兩種核算制度計(jì)算損益的對(duì)比分析

董光友　袁中文

摘要：權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制是會(huì)計(jì)的兩種核算制度，會(huì)計(jì)理論經(jīng)過(guò)多年的發(fā)展，權(quán)責(zé)發(fā)生制取得了統(tǒng)治地位，收付實(shí)現(xiàn)制依然在使用，但地位在降低，新的預(yù)算法要求行政事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，這一做法可能會(huì)讓人產(chǎn)生誤解，認(rèn)為收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)完全被權(quán)責(zé)發(fā)生制取代，文章在此分析兩種核算的利弊，得出的結(jié)論認(rèn)為兩種制度長(zhǎng)期共存是必然趨勢(shì)。

關(guān)鍵詞：權(quán)責(zé)發(fā)生制；收付實(shí)現(xiàn)制；損益；對(duì)比分析

一、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)概述

2007年開(kāi)始實(shí)施的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將原來(lái)的會(huì)計(jì)核算原則提升為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。將原來(lái)的會(huì)計(jì)核算一般原則的13條分成了四部分。至此權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制就成了現(xiàn)在的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。

會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)解決了收入與費(fèi)用在什么時(shí)候確認(rèn)的問(wèn)題。權(quán)責(zé)發(fā)生制又稱應(yīng)收應(yīng)付制。按照權(quán)、責(zé)的發(fā)生時(shí)間來(lái)確定收入和費(fèi)用。收付實(shí)現(xiàn)制又稱實(shí)收實(shí)付制，按照現(xiàn)金收付的時(shí)間來(lái)確定收入和費(fèi)用。在2014年以前我國(guó)企業(yè)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)，行政事業(yè)單位采用收付實(shí)現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)。

2014年8月通過(guò)了重新頒布修訂后的《預(yù)算法》，與此同時(shí)財(cái)政部修改了《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》，它們都涉及了權(quán)責(zé)發(fā)生制的使用問(wèn)題，規(guī)定事業(yè)單位也采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，至此權(quán)責(zé)發(fā)生制的使用范圍得到了擴(kuò)大，重要性也有所提高。

二、兩種制度在計(jì)算所得稅中的應(yīng)用

會(huì)計(jì)和稅法由于各自的立場(chǎng)和出發(fā)點(diǎn)不同，在計(jì)算所得稅時(shí)形成暫時(shí)性差異和永久性差異。

永久性差異是因會(huì)計(jì)和稅法的計(jì)算口徑不同而形成的，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)了收入，按稅法的規(guī)定該收入不用交稅或者是按會(huì)計(jì)扣除的費(fèi)用超過(guò)稅法允許的標(biāo)準(zhǔn)等原因形成的差異。這種差異會(huì)一直存在，因此而得名叫永久性差異。這種差異在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)要按稅法的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。這種差異不對(duì)會(huì)計(jì)賬務(wù)產(chǎn)生影響。

暫時(shí)性差異，是“時(shí)間”的差異，只在一段時(shí)間內(nèi)存在，最終差異會(huì)消失。原因在于會(huì)計(jì)和稅法允許扣除的總金額相同，但是在扣除的時(shí)間上有先后，即會(huì)計(jì)和稅法在費(fèi)用扣除上先扣還是后扣的規(guī)定不同。如會(huì)計(jì)上遵循謹(jǐn)慎性原則先多扣費(fèi)用而稅法上不允許，比如會(huì)計(jì)上由于謹(jǐn)慎性考慮用雙倍余額遞減法折舊而稅法上只能允許按年限平均法扣除。這時(shí)會(huì)形成暫時(shí)性差異，但是隨著資產(chǎn)的耗用差異會(huì)慢慢減少，直至資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)差異消失。由此引起的會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額的差異——應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或者可抵扣暫時(shí)性差異，進(jìn)而形成遞延所得稅，使得當(dāng)期所得稅費(fèi)用和應(yīng)交所得稅金額不同。

這兩種差異的形成，也可以認(rèn)為是稅法不完全承認(rèn)會(huì)計(jì)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入與費(fèi)用所致，因此在交稅時(shí)要按稅法的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。也就是說(shuō)稅法在計(jì)稅時(shí)要在會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的利潤(rùn)基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整，因此其也認(rèn)可權(quán)責(zé)發(fā)生制，只是沒(méi)完全認(rèn)可。

稅法某些規(guī)定也體現(xiàn)了收付實(shí)現(xiàn)制，例如：《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅處理辦法》第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品獲得的預(yù)計(jì)毛利，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。預(yù)售款按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的規(guī)定不能夠計(jì)入會(huì)計(jì)利潤(rùn)，而稅法又規(guī)定房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利，并計(jì)入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，交納所得稅。可見(jiàn)在稅務(wù)處理中，對(duì)預(yù)售款的處理則充分體現(xiàn)了收付實(shí)現(xiàn)制的原則。

由上可見(jiàn)，稅法對(duì)兩種制度的使用兼而有之，并沒(méi)有完全摒棄收付實(shí)現(xiàn)制。

三、兩種制度分析

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制的利弊分析

1. 權(quán)責(zé)發(fā)生制的缺點(diǎn)

（1）權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)現(xiàn)金流量信息的提供不足。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下確認(rèn)的收入并不一定已經(jīng)收到，因此會(huì)出現(xiàn)利潤(rùn)表反映的盈利能力很好但企業(yè)缺錢(qián)的情況，由此而導(dǎo)致現(xiàn)金流斷裂而破產(chǎn)的情況時(shí)有發(fā)生，鑒于此企業(yè)的內(nèi)部管理人員，投資人、債權(quán)人對(duì)現(xiàn)金流量的信息都非常關(guān)注，特別在當(dāng)今企業(yè)間的聯(lián)系更加緊密的情況下，企業(yè)對(duì)資金的回流更關(guān)注，以免相關(guān)企業(yè)無(wú)法償還債務(wù)而使自己陷入財(cái)務(wù)困難。權(quán)責(zé)發(fā)生制很難像收付實(shí)現(xiàn)制那樣能及時(shí)反映資金的收付，這也是它最大的缺點(diǎn)所在。

（2）權(quán)責(zé)發(fā)生制在確認(rèn)收入費(fèi)用時(shí)會(huì)進(jìn)行減值測(cè)試和折舊、攤銷等核算。減值的估計(jì)方法和折舊、攤銷方法的選擇有很強(qiáng)的人為因素，而準(zhǔn)則很難監(jiān)管，因此為企業(yè)進(jìn)行盈余管理，操控利潤(rùn)提供了途徑。

（3）在金融風(fēng)險(xiǎn)日益加劇的今天，現(xiàn)金流量比會(huì)計(jì)利潤(rùn)更重要，權(quán)責(zé)發(fā)生制下所確定的利潤(rùn)，忽視了在現(xiàn)代財(cái)務(wù)管理中著重考慮的貨幣時(shí)間價(jià)值和風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值等因素。權(quán)責(zé)發(fā)生制下會(huì)計(jì)對(duì)費(fèi)用的估計(jì)不足會(huì)使利潤(rùn)虛增，導(dǎo)致企業(yè)實(shí)際稅負(fù)過(guò)重和超額利潤(rùn)分配等現(xiàn)象，使企業(yè)后續(xù)經(jīng)營(yíng)乏力，風(fēng)險(xiǎn)加大。

（4）權(quán)責(zé)發(fā)生制原則不能完全適合網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)需求。網(wǎng)上交易、付款和發(fā)貨是在短時(shí)間內(nèi)完成的，絕大多數(shù)交易只有一個(gè)會(huì)計(jì)期間，不存在多個(gè)期間的問(wèn)題，同一交易在瞬間內(nèi)完成，使得權(quán)責(zé)發(fā)生制原則失去存在的基礎(chǔ)。

2. 權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)點(diǎn)

（1）權(quán)責(zé)發(fā)生制盡管不能及時(shí)反映收入與費(fèi)用的收付情況，但是對(duì)各期收入、費(fèi)用的劃分是非常清楚的，因此能準(zhǔn)確反映當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)成果。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下要求對(duì)固定資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)進(jìn)行折舊或攤銷，因此能清楚的反映資產(chǎn)的使用情況以及某時(shí)點(diǎn)上的實(shí)際價(jià)值的，為提供一張可靠的資產(chǎn)負(fù)債表提供了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，這也是權(quán)責(zé)發(fā)生制最大的優(yōu)點(diǎn)所在。

（2）權(quán)責(zé)發(fā)生制可以將當(dāng)期的支出、收入計(jì)入當(dāng)期。能使當(dāng)前的收支更好的配比起來(lái)，最終得到的利潤(rùn)更能體現(xiàn)當(dāng)期收支之差額——即當(dāng)期實(shí)現(xiàn)之利潤(rùn)。

（3）權(quán)責(zé)發(fā)生制可以將企業(yè)在不同期間的支出、收入進(jìn)行結(jié)算，各期收支在確認(rèn)上更嚴(yán)謹(jǐn)和標(biāo)準(zhǔn)化，因此可以在縱向上進(jìn)行比較，而收付實(shí)現(xiàn)制在確認(rèn)各期收支時(shí)具有較大的不確定性縱向比較的意義不大。

（4）權(quán)責(zé)發(fā)生制，可以將各項(xiàng)收入和支出清楚地分開(kāi)并分類進(jìn)行核算。能更清楚的反應(yīng)利潤(rùn)的業(yè)務(wù)來(lái)源。

（二）收付實(shí)現(xiàn)制的利弊分析

1. 收付實(shí)現(xiàn)制的缺點(diǎn)

收付實(shí)現(xiàn)制在企業(yè)中運(yùn)用存在以下缺點(diǎn)。

一是收付實(shí)現(xiàn)制對(duì)收入和費(fèi)用的確定不能在各期間進(jìn)行明確的劃分，當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的收入下期收到時(shí)確認(rèn)為下期的收入，導(dǎo)致的結(jié)果是各期的經(jīng)營(yíng)成果不具有可比性不利于績(jī)效考核；二是收付實(shí)現(xiàn)制采用現(xiàn)收現(xiàn)付制而未采用應(yīng)收應(yīng)付制，對(duì)企業(yè)的負(fù)債不能全面反映，不利于防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；三是收支項(xiàng)目不配比，不能真實(shí)反映當(dāng)年收支結(jié)余； 四是不能及時(shí)反映固定資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)的使用情況，也不能反映這些資產(chǎn)在某時(shí)點(diǎn)上的真實(shí)價(jià)值，不能提供一張可靠的資產(chǎn)負(fù)債表。

行政事業(yè)單位單獨(dú)采用收付實(shí)現(xiàn)制，在核算中也存在不利影響，如當(dāng)行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)價(jià)值大幅提高時(shí)，資產(chǎn)的價(jià)值也在不斷損耗。但收付實(shí)現(xiàn)制下固定資產(chǎn)是不計(jì)提折舊的，這就會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值的失真。事業(yè)單位的支出只能反映現(xiàn)金實(shí)際支出部分，對(duì)于已發(fā)生但尚未使用現(xiàn)金支付的債務(wù)則無(wú)能為力，這種隱形債務(wù)不利于防范和化解事業(yè)單位的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。不便于管理層了解單位已經(jīng)以及預(yù)計(jì)將發(fā)生的資金收支情況，使預(yù)算管理和賬務(wù)管理嚴(yán)重脫節(jié)。因此從2014年開(kāi)始行政事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，2017年12月政府會(huì)計(jì)的核算分別以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)——即按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的科目核算并出報(bào)告和以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)——即預(yù)算會(huì)計(jì)的科目核算并出報(bào)告。也就是說(shuō)最新的政府會(huì)計(jì)已經(jīng)把收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的地位放在了同一水平線上了。

2. 收付實(shí)現(xiàn)制的優(yōu)點(diǎn)

收付實(shí)現(xiàn)制的優(yōu)點(diǎn)在于，一是會(huì)計(jì)核算通俗易懂、簡(jiǎn)單易行，也比較符合人們對(duì)貨幣資金收支的認(rèn)知習(xí)慣。二是能夠及時(shí)提供現(xiàn)金流量信息，對(duì)企業(yè)的支付能力了如指掌。三是政府采用收付實(shí)現(xiàn)制，便于安排預(yù)算收支以保障預(yù)算按計(jì)劃進(jìn)行，以免出現(xiàn)資金不能及時(shí)到賬而影響計(jì)劃的順利完成。也能對(duì)政府是否及時(shí)獲取和及時(shí)使用資金進(jìn)行監(jiān)管。

四、建議

會(huì)計(jì)核算應(yīng)遵循企業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)的一致性、充分考慮企業(yè)特征、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)以及成本、效益原則。從這個(gè)角度看，權(quán)責(zé)發(fā)生制是合理的，但是行政事業(yè)單位的自身資產(chǎn)主要是財(cái)政資產(chǎn)，收付實(shí)現(xiàn)制也是必須存在的，最終是否要統(tǒng)一采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，還要看會(huì)計(jì)理論的突破。

我國(guó)可以參照國(guó)際做法，允許權(quán)責(zé)發(fā)生制、收付實(shí)現(xiàn)制的并存，在現(xiàn)銷方式下收入采用收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)；對(duì)賒銷收入、貨款利息收入等采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)。企業(yè)現(xiàn)金流量狀況在很大程度上揭示了企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)與資金運(yùn)營(yíng)能力，影響企業(yè)決策，收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的現(xiàn)金流量表彌補(bǔ)了權(quán)責(zé)發(fā)生制在此方面的不足，尤其在計(jì)算損益時(shí)，收付實(shí)現(xiàn)制較權(quán)責(zé)發(fā)生制更符合企業(yè)的實(shí)際資金情況。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和收付實(shí)現(xiàn)制原則可以互補(bǔ)，有并存的理由。從目前我國(guó)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境看，按權(quán)責(zé)發(fā)生制的規(guī)定不能加以確認(rèn)的利得和損失，按收付實(shí)現(xiàn)制可以確認(rèn)并加以公布，以此提供更準(zhǔn)確地決策信息，因?yàn)槭崭秾?shí)現(xiàn)制更關(guān)注可能或虛擬的現(xiàn)金流量。

總之，兩種制度各有利弊，都有存在的基礎(chǔ)與價(jià)值。具體業(yè)務(wù)應(yīng)具體分析，各取所需才是“實(shí)質(zhì)重于形式”。兩種制度在共同作用下能提供更準(zhǔn)確，更有用的信息，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)，這樣的結(jié)局就是最好的，所以筆者的觀點(diǎn)是兩種制度可以并存。

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（作者單位：四川財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院）