出與收入對應配比，雖非正式補償關系，但列支科目與收入科目進行匹配。

24預算會計、財務會計雙報表

政府會計制度改革的重點之一就是會計報表改革。高等學校會計制度按照收付實現(xiàn)制編制會計報表，新政府會計制度采取雙報表，即按照收付實現(xiàn)制為核算基礎的預算會計報表、按照權責發(fā)生制為核算基礎的財務報表。高校決算報表需對財務數(shù)據(jù)重新整理匯集，財務人員數(shù)據(jù)統(tǒng)計整理的準確性直接影響決算報表的真實可靠，政府會計制度雙報表可獲取更準確的會計信息。政府會計制度雙報表按照資金運動的兩種角度劃分了界限，把財務會計數(shù)據(jù)與預算會計數(shù)據(jù)完全分清，既滿足高校的公益性，又兼顧績效的雙重協(xié)調。

雙報表既相互獨立，又存在勾稽關系。雙報表核算基礎與核算范圍不同，預算會計報表中本年預算結余是預算收入與預算支出的差額，財務報表中本期結余是收入與費用的差額，比較兩種結余，從而關聯(lián)預算會計與財務會計的內(nèi)在聯(lián)系。雙報告既兼顧現(xiàn)有決算報表，又滿足權責發(fā)生制下的財務決算報表的要求，滿足高等學校預算、財務管理，績效評價、經(jīng)營成本測算等多方面的需求，對高校財務核算具有深遠意義。

3高校面臨新政府會計制度改革的銜接準備

31進一步細化報表項目及會計明細科目

政府會計制度涵蓋行政、事業(yè)單位共通的會計業(yè)務，側重于宏觀管理需求，因此難以全面覆蓋各個行業(yè)的差異化經(jīng)濟業(yè)務事項。主管部門通過融合理解政府會計制度與高等學校會計制度共性與差異，對比預算報表、決算報表等采集會計信息項目，結合高校特點保留高校適用的報表項目，適實細化二、三級會計核算科目，滿足高校財務管理需求，提高管理效率。

32設計雙核算賬務處理具體操作

如何操作政府會計制度的雙核算，是高校財務人員面臨的直接問題。具體操作設計方法一：在同一會計賬套中設置雙核算會計科目，即在同一會計憑證中記錄雙分錄，分別反映財務、預算會計核算。此方法會計人員操作簡單，不用進行賬套間切換，但財務與預算核算反映不直觀。設計方法二：建立兩套會計賬套，分別進行財務、預算會計核算，即一筆會計業(yè)務在兩套賬套中分別錄入會計憑證。此方法業(yè)務處理相對直觀，便于提取會計數(shù)據(jù)，存在原始憑證裝訂歸屬問題。

33編制操作指南并做好制度轉換基礎工作

為確保會計制度的順利銜接，主管部門應依照政府會計制度框架，針對高校自身特點展開研討，對高校共性的問題統(tǒng)一規(guī)定，編制高校執(zhí)行政府會計制度的操作指南。高校全面清查、盤點、評估資產(chǎn)和負債；開展財務、資產(chǎn)情況全面清查和核實，統(tǒng)計固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)原值、投資途徑，評估使用年限及剩余使用年限等，為資產(chǎn)計提折舊及攤銷，調整非流動資產(chǎn)基金做好準備工作；清查應收賬款，函證相關單位，確認賬款收回的可能性，預備計提壞賬準備；根據(jù)現(xiàn)有高校會計科目余額表，編制政府會計制度轉換工作底稿，并按照制度設立新賬。

34加強會計制度改革的學習培訓

2019年1月1日，高校將正式施行政府會計制度，而且高等學校會計制度與政府會計制度在會計核算、賬務處理、會計報表等方面存在很大的差異，為做好會計制度的轉型銜接工作，主管部門及高校應制訂會計制度改革銜接工作時間表。主管部門需要根據(jù)高校特點，在完善制度體系內(nèi)容的基礎上，對共性問題規(guī)范操作，積極開展制度解讀、理論研討、實踐操作等專題培訓；高校需要結合自身積極主動做好政府會計制度的學習和研究工作，共同促進政府會計制度順利實施。

參考文獻：

[1]周衛(wèi)華，楊周南，庫甲辰二元結構體系下政府會計技術改進研究：基于事項會計理論的探討[J].會計研究，2016（2）：14-21

[2]蔡雨新政府會計制度創(chuàng)新解讀[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財務，2017（11）：67-69

[3]財政部會計司高等學校會計制度（財會〔2013〕30號）[EB/OL].http：//wwwmiitgovcn/n1146295/n1652858/n1652930/n3757016/c3762425/contenthtml

[4]財政部會計司政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表（財會〔2017〕25號）[EB/OL].http：//blogsinacomcn/s/blog_998c05e00102wr5ahtml]

[作者簡介]安穎（1981—），女，黑龍江綏化人，哈爾濱師范大學財務處，研究方向：高校財務管理；周海泉（1974—），女，山東榮成人，哈爾濱師范大學財務處，研究方向：高校財務管理；馬勇（1972—），男，山東齊河人，哈爾濱師范大學財務處，研究方向：會計電算化。