試析制造業(yè)企業(yè)會計成本核算的難點與解決思路

華文香

摘要：成本的核算管理是企業(yè)提升經(jīng)濟效益最重要的管理步驟之一，好的成本核算系統(tǒng)除了提供準(zhǔn)確的財務(wù)報告支持，同時也可以輔助生產(chǎn)部門確定經(jīng)濟投片量，以及結(jié)合生產(chǎn)部門實踐狀況反饋，督促研發(fā)、制程部門或設(shè)備部門，不斷的從細(xì)節(jié)中尋找節(jié)能降耗的方法，對于降低成本費用，增加企業(yè)利潤，提高企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營管理水平都有著十分重要的意義。文章結(jié)合實際工作以MEMS中試代工平臺成本核算模型的建立及模型的運用進行具體分析。

關(guān)鍵詞：制造業(yè)企業(yè)；成本核算；成本管理

在傳統(tǒng)成本管理中，人們認(rèn)為產(chǎn)品成本是指產(chǎn)品制造環(huán)節(jié)所“發(fā)生”的成本，因此往往將成本管理重點放在產(chǎn)品的制造環(huán)節(jié)。但是，制造環(huán)節(jié)的資源消耗及要素成本在其使用前大多屬于固化成本。大多數(shù)企業(yè)由于種種原因，面臨的問題仍然是要解決，對已經(jīng)既成事實的產(chǎn)品設(shè)計或生產(chǎn)線進行成本管控，如此成本控制工作做的好壞就顯得極為重要，作為如代工企業(yè)，特別是工藝已經(jīng)既定的情況下，提升產(chǎn)品質(zhì)量、降低制造成本、提高制造效率、關(guān)注制造過程所發(fā)生的彈性資源消耗就顯得尤為重要，除了好的生產(chǎn)控制系統(tǒng)，好的成本核算模型對于制造企業(yè)成本管控，數(shù)據(jù)匯總分析，促進工藝改進，生產(chǎn)線產(chǎn)品組合以達到降低成本，降低資源耗費起著重要的作用。

一、成本核算在制造企業(yè)中的重要性

成本核算可分為事前成本匡算，事后成本核算及復(fù)核，是制造型企業(yè)成本控制的重要數(shù)據(jù)支持。制造環(huán)節(jié)的資源消耗及要素成本在其使用前大多屬于固化成本。所謂固化成本是指因事先做出諸如產(chǎn)品設(shè)計、生產(chǎn)線規(guī)劃等決策從而在未來一定要發(fā)生的成本。事實表明，通過經(jīng)營性成本控制，只能降低少部分的非固化成本，成本降低幅度、余地并不大。只關(guān)注制造環(huán)節(jié)的成本控制，難以真正實現(xiàn)有效的成本管理。

因此，在產(chǎn)品制造過程之前，應(yīng)事先“筑入”成本理念，挖掘產(chǎn)品研發(fā)、產(chǎn)品設(shè)計、生產(chǎn)線規(guī)劃或布局等方面的成本降低空間并進行優(yōu)化，即對成本實施事前的規(guī)劃性控制，才能真正從源頭控制產(chǎn)品成本，源頭控制已經(jīng)被許多先進的企業(yè)，行業(yè)的領(lǐng)先者在產(chǎn)業(yè)布局時所考慮，這是一個系統(tǒng)工程，并非某個部門就可以完成，也是對企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者及管理團隊的戰(zhàn)略思維、實戰(zhàn)經(jīng)驗?zāi)酥林R體系的考驗。

（一）準(zhǔn)確的成本核算是競爭談判的重要依據(jù)

在充分的市場競爭情況下，除了產(chǎn)品品質(zhì)客戶服務(wù)外，產(chǎn)品定價方法就顯得格外重要，是市場份額的爭奪、還是為企業(yè)生存的維持，會采用不同的報價策略，從企業(yè)自身層面看，所要引入的產(chǎn)品是作為企業(yè)的主打產(chǎn)品，還是填線產(chǎn)品，所使用的定價方法也不同的，而這所有定價行為的背后都需要一個準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本核算，繼而產(chǎn)品成本核算的準(zhǔn)確性就成為了焦點，如引入產(chǎn)品作為填線產(chǎn)品，準(zhǔn)確的變動成本是必須保證的。

（二）良好的成本核算模型有助于企業(yè)資源的合理使用

合理確認(rèn)批次數(shù)量，有助于生產(chǎn)投片管理，減低產(chǎn)品成本對于以批量投產(chǎn)的產(chǎn)品，良好的成本核算模型還有助于輔助生產(chǎn)部門，計算出成本最低的批次投片數(shù)量，以保證企業(yè)資源的合理利用。同時財務(wù)人員也可以結(jié)合成本核算模型及與生產(chǎn)管理人員了解實際生產(chǎn)情況進行數(shù)據(jù)分析，反饋報價所引用的理論成本與實際生產(chǎn)消耗成本的差異是否合理，是否存在改進的空間，提高企業(yè)經(jīng)濟效益。

二、成本核算過程中的難點

（一）成本核算人員不了解生產(chǎn)情況

實際生產(chǎn)過程錯綜復(fù)雜，要準(zhǔn)確核算成本需要核算人員了解各種狀況，而往往了解狀況不懂核算，懂核算的不了解狀況。

（二）各部門信息溝通不暢

成本控制資源的有效利用，需要各部門的信息溝通，實際工作中生產(chǎn)部門一般是按照研發(fā)部門、制程部門給定的BOM操作，很少主動提出建議和意見，也不會很關(guān)注成本問題，在不滿產(chǎn)的狀態(tài)下，資源無法充分利用，成本就會相應(yīng)的升高，而此時信息的反饋尤為重要，促使研發(fā)或制程改進BOM，提高效率降低成本。

三、制造業(yè)企業(yè)成本核算難點解決思路與方法

（一）成本核算難點解決思路

第一、成本核算人員與研發(fā)、制程、生產(chǎn)部門建立良好的信息溝通反饋機制。

第二、建立符合企業(yè)自身特點的成本核算模型。好的成本核算模型有助于提供多部門數(shù)據(jù)支持，銷售報價、生產(chǎn)管理、供應(yīng)鏈物資采購、及財務(wù)核算。

第三、通過建立模型快速測算產(chǎn)品成本。區(qū)分固定與變動成本；測試產(chǎn)品組合以降低成本；進行數(shù)據(jù)積累便于管理分析產(chǎn)品結(jié)構(gòu)及改進空間；根據(jù)預(yù)算銷量生成主要材料需求表。

下面以蘇州納米研究院微納制造分公司成本核算體系建立為例，介紹其成本核算的思路。

1. 成本核算方法的選擇

主要借鑒標(biāo)準(zhǔn)成本法，即測算出機臺標(biāo)準(zhǔn)費率，再按照機臺使用的標(biāo)準(zhǔn)工時，計算出產(chǎn)品成本。

2. 按照公司報價需求計算變動成本

企業(yè)由于各種原因，如主要客戶的維持，有時會以變動成本加利潤加成的方式，來承接受客戶的個別產(chǎn)品訂單，又如生產(chǎn)線產(chǎn)能有剩余，選擇填線產(chǎn)品，一般也是以變動成本加利潤加成進行選擇，以抵消部分固定成本，即核算體系的成本結(jié)構(gòu)區(qū)分變動、固定成本

3. 數(shù)據(jù)積累功能，原料需求測算

由于MEMS生產(chǎn)管理軟件很難直接對接財務(wù)ERP軟件，量價轉(zhuǎn)換基本全部靠后續(xù)財務(wù)手工計算，甚至物料需求也由生產(chǎn)計劃員手工反復(fù)轉(zhuǎn)換單位測算而來，耗時耗力容易出錯。

（二）成本核算模型建立的方法簡介

1. 成本結(jié)構(gòu)分析

成本結(jié)構(gòu)主要由料、工、費三個層面，分別區(qū)分變動成本、固定成本，部分半變動項目可以做精細(xì)的階梯核算，根據(jù)企業(yè)自身情況也可采用粗略估算計入變動。主要是制造費用的固定成本、變動成本的區(qū)分及統(tǒng)計方法。制造費用按照直接生產(chǎn)設(shè)備統(tǒng)計，區(qū)分固定、變動項目，如水電氣，維保費用可按待機、運行分為固定、變動項目（需要設(shè)備部門協(xié)助統(tǒng)計，提供直接生產(chǎn)設(shè)備的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)），再如純廢水、廠務(wù)系統(tǒng)等基礎(chǔ)設(shè)施的折舊及日常維護費用等，可以按照Fab機臺的投影面積分?jǐn)傋鳛楣潭椖?，總之能追溯計入設(shè)備的變動成本部分都計入變動項目，避免因少統(tǒng)計變動項目，造成決策參考錯誤，導(dǎo)致公司利益受損。

2. 制造費用計算方法

制造費用=所耗標(biāo)準(zhǔn)機時*占用機臺小時標(biāo)準(zhǔn)費率

主要借鑒標(biāo)準(zhǔn)成本法，由機臺出發(fā)，統(tǒng)計各項費用至機臺，即核算機臺小時費率（區(qū)分變動、固定）；根據(jù)某產(chǎn)品各工序所使用的機臺及消耗的機時，從而計算制造費用。

3. 材料成本計算方法

材料費由變動成本和間接材料消耗分?jǐn)偨M成，變動成本即直接材料從BOM中直接獲取，間接材料消耗分?jǐn)?，即間接材料費（未計入BOM部分生產(chǎn)性消耗）按訂單量階梯核算（假設(shè)生產(chǎn)耗材4萬/月（如指套，口罩、打包帶、容量瓶等），估算支持1000片/月，簡單估算單片分?jǐn)?0元。根據(jù)企業(yè)不同管理需要，也可按照產(chǎn)品耗時比例、所耗工藝數(shù)量比例等進行分?jǐn)偂?/p>

4. 人工成本計算方法

人工成本由直接人工和間接人工組成。

（1）直接人工成本DL按照人機比分?jǐn)偂Ｈ藱C比：每人/可控制機臺數(shù)（如1個人可以同時保證3臺機器運行，人機比為：1/3）此時會引用小時工資率，小時工資率計算時一般要考慮實際工作時間作為基數(shù)。

（2）間接人力IDL-生產(chǎn)、供應(yīng)鏈、質(zhì)量，設(shè)備維修等人力分?jǐn)偅袟l件的公司可以采用作業(yè)成本法形式進行分配，IDL-潔凈室保潔人力分?jǐn)偅凑諜C臺面積比分?jǐn)傆嬋霗C臺費率，相對較為合理。

四、結(jié)語

模型構(gòu)建成功后，可以上傳所需產(chǎn)品Flow形成產(chǎn)品庫，隨著BOM更新，各費用項目數(shù)據(jù)的更新，原料價格變動等，均可快速核算產(chǎn)品成本；新產(chǎn)品工藝不斷改進快速形成產(chǎn)品報價；根據(jù)產(chǎn)品工藝對比，組合投片計劃以節(jié)約成本；根據(jù)生產(chǎn)計劃測算原材料采購量，降低人力成本的同時避免人為差錯，以減少企業(yè)損失；數(shù)據(jù)積累比較實際生產(chǎn)投入差異，提供給生產(chǎn)部門、制程部門進行分析，以找出降成本點，以提高資源使用效率，增加公司利潤。

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（作者單位：蘇州工業(yè)園區(qū)納米產(chǎn)業(yè)技術(shù)研究院有限公司微納制造分公司）