英國慈善組織審計監(jiān)督制度及啟示

胡波

【摘 要】 英國慈善組織審計制度由來已久，制度健全，運行規(guī)范，特點突出。慈善組織審計制度國際比較研究鮮有國內文獻成果，文章采用規(guī)范研究方法，考察英國慈善組織審計制度的構成、特點和可供借鑒之處。該制度主要由法律法規(guī)、慈善委員會和慈善組織財務報告標準三大模塊構成，并具有鮮明特點：一是通過法律體系健全；二是專設有慈善委員會；三是對慈善組織進行分類監(jiān)管，突出監(jiān)管重心。慈善組織審計監(jiān)督主體之間邊界清晰，有效避免了重復監(jiān)管和資源浪費，提高了監(jiān)管效率，降低了監(jiān)管成本。在分級分類管理、披露審計費用和健全標準等領域值得我國慈善組織監(jiān)管機構借鑒。

【關鍵詞】 慈善組織； 慈善委員會； SORP

【中圖分類號】 F239.23 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）14-0111-04

近年來我國慈善公益事業(yè)蓬勃發(fā)展，公眾對慈善組織公信力提出了更高要求。然而，部分慈善組織先后爆出若干起善款丑聞，引發(fā)了公眾的強烈不滿和輿論問責。獨立審計對于降低慈善組織信息風險，緩解代理沖突，降低代理成本，提升慈善組織公信力具有不可替代的重要作用。2016年我國《慈善法》第七十二條第二款規(guī)定，“具有公開募捐資格的慈善組織的財務會計報告須經(jīng)審計”。本文旨在通過詳細闡述英國慈善組織審計制度具體內容，分析其特點和優(yōu)勢，以期對我國慈善組織審計制度建設有所裨益。

英國是慈善傳統(tǒng)最悠久的國家之一，是世界上最早出現(xiàn)民間公益組織的國家，也是第一個由政府出面對慈善事業(yè)依法監(jiān)管的國家。英國與慈善組織審計監(jiān)督相關的法律包括：《慈善法》（2011）突出了慈善組織的法定審計制度；《公司法》對慈善企業(yè)有強制審計要求；《慈善組織會計與報告：推薦實務公告》（Accounting and reporting by charities：the statement of recommended practice，SORP）負責規(guī)范各類慈善組織的財務報告披露和審計監(jiān)督。英國慈善組織審計監(jiān)督制度具有鮮明特點。一是通過法律體系規(guī)定各類慈善組織的法定審計制度和檢查制度。英國慈善組織主要有四種組織形式?！洞壬品ā泛汀豆痉ā穼Σ煌M織形式的慈善組織分別提出了不同的審計監(jiān)管要求，SORP專門規(guī)范慈善組織財務報告和相關審計制度。二是專設有慈善委員會，有效將監(jiān)管措施和服務理念融合在一起。三是對慈善組織進行分類監(jiān)管，突出監(jiān)管重心。強化大型慈善組織的審計監(jiān)督；簡化小型慈善組織的審計程序，小型慈善組織可以免于審計但必須進行檢查。四是法律之間的監(jiān)管邊界非常清晰，有效避免了重復監(jiān)管和資源浪費，減輕了慈善組織的負擔和壓力。

一、《慈善法》的法定審計制度

1601年英國頒布了世界上第一部《慈善法》。該法劃定了公益慈善組織的范疇，強調了該類組織的公益性、慈善性和民間性等原則，提出了政府鼓勵和支持民間慈善事業(yè)的法定框架，確立了不同形式社會募捐的法律依據(jù)?！洞壬品ā反_定了法定審計監(jiān)督制度，建立了分類審計監(jiān)督制度，將監(jiān)管重心投放到大型慈善組織，簡化其他慈善組織的審計監(jiān)督程序?！洞壬品ā焚x予慈善委員會審計監(jiān)督權力，慈善委員會擁有常規(guī)審計監(jiān)督權力和指定審計權力?！洞壬品ā芬髮徲嫼蜋z查人員就工作發(fā)現(xiàn)隨時匯報，實時掌握審計監(jiān)督動態(tài)。這部法律對英國民間公益事業(yè)的發(fā)展起到重要作用。

按照慈善組織規(guī)模不同，《慈善法》明確了分類審計和檢查標準[ 1 ]。對大型慈善組織必須執(zhí)行法定審計制度，其他慈善組織執(zhí)行檢查或者審計。執(zhí)行審計或者檢查的相關人員包括法定審計師和獨立檢查員。按照《慈善法》要求，審計人員或者檢查人員一旦發(fā)現(xiàn)重大事項或者根據(jù)職業(yè)判斷認為有必要時，應當立即向慈善委員會提交相關書面報告。

大型慈善組織是指總收入超過100萬英鎊，或者總收入不超過25萬英鎊且總資產(chǎn)超過326萬英鎊的慈善組織?？紤]到大型慈善組織的影響力非常廣泛，《慈善法》要求大型慈善組織必須經(jīng)過審計①，審計主體必須是根據(jù)2006年《公司法》42部分定義為法定審計師的合格人員，或者《慈善法》154部分定義為特定監(jiān)管主體的成員以及受聘作為慈善組織審計師的人員。

不屬于大型慈善組織但年度總收入超過了2.5萬英鎊的慈善組織，其會計報表必須由獨立檢查員檢查，或者由審計人員進行審計。獨立檢查員指的是被受托人合理相信，擁有充分能力和實務經(jīng)驗，能夠執(zhí)行一項完整報表檢查的人員。法定審計師也可以進行報表檢查。

當慈善組織總收入超過25萬英鎊時，執(zhí)行獨立檢查的人員必須具備獨立性，并且是《慈善法》規(guī)定組織的成員，或者是慈善組織獨立檢查員協(xié)會（the Association of Charity Independent Examiners）的會員。慈善委員會秘書處可以修訂獨立檢查員的要求，可以增加或移除組織及其成員名單。

二、慈善委員會的審計監(jiān)管

英國慈善組織監(jiān)管制度的特色之一是專設監(jiān)管機構：慈善委員會。慈善委員會獨立于政府，宗旨是促進慈善資源能夠被有效地利用，推動慈善事業(yè)的發(fā)展。該委員會的權力逐漸擴大，最終形成了當前以慈善委員會為監(jiān)管中心的慈善組織監(jiān)管制度。慈善委員會的理事會由部長任命，但最終向議會負責，部長或政府部門僅有知情權。慈善委員會擁有五項主要職能：（1）登記認定權；（2）調查權；（3）財務監(jiān)督權；（4）建議權；（5）指定審計。慈善委員會的各項權力均由《慈善法》確定。慈善委員會的審計監(jiān)督由兩個部分構成：一是慈善組織的日常審計監(jiān)督，主要表現(xiàn)為法定審計監(jiān)管要求；二是指定審計，對特殊特定事項和組織進行專門審計，作為常規(guī)審計監(jiān)督的必要補充。

（一）常規(guī)審計監(jiān)督

慈善委員會不能直接管理慈善組織，但可以監(jiān)督其財務狀況。慈善組織的受托人需要編制年度報告并上報慈善委員會。社會公眾可以查閱年度報告。慈善組織年收入和支出超過1萬英鎊的，慈善委員會要求其提交利潤報告，并授權會計師事務所進行審計。每年收支較少的慈善組織免于提交財務報告。

慈善委員會專門設立秘書處，負責審計或者檢查相關事務。秘書處享有多種監(jiān)管權力，包括根據(jù)需要成立監(jiān)管組織，出具檢查報告，向審計師或者獨立檢查員授權以保障他們能夠自由接觸各種文件記錄、獲取必要信息。慈善組織如果未能提供必要便利條件，則會受到慈善委員會的處罰。

慈善委員會擁有廣泛的調查權。慈善組織登記后，慈善委員會可以隨時對其進行調查。調查形式多種多樣，調查內容也很廣泛。調查中，慈善委員會可以直接要求任何人提供賬目、書面陳述以及回答問題，并且要求相關人員出具聲明證實其有效。慈善委員會有權決定調查報告或者調查結果的公開與否、公開方式。調查權可以由慈善委員會的委員直接行使，也可以由其任命的其他人行使，然后再向慈善委員會進行報告。

（二）指定審計

《慈善法》授權慈善委員會在特定情況下直接對某些特定慈善組織進行審計。這些情況包括：未能在既定時間內（通常是期末10個月之內）提交財務報表或者未能按照要求提交既定格式的財務報表的，慈善委員會有權委派審計人員對該組織進行審計。慈善委員會還可以對符合《公司法》42條要求的慈善組織直接進行審計；對處于特定監(jiān)管期間的組織成員進行審計；對其他法定審計對象進行審計。在這種情況下，審計費用包括審計師薪酬由慈善委員會向相關慈善組織受托人收取。

如果慈善組織已經(jīng)按照2006年《公司法》16部分的要求執(zhí)行了審計，那么慈善組織不需要再按照《慈善法》的上述要求再次審計。

對于慈善企業(yè)（charitable company），慈善委員會可以根據(jù)需要對其報表進行調查和審計。這種情況下，審計主體可以是根據(jù)2006年《公司法》第42部分確認的法定審計師，或者由慈善委員會直接聘請。審計師可以根據(jù)需要查閱慈善組織的書籍、賬戶和文件，還可以獲得審計委員會授權，向慈善企業(yè)所有的過去或現(xiàn)任受托人、公司過去或現(xiàn)任辦公人員或者雇員索取必要信息、解釋和說明。審計師應當向慈善委員會提交審計報告和事項報告，同時向慈善企業(yè)受托人提交報告副本。審計費用由慈善委員會支付。如果在審計過程中，審計師未能獲得應有的工作條件支持或者收集相關資料，慈善委員會有權對相關人員進行處罰。

三、慈善組織會計與報告標準及其審計要求

《慈善組織會計與報告：推薦實務公告》（SORP）是英國慈善組織的財務會計報告準則，體現(xiàn)了英國政府在新公共管理運動的推動下將私營部門的管理理念和方法運用于公共部門的改革理念，滿足了社會公眾的信息需求。1988年英國第一版SORP出臺。SORP經(jīng)歷數(shù)次修改，第四版自2015年1月1日起實施。

（一）2015年版SORP出臺背景

2015年英國財務報告理事會（Financial Reporting Council，F(xiàn)RC）為了趨同國際財務報告準則，發(fā)布了新的財務會計報表準則GAAP（UK-Irish Generally Accepted Accounting Practice，GAAP），新GAAP采用的是“真實和公允”觀，自2015年1月1日起實施。由于英國公認會計原則發(fā)生了根本性的變化，作為慈善組織會計準則的SORP也做出了相應改變。

新GAAP包括FRS100、FRS101、FRS102和FRSSE四個組成部分。FRS102與FRSSE在術語及其使用，事項和交易的會計處理，對報表附注披露信息的數(shù)量和性質等方面存在諸多差異。為了減少新準則對小型企業(yè)和組織的不利影響，F(xiàn)RC保留了原有GAAP中針對小型實體的財務報告準則，即FRSSE（Financial Reporting Standard for Smaller Entities）[ 2 ]。因此2016年版SORP包括兩個部分：FRSSE SORP和FRS 102 SORP。兩種SORP在受托人年度報告、基金會計和資產(chǎn)負債表的呈報格式及要求方面完全相同，但是很多會計處理方面，例如財務活動表的已實現(xiàn)和未實現(xiàn)投資收益與投資損失項目等方面差別很大。

（二）2016年兩類SORP的報告要求

自2015年1月1日起，英國慈善組織必須在兩種報告中選擇一種填報：一是小型實體財務報告標準（Financial Reporting Standard for Smaller Entities，F(xiàn)RSSE），二是英國和愛爾蘭財務報告準則（Financial Reporting Standard applicable in the UK and Republic of Ireland，F(xiàn)RS 102）。

小型慈善組織適用FRSSE SORP，其他慈善組織采用的是FRS102。小型慈善組織指的是滿足下列條件中的任何兩條：收入少于650萬英鎊，資產(chǎn)數(shù)額少于326萬英鎊，雇員人數(shù)少于50人。

（三）SORP報告的審計要求[ 3 ]

1.一般要求

大型慈善組織SORP報告必須接受專業(yè)審計或者獨立財務檢查員檢查。英格蘭和威爾士的大型慈善組織標準是：總收入超過50萬英鎊，或者總資產(chǎn)超過326萬英鎊并且總收入超過25萬英鎊。蘇格蘭的慈善組織總收入等于或者大于50萬英鎊或者總資產(chǎn)超過326萬英鎊并且采用應計制會計的組織也要接受審計②。所謂獨立財務檢查員是指具備一定財務資質、可以對賬目進行獨立審核的會計人員。北愛爾蘭一旦開始實施2008年慈善法（北愛爾蘭）第65條，總收入超過50萬英鎊的慈善組織SORP報告需要經(jīng)過審計。目前該地區(qū)慈善法律框架尚無對非公司制慈善組織的審計要求。慈善公司組織的審計遵循英國《公司法》和1986年（北愛爾蘭）《公司法》。

在愛爾蘭共和國，2009年公司法第50條要求當局將50萬英鎊（或者少于50萬英鎊）作為審計門檻，尚處于擬實施階段。因此，該地區(qū)在慈善法下，尚無針對非公司制慈善組織的審計或者報告框架。所有的慈善企業(yè)必須經(jīng)過審計，除非符合審計免除條件。

2.針對慈善企業(yè)的特殊要求

2006年《公司法》和2011年《慈善法》這兩部法律是對英國慈善企業(yè)進行法定審計的指導性法律，都有相應的慈善企業(yè)法定審計條款。2011年《慈善法》要求對慈善企業(yè)進行審計和獨立檢查③；2006年《公司法》中也有審計免除條款。為了降低慈善組織的成本和負擔，對可能存在的交叉審計或者重復審計問題也給出明確的指示：慈善公司無需執(zhí)行兩次審計，即分別按照公司法和慈善法的要求進行審計。具體來說，2008年4月1日之后成立的慈善企業(yè)，如果滿足《公司法》關于小型公司定義的，可以獲得《公司法》規(guī)定的審計免除條款，但不能完全不做任何檢查，比如依照《慈善法》進行報表審計和獨立檢查。如果小型慈善企業(yè)不滿足《慈善法》審計門檻（年度總收入不超過2.5萬英鎊），那么就可以進行獨立檢查。獨立檢查比審計的成本更低，但保證程度也相對更低。

3.2006年《公司法》免于審計的條件

2006年《公司法》明確規(guī)定了滿足條件的慈善企業(yè)可免除審計。免于審計的慈善企業(yè)必須具備下列三項的任何兩項條件：一是總收入不超過650萬英鎊；二是總資產(chǎn)不超過326萬英鎊；三是不超過50名職員。這一條件適用于財務年度始于2008年4月6日之后的小型慈善企業(yè)。

《慈善法》給予小型組織更多的選擇權。小型組織明確決定采用獨立檢查或者根本不做詳細檢查的，受托人需要平衡成本和保證程度的關系，因為審計能夠提供更高保證程度。受托人還需要考慮憲法條款對審計的要求，以及資金提供者可能的審計需求。因此，盡管《慈善法》沒有強制要求小型慈善組織必須經(jīng)過審計，但是從上述說明中可以看出，SORP傾向于小型慈善組織最好能夠進行審計。

4.集團審計的特殊問題

當集團總收入超過50萬英鎊時必須按照《慈善法》的要求編制財務報表并經(jīng)審計④，除非《公司法》有對集團報表編制的要求。如果《公司法》要求慈善組織編制集團報表，那么集團報表就要按照《公司法》相關條款進行審計，不再按照《慈善法》的相關要求進行審計。根據(jù)《公司法》的自愿基礎編制財務報表的慈善組織，其集團財務報表必須按照《慈善法》要求進行審計，無論其是否按照《公司法》已經(jīng)過審計。

四、英國慈善組織審計監(jiān)督制度的特點和優(yōu)勢

（一）分類分級監(jiān)管

英國《慈善法》確定了分級審計和檢查的制度，注重抓大放小，將監(jiān)管重心和精力集中在大型慈善組織領域，這種監(jiān)管模式有利于增強大型慈善組織的監(jiān)督效果，節(jié)約監(jiān)管的人力物力，但如果忽略了大量小型慈善組織，也會帶來監(jiān)管疏漏。《慈善法》對從事審計和檢查的人員、組織均做出規(guī)定，明確了相關人員和組織的獨立性，有利于增強審計監(jiān)督效果和權威性?！洞壬品ā穼蟾尕熑蔚囊螅瑒t進一步強化了審計監(jiān)督效果，能夠實時把握審計監(jiān)督動態(tài)，及時解決和采取應對措施。

（二）監(jiān)管與服務的有機平衡

慈善委員會作為一個慈善組織的監(jiān)管機構，很好地平衡了監(jiān)管和服務的關系。其職能既包含了監(jiān)管權力又體現(xiàn)了服務職能：能夠決定慈善組織的成立與否，鼓勵更好的慈善組織內部管理，擁有確定、調查、糾正錯誤的做法權力，擁有收集和傳播信息權力等。年收入超過1萬英鎊的慈善組織必須向委員會提交年度報告。在慈善組織發(fā)生問題時，慈善委員會有權干涉其內部事務。慈善委員會很重視對慈善組織的服務，向慈善組織及其受托人提供免費的咨詢和指導，幫助他們及時解決問題。

（三）避免重復監(jiān)管

英國慈善組織的組織形式不同，適用的法律標準不同，因此審計監(jiān)管要求也有差異。這一特征具體表現(xiàn)在慈善企業(yè)的審計監(jiān)管要求。SORP實施指南詳細說明了慈善企業(yè)在《公司法》和《慈善法》之間如何做出選擇，以避免出現(xiàn)重復審計的情況。對小型慈善企業(yè)的審計可以遵循簡化原則，甚至可以免于審計，從而減輕了小型組織的經(jīng)濟壓力。對大型慈善集團則需要根據(jù)情況分別遵循《慈善法》和《公司法》進行審計。

慈善委員會將常規(guī)審計監(jiān)管和指定審計監(jiān)管結合起來，從而實現(xiàn)全面監(jiān)管的目標。尤其值得指出的是，《慈善法》和《公司法》在法定審計監(jiān)督方面存在一定交叉，如果不能避免，則會大大增加慈善組織的負擔。但是兩部法律非常清晰地界定了各自的監(jiān)管邊界，有效避免了重復監(jiān)管造成的監(jiān)管壓力和資源浪費。

五、英國慈善組織審計監(jiān)督制度的啟示

（一）對基金會信息披露進行分級分類管理

英國慈善組織監(jiān)管機構分類監(jiān)管制度以及對監(jiān)管制度的繼續(xù)修訂和改進值得借鑒。英國對小型基金會的信息披露進行簡化處理。這一點值得我國借鑒，可以根據(jù)基金會的資產(chǎn)規(guī)模、募捐規(guī)模等將基金會劃分為若干等級。等級越高的基金會，社會公眾關注度越高，越需要披露盡可能多的信息；而對于一些小微型基金會，考慮其披露成本和披露范圍的限制，可以要求其提供基本財務信息和年度報告即可。

需要說明的是，與私募基金會相比，公募基金會利益相關方范圍更為廣泛，包括捐贈者、社會公眾、受助人、媒體和政府等，而前者有限得多。針對這兩類基金會，應該有不同的披露內容要求。公募基金會的利益相關方多，他們需要更多的信息知情權，有著更多信息訴求，因此，需要高標準、嚴要求地進行信息披露。私募基金會資金來源于特定捐款人，在充分尊重捐贈者隱私的條件下，其捐贈者隱私屬于保密范圍，不必向所有群體披露。這種信息披露要求差別是合理的，但不能成為私募基金會免于信息披露義務的理由。

我國近年來出現(xiàn)了一些社會企業(yè)，同時具有慈善組織和營利組織的部分特征，對于這部分慈善組織，目前尚無明確的監(jiān)管要求，容易出現(xiàn)監(jiān)管真空，可以考慮借鑒英國經(jīng)驗。

（二）適度范圍內披露審計費用

審計收費是基金會支付給注冊會計師的報酬，是會計師事務所收回審計成本和形成利潤的最重要來源，在一定程度上可以看作審計質量的衡量指標。我國上市公司要求在年報附注中披露審計費用信息，但是慈善組織的審計收費一直不為外界所知。根據(jù)目前的法律法規(guī)要求，我國基金會并不需要披露審計和會計服務費用。根據(jù)課題組掌握的資料，唯一提及審計費用相關問題的制度是《關于進一步加強和完善基金會注冊會計師審計制度的通知》，其中明確指出基金會審計經(jīng)費由一項或多項來源構成。由此可知，基金會審計費用來源主要有三個方面：自籌、政府資助和免費。

披露基金會審計信息已有國際先例，在操作上具有可行性，披露成本較低。從國際經(jīng)驗來看，披露審計費用信息已有前例，英國明確要求慈善組織披露審計費用信息。從披露成本來看，基金會只要如實披露審計費用來源和實際支出金額即可，并沒有增加過多披露成本。從披露意義來看，在適度范圍內要求基金會等慈善組織披露審計費用或者審計費用來源，對于提升慈善組織信息透明度，充分尊重社會公眾的知情權，加強社會公眾對慈善工作的理解和支持，促進會計師事務所提高審計質量具有重要意義。從監(jiān)管效果來看，民政部門和注協(xié)可以通過審計收費的研究，了解和認識審計市場的競爭，發(fā)現(xiàn)是否存在低價競爭、審計意見購買等行為，實施有效監(jiān)管，促進我國慈善行業(yè)穩(wěn)定有序發(fā)展。

（三）及時修訂慈善組織會計標準

SORP是英國慈善組織的財務報告準則。其誕生至今經(jīng)歷數(shù)次修訂，體現(xiàn)了英國慈善組織會計準則制定機構不斷完善改進的理念。SORP體現(xiàn)了分類披露、重點監(jiān)管的思路：大型慈善組織需要遵循更為嚴格的披露標準，而小型慈善組織則可以選擇相對較為簡單的披露標準。值得注意的是，SORP要求慈善組織報告審計與咨詢費用，即慈善組織花費的審計費用、獨立檢查費用、會計服務與稅收咨詢費用均需要在財務報表附注中單獨披露。這一點體現(xiàn)了英國監(jiān)管部門要求慈善組織充分披露信息的監(jiān)管理念。另外，相比之下，我國《非營利組織會計制度》從2004年實施至今已經(jīng)有12年，尚未進行修訂。因此，有必要及時修訂并完善相關監(jiān)管制度和財務會計報告標準。

【主要參考文獻】

[1] The National Archives， Legislation. gov. uk： Charities Act2011， Part8， Charpter3[EB/OL].[2017-12-10].http：// www.legislation.gov.uk/ ukpga/ 2011 /25 /part/ 8 /chapter/3/enacted.

[2] Fiancial Reporting Council. Statements of Recommended Practice（SORPs）[2017-12-10].https：//www.frc.org.uk/ accountants / accounting-and-reporting-policy / uk-accounting-standards / statements-of-recommended-practice-（sorps）.

[3] Charities SORP. Application guidance for charity accounting [EB/OL].[2017-12-10].http：//charitysorp.org/.