連續(xù)審計的成本問題探討

金治中

【摘 要】 文章從成本最小化視角討論了連續(xù)審計數(shù)據(jù)庫的成本問題，使用計數(shù)策略和定期策略分析方法探討了連續(xù)審計的成本分析模型，構(gòu)建了一種連續(xù)審計數(shù)據(jù)庫的成本分析性方法，并對連續(xù)審計成本模型進(jìn)行了簡要的數(shù)值檢驗。研究發(fā)現(xiàn)，相比定期策略而言，計數(shù)策略是更加有效的。值得注意的是，盡管審計長期平均成本是一個很重要的考慮因素，但是還有其他一些因素例如錯誤的容忍性和對財務(wù)報告的影響也不能忽視。

【關(guān)鍵詞】 連續(xù)審計； 成本； 計數(shù)策略； 定期策略

【中圖分類號】 F239.1 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）14-0107-04

信息質(zhì)量對審計師的重要性不言而喻，在給一個客戶的財務(wù)報告做出審計報告之前，審計師必須確保通過客戶的管理信息系統(tǒng)產(chǎn)生的信息是可靠的[ 1 ]。這要求審計師對客戶的信息生產(chǎn)系統(tǒng)的控制充分性進(jìn)行評估，并且對其進(jìn)行測試，看是否存在錯誤和不一致性。常規(guī)審計中，審計師僅在一個客戶的報告時期已經(jīng)結(jié)束和審計財務(wù)報告開始時執(zhí)行這樣一種評估和測試[ 2 ]。一年一次或者通過有限的檢查是不可能使審計師對系統(tǒng)的可靠性做出準(zhǔn)確判斷的。要保證這些系統(tǒng)有效，就需要更頻繁的檢查和更多的監(jiān)控，并且必須在一個連續(xù)的基礎(chǔ)上進(jìn)行，這要求審計師通過嵌入監(jiān)控工具收集關(guān)于一個客戶的系統(tǒng)信息和定期評估系統(tǒng)的可靠性[ 3 ]。

過去一些研究探討了連續(xù)審計的技術(shù)可行性，然而這些研究還沒有回答的一個重要問題是連續(xù)審計的經(jīng)濟(jì)可行性，即連續(xù)審計的成本問題。盡管連續(xù)審計的支持者（如Elliott committee，2007）認(rèn)為對這種審計將會有很大的需求，但企業(yè)和審計師并沒有快速普及連續(xù)審計客戶的數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)。正如Alles et al.（2008）所認(rèn)為的，對連續(xù)審計較低采納的理由是實施的成本較高。對連續(xù)審計實施的成本探討有助于企業(yè)和審計師在實踐中更有效地采納連續(xù)審計，為正確指引連續(xù)審計實踐活動做出貢獻(xiàn)。

一、連續(xù)審計監(jiān)控策略

（一）數(shù)據(jù)庫完整性約束

在一個數(shù)據(jù)庫中，完整性約束被作為主要的發(fā)現(xiàn)錯誤的工具。完整性約束的各種規(guī)則整合在數(shù)據(jù)庫管理系統(tǒng)的各種程序里[ 4 ]。完整性約束要求在一項事件輸入系統(tǒng)進(jìn)行處理時檢驗它們是否滿足預(yù)設(shè)條件，并且在每一個事件處理之后，能夠鑒證結(jié)果是否滿足預(yù)訂的目標(biāo)（Davis and Weber，1986）。完整性約束可以通過很多方法得到觸發(fā)，第一是在事件發(fā)生時，按照自動化和作為連續(xù)完整性工具來監(jiān)控數(shù)據(jù)和事件，第二是作為間歇性工具得到觸發(fā)，第三是通過數(shù)據(jù)庫管理系統(tǒng)或者通過某個特定人員（例如審計師）來證實控制和數(shù)據(jù)輸入及處理的完整性。

在所有的期間都通過完整性約束來監(jiān)控一個數(shù)據(jù)庫通常被認(rèn)為是最安全的方法。它要求在一項事件接受處理時，所有的完整性約束都要得到滿足，因此這種方法能夠監(jiān)控百分之百的事件處理，同時也能及時發(fā)現(xiàn)錯誤。然而，對處理成千上萬種事件的大型數(shù)據(jù)庫而言，連續(xù)執(zhí)行完整性約束將會耗費過多的計算機(jī)系統(tǒng)資源，代價高昂。并且如果完整性約束沒有得到滿足，事件將不會被及時處理，這會在其他事件不斷進(jìn)入數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)等待處理時導(dǎo)致重要的耽擱延遲問題[ 5 ]。另外，在事件處理存在耽擱延遲現(xiàn)象時，也會因為一些數(shù)據(jù)可能丟失或者過期而產(chǎn)生額外的錯誤（Wang et al.，1995）。這也是為什么連續(xù)審計監(jiān)控很少得到使用的原因。對所有事件進(jìn)行連續(xù)審計監(jiān)控的一個替代方案是間歇性監(jiān)控，即僅在一定的間隔期以后才對到達(dá)和已經(jīng)進(jìn)入數(shù)據(jù)庫管理系統(tǒng)的事件施加完整性約束，例如每隔n次事件，或者在一定數(shù)量的時間（x）已經(jīng)過去以后，完整性約束才得到觸發(fā)。這種強制執(zhí)行完整性約束方式相比連續(xù)監(jiān)控而言，其發(fā)生的頻率會降低，能克服一些由于不間斷的連續(xù)監(jiān)控而引發(fā)的流程耽擱和系統(tǒng)停止問題。但是，因為間斷使用的完整性約束監(jiān)控少于百分之百的全面監(jiān)控，在兩個監(jiān)控期之間引入的錯誤將有可能無法及時發(fā)現(xiàn)。

這里沒有兩全其美的方法實施完整性約束監(jiān)控，無論使用哪一種方法，都有一個成本效率的權(quán)衡問題。2001年審計專家阿爾曼曾提出了兩種監(jiān)控策略，即計數(shù)策略和定期監(jiān)控策略。在他的研究中，討論了三種監(jiān)控策略，即計數(shù)策略、定期策略和混合策略，混合策略包含了計數(shù)策略和定期策略的特征。這里僅選擇檢驗前面兩個主要的策略，因為第三種策略混合策略要求完整性約束在每一個事件之后部分予以執(zhí)行。阿爾曼也指出，頻繁執(zhí)行混合型策略需要的完整性約束在沒有改善監(jiān)控質(zhì)量的情況下將增加平均的錯誤率。因此，可以認(rèn)為阿爾曼提出的混合策略與真實世界的審計實際情況存在較大差異，這里不予以討論。

阿爾曼（2001）僅僅關(guān)注在不同的監(jiān)控策略里如何使錯誤最小化，但沒有分析這種監(jiān)控的成本。通過在兩個戰(zhàn)略下引入監(jiān)控成本，可以擴(kuò)展阿爾曼的分析技術(shù)。這里沒有使用阿爾曼最初討論的定期策略形式，他要求在一個固定長度的時間過去以后實施定期的監(jiān)控。為更符合實際，有必要使用一個變化的時間長度，因為相比固定的監(jiān)控周期，變化的時間更能代表真實世界的監(jiān)控情形。而且變化的時間長度考慮了在時期P能夠到達(dá)的事件數(shù)量和審計期間被處理事件的數(shù)量。盡管阿爾曼使用了標(biāo)準(zhǔn)的排隊模型，但使用馬爾科夫的再生理論（排隊模型也使用了再生循環(huán)，再生理論的一個變種）更加適合代表線性流程（例如，事件進(jìn)入一個數(shù)據(jù)庫）。同時需要放松阿爾曼研究中所使用的許多嚴(yán)格的假設(shè)，從而使研究更加代表真實世界的監(jiān)控情況，較少的嚴(yán)格假設(shè)也使研究結(jié)果更加穩(wěn)健。

（二）連續(xù)審計監(jiān)控的計數(shù)策略和定期策略

1.計數(shù)策略

為了發(fā)現(xiàn)錯誤和完整性是否被侵犯，這種方法要求在每隔n次事件以后，數(shù)據(jù)庫就需要進(jìn)行審計監(jiān)控。一項事件包括輸入、刪除，或者一個和更多的在數(shù)據(jù)庫中的記錄更改。計數(shù)策略的關(guān)鍵問題是如何選擇n。在這些數(shù)量的事件完成以后，數(shù)據(jù)庫必須被審計監(jiān)控以確認(rèn)是否完整性受到了侵犯。如果n太大，有些完整性侵犯將不會被發(fā)現(xiàn)；如果n太小，監(jiān)控成本將會增加。由于只要預(yù)定數(shù)量的事件n還沒有（完全）進(jìn)入到這個系統(tǒng)，數(shù)據(jù)庫的完整性檢驗就不會得到觸發(fā)，因此計數(shù)策略的一個不利方面是部分錯誤可能無法及時發(fā)現(xiàn)。

2.定期策略

這種方法要求在一定數(shù)量的時間經(jīng)過以后，數(shù)據(jù)庫就需要進(jìn)行審計監(jiān)控。定期策略的一個關(guān)鍵要求是選擇適當(dāng)?shù)淖顑?yōu)間隔期進(jìn)行審計監(jiān)控。如果兩次審計監(jiān)控之間的間隔時間很長，在間隔時期引入到數(shù)據(jù)庫的錯誤將會無法及時發(fā)現(xiàn)和糾正。在間隔時期里產(chǎn)生的數(shù)據(jù)、信息和報告包含錯誤并將導(dǎo)致不正確的決策，如果檢查之間的間隔太短，就會增加審計監(jiān)控的成本。

計數(shù)和定期監(jiān)控策略需要一定程度的錯誤容忍并在數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性和數(shù)據(jù)及時性之間進(jìn)行適當(dāng)權(quán)衡。如果數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性主導(dǎo)著審計監(jiān)控策略的選擇，及時性將會做出犧牲，導(dǎo)致數(shù)據(jù)容易過期；如果及時性主導(dǎo)著審計監(jiān)控策略的選擇，數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性將會做出犧牲，導(dǎo)致在數(shù)據(jù)庫中更大的錯誤。研究需要考慮這些因素，以便合理處理監(jiān)控成本問題。

二、連續(xù)審計的成本問題分析

審計師最主要的一項任務(wù)是在一個審計流程中證實審計數(shù)據(jù)的質(zhì)量。數(shù)據(jù)質(zhì)量的主要計量是數(shù)據(jù)庫中的錯誤數(shù)。當(dāng)數(shù)據(jù)庫為避免錯誤而被監(jiān)控，錯誤就有可能降低。阿爾曼研究了一種分析技術(shù)來觀察在不同監(jiān)控策略下的錯誤率。阿爾曼研究的分析流程給予了幾個方面的假定：（1）所有的錯誤同等重要；（2）每一個錯誤獨立產(chǎn)生，并與其他錯誤無關(guān)，同時會以一種隨機(jī)的方式到達(dá)；（3）每一個錯誤要求T單位的確定時間來監(jiān)控、發(fā)現(xiàn)和糾正。盡管這些簡化的假定產(chǎn)生了比較合理的結(jié)果，但它們不能代表一個真實的審計環(huán)境，因為所有的錯誤不是同等重要的，并且一些錯誤相比其他的錯誤將會更加嚴(yán)重。例如：相比職員工資支付比率的錯誤，關(guān)于內(nèi)部備忘錄的時間錯誤就不太嚴(yán)重；錯誤不會在固定的間隔時間產(chǎn)生，它們很有可能在一項事件流程中任何一個時間段里產(chǎn)生，錯誤沒有花費相同數(shù)量的時間來監(jiān)控、發(fā)現(xiàn)或者糾正；一些錯誤可能要求較短的清理時間，其他的可能需要更長的時間。因此，基于阿爾曼的工作，可以做出如下假定：（1）事件到達(dá)一個數(shù)據(jù)庫的概率服從泊松分布，每單位時間有r次事件到達(dá)。（2）每一個事件要求T單位時間來處理和證實，T單位時間長度依賴事件的類型，因此對不同的事件而言，它是不斷變化的。（3）相繼事件處理的時間，T1，T2，T3，…，Tn是獨立的隨機(jī)變量，并服從概率密度函數(shù)f。（4）在審計期間每次檢查和證實一個事件。

這里使用馬爾科夫更新理論作為建立連續(xù)審計成本分析模型的基礎(chǔ)。在更新理論中一個基本的結(jié)論是每單位時間的平均成本可以使用如下關(guān)系表達(dá)：LCT=RC/ECT，這里L(fēng)CT意味著每單位時間的長期平均審計成本，ECT是期望的周期時間，RC表示在一個更新循環(huán)中發(fā)生的期望成本。

（一）計數(shù)策略的連續(xù)審計成本分析

1.計數(shù)策略分析模型

計數(shù)策略下，為發(fā)現(xiàn)錯誤，在一個固定數(shù)量的事件產(chǎn)生以后事件監(jiān)控開始觸發(fā)。用n代表事件的數(shù)量，這些事件發(fā)生后，監(jiān)控必須開始啟動。監(jiān)控持續(xù)進(jìn)行直到所有的事件得到鑒證，包括在監(jiān)控時期按照線程到達(dá)的所有事件。在兩個相鄰的審計期間經(jīng)過的時間被稱為一個審計周期時間，用C表示。周期時間C能夠被分成C1和C2。C1表示審計n次事件和在審計時期按照線程到達(dá)的事件的時間；C2表示審計完成到下一次審計開始之前所經(jīng)過的時間，這段期間沒有審計發(fā)生。

通過具體的數(shù)字計算可知，在定期審計策略下，一項新的審計應(yīng)該開始于7單位時間已經(jīng)經(jīng)過時，在這段時期內(nèi)，從以前的審計結(jié)論到所有的審計事件已經(jīng)到達(dá)，并且所有的事件發(fā)生在這個時期將花費的每單位時間的長期平均審計成本是12.55。

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