領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)本質(zhì)：理論框架和例證分析

鄭石橋　呂君杰

編者按：我國(guó)資源環(huán)境問題非常嚴(yán)峻，為此，黨和國(guó)家高度重視生態(tài)文明治理體系建設(shè)，黨的十八屆三中全會(huì)提出開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，2014年開始試點(diǎn)探索經(jīng)驗(yàn)，2015年選擇少數(shù)單位試點(diǎn)，2016年全國(guó)更大范圍試點(diǎn)，2017年在全國(guó)普遍試點(diǎn)。中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳于2017年印發(fā)《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)定（試行）》，2018年在全國(guó)推廣。很顯然，這是一種非常重要的審計(jì)業(yè)務(wù)類型。然而，關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的基礎(chǔ)性問題的研究卻缺乏應(yīng)有的深入和系統(tǒng)，且呈現(xiàn)碎片化。從本期開始，本刊將連續(xù)刊發(fā)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)基本理論研究系列文章，以饗讀者。

【摘 要】 領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)是一種特殊類型的資源環(huán)境審計(jì)，它是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個(gè)維度，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行情況進(jìn)行獨(dú)立鑒證、界定、評(píng)價(jià)和監(jiān)督以發(fā)現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排。在領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)中，鑒證、界定、評(píng)價(jià)和監(jiān)督這些審計(jì)功能必須按順序且全部實(shí)施。領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)與資源環(huán)境審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)有共性，更有差異。

【關(guān)鍵詞】 資源環(huán)境； 審計(jì)鑒證功能； 審計(jì)界定功能； 審計(jì)評(píng)價(jià)功能； 審計(jì)監(jiān)督功能

【中圖分類號(hào)】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）13-0152-05

一、引言

資源環(huán)境問題已經(jīng)成為中國(guó)社會(huì)需要認(rèn)真對(duì)待的問題，為此，在生態(tài)文明這個(gè)旗幟下，建立了一系列的治理機(jī)制，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)是其中之一。領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)是中國(guó)特殊的政治環(huán)境及文化環(huán)境下的特殊類型的審計(jì)業(yè)務(wù)，這種審計(jì)業(yè)務(wù)以領(lǐng)導(dǎo)干部為審計(jì)客體，通過這種審計(jì)，促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部更好地履行其資源環(huán)境職責(zé)。2014年以來，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)試點(diǎn)開展這種類型的審計(jì)業(yè)務(wù)。然而，一個(gè)重要的問題是，什么是領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)？對(duì)于這個(gè)問題的認(rèn)知不同，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境審計(jì)制度之構(gòu)建會(huì)不同，進(jìn)而會(huì)有不同的審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)。所以，正確地認(rèn)知領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境審計(jì)之本質(zhì)，是有效地開展領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境審計(jì)的前提。

一些文獻(xiàn)涉及到領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境審計(jì)之本質(zhì)，但尚缺乏一個(gè)有深度的理論框架，本文擬基于審計(jì)一般的本質(zhì)，提出一個(gè)關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)之本質(zhì)的理論框架。隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個(gè)文獻(xiàn)綜述，梳理領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)之本質(zhì)的相關(guān)文獻(xiàn)；在此基礎(chǔ)上，以審計(jì)一般的本質(zhì)為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)之本質(zhì)的理論框架；然后用這個(gè)理論框架來分析《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)定（試行）》所體現(xiàn)的領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)理念，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)理論框架的解釋力；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

一般認(rèn)為，資源環(huán)境審計(jì)和資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)，都是對(duì)責(zé)任主體的資源環(huán)境責(zé)任履行情況的審計(jì)，二者在本質(zhì)上具有一致性[1-5]。但是，多數(shù)文獻(xiàn)認(rèn)為，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)不同于一般意義上的資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)或資源環(huán)境審計(jì)[6]。目前，鮮有文獻(xiàn)專門研究領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的本質(zhì)，但是，一些文獻(xiàn)涉及領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的本質(zhì)，歸納起來，主要觀點(diǎn)有兩類，一類觀點(diǎn)認(rèn)為，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)就是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行情況的監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證[7-9]，這種觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)了審計(jì)的監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證功能，本文稱為功能觀；另一類觀點(diǎn)認(rèn)為，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)就是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行情況的審計(jì)[10-13]，這種觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)了對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任的審計(jì)，并未強(qiáng)調(diào)審計(jì)的具體功能，本文稱為審計(jì)觀。這兩類觀點(diǎn)的共同點(diǎn)是，都強(qiáng)調(diào)領(lǐng)導(dǎo)干部的資源環(huán)境責(zé)任，領(lǐng)導(dǎo)干部是資源環(huán)境責(zé)任的責(zé)任主體，從而也就成為領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任的審計(jì)客體，而審計(jì)內(nèi)容主要是領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)該承擔(dān)的資源環(huán)境責(zé)任。兩種觀點(diǎn)的差異是，對(duì)于審計(jì)的功能強(qiáng)調(diào)程度不同，審計(jì)觀并不明確表明審計(jì)的功能，而功能觀則明確了領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的三大功能，而恰恰是這種差異，會(huì)影響領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的實(shí)施。

很顯然，上述兩類觀點(diǎn)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)知都具有真理的成分，但是都存在一些不足。就功能觀來說，雖然強(qiáng)調(diào)了對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任要實(shí)施監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證三大審計(jì)功能，但是這些審計(jì)功能在邏輯的排列上存在問題，審計(jì)的基本功能是鑒證，然后才有評(píng)價(jià)和監(jiān)督。就審計(jì)觀來說，由于人們對(duì)審計(jì)的認(rèn)知不同，不指明審計(jì)功能，可能導(dǎo)致實(shí)際實(shí)施的審計(jì)功能存在重大差異，許多審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)施的領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)中沒有鑒證，直接進(jìn)行責(zé)任評(píng)價(jià)，這可能是不明確審計(jì)功能的這類觀點(diǎn)所未能預(yù)料到的后果。此外，功能觀和審計(jì)觀都過于簡(jiǎn)潔，未能顯現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的一些重要特性?？傮w來說，關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)，還缺乏一個(gè)有深度的理論框架。本文擬基于審計(jì)一般的本質(zhì)，提出一個(gè)關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)之本質(zhì)的理論框架。

三、理論框架

本質(zhì)是事物本身所固有的根本屬性，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的本質(zhì)也不例外，是其所固有的根本屬性。那么，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)有哪些根本屬性呢？通過兩個(gè)路徑來顯現(xiàn)，一是界定領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的概念來顯現(xiàn)其根本屬性，二是通過比較領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)與其他相關(guān)概念來顯現(xiàn)其根本屬性。

（一）領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的概念

從方法論角度來說，概念區(qū)分為抽象概念和具體概念兩類，具體概念應(yīng)該在抽象概念的基礎(chǔ)上，有更多的內(nèi)涵，從而具有更小的外延。相對(duì)于審計(jì)一般來說，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)屬于具體概念，而審計(jì)一般同屬于抽象概念。所以，認(rèn)知領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)，不能離開審計(jì)一般的本質(zhì)，而應(yīng)該在審計(jì)一般的本質(zhì)之基礎(chǔ)上，增加一些領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)特有的內(nèi)涵或性質(zhì)，從而縮小其外延。

盡管對(duì)審計(jì)一般的本質(zhì)也存在認(rèn)知差異，由于本文的主題是討論領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)之本質(zhì)，所以，這里對(duì)審計(jì)一般的本質(zhì)不展開討論，但是，本文認(rèn)為，如果跳出財(cái)務(wù)審計(jì)的視野限制，基于現(xiàn)實(shí)世界中的豐富審計(jì)現(xiàn)象，以更加寬廣的眼界來認(rèn)知審計(jì)，審計(jì)一般的本質(zhì)可以做如下表述：審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個(gè)角度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排[14]。

以上述認(rèn)知為基礎(chǔ)，本文對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)之本質(zhì)有如下表述：領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個(gè)維度，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行情況進(jìn)行獨(dú)立鑒證、界定、評(píng)價(jià)和監(jiān)督以發(fā)現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排。

上述領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)本質(zhì)，其核心內(nèi)涵可以從以下七個(gè)方面來解析：

（1）領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的審計(jì)對(duì)象是領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任，與此無關(guān)的內(nèi)容不是這類審計(jì)的關(guān)注范圍。當(dāng)然，對(duì)于領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任的認(rèn)識(shí)不同或界定不同，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的內(nèi)容也不同。所以，合理確定領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任的范圍是這類審計(jì)的關(guān)鍵問題。

（2）對(duì)于領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任，需要實(shí)施鑒證、界定、評(píng)價(jià)和監(jiān)督四類審計(jì)功能，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任的履行有一整套的機(jī)制，審計(jì)只是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行情況進(jìn)行鑒證、界定、評(píng)價(jià)和監(jiān)督，這四種審計(jì)功能必須全部實(shí)施，并且要按鑒證、界定、評(píng)價(jià)和監(jiān)督的邏輯順序來實(shí)施。鑒證是搞清楚領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行的真實(shí)情況；界定是對(duì)發(fā)現(xiàn)的資源環(huán)境責(zé)任問題或業(yè)績(jī)進(jìn)行責(zé)任區(qū)分，以確定領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)該承擔(dān)或貢獻(xiàn)的份額；評(píng)價(jià)是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行情況進(jìn)行定性或定量的單項(xiàng)評(píng)價(jià)和綜合評(píng)價(jià)；監(jiān)督是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行過程中應(yīng)該承擔(dān)責(zé)任的問題進(jìn)行責(zé)任追究。上述鑒證、界定、評(píng)價(jià)和監(jiān)督的邏輯順序不能改變，鑒證是基礎(chǔ)，只有搞清楚了真實(shí)情況，才能進(jìn)行責(zé)任界定；只是正確地進(jìn)行了責(zé)任界定，才能科學(xué)地進(jìn)行責(zé)任履行的評(píng)價(jià)；只有履行了鑒證、界定、評(píng)價(jià)之后，才能真實(shí)地確定領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行的功過是非，在這個(gè)基礎(chǔ)上，才能進(jìn)行責(zé)任追究。

（3）對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任進(jìn)行鑒證、界定、評(píng)價(jià)和監(jiān)督，其主要路徑是從行為、信息和制度發(fā)現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題（這里的代理問題是由于領(lǐng)導(dǎo)干部的故意行為給其資源環(huán)境責(zé)任的履行帶來的負(fù)面后果，而次優(yōu)問題是由于領(lǐng)導(dǎo)干部的非故意行為給其資源環(huán)境責(zé)任的履行帶來的負(fù)面后果）。領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)是問題導(dǎo)向，重點(diǎn)關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行過程中的亂作為或不作為，這些亂作為或不作為，可以從三個(gè)路徑來尋找，一是相關(guān)信息是否存在虛假，二是相關(guān)行為是否存在違規(guī)，三是相關(guān)制度是否存在缺陷。正是這三個(gè)路徑，使得領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)使一般意義上的資源環(huán)境審計(jì)對(duì)接起來，同時(shí)也與審計(jì)一般對(duì)接起來。

（4）對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任進(jìn)行鑒證、界定、評(píng)價(jià)和監(jiān)督，采用系統(tǒng)方法。審計(jì)有職業(yè)判斷，但是，是有系統(tǒng)方法的職業(yè)判斷，不是隨心所欲。領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)，必須遵守審計(jì)所獨(dú)有的技術(shù)邏輯，它不是一般意義上的資源環(huán)境問題檢查，必須按審計(jì)的技術(shù)邏輯來展開。當(dāng)然，這并不排斥在審計(jì)的技術(shù)邏輯基礎(chǔ)上，適應(yīng)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任進(jìn)行鑒證、界定、評(píng)價(jià)和監(jiān)督的需要，在方法上有所創(chuàng)新。

（5）對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任進(jìn)行鑒證、界定、評(píng)價(jià)和監(jiān)督，具有獨(dú)立性。領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)要具有價(jià)值，必須確保其客觀性，而客觀性的前提是審計(jì)師具有獨(dú)立性，失去獨(dú)立性，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)也就失去客觀性，從而也就失去其價(jià)值基礎(chǔ)。所以，審計(jì)師需要從組織、財(cái)務(wù)、人員等多個(gè)方面獨(dú)立于其所審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)干部及其領(lǐng)導(dǎo)的單位。

（6）對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任進(jìn)行鑒證、界定、評(píng)價(jià)和監(jiān)督的結(jié)果，需要傳遞給利益相關(guān)者。領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)不是為審計(jì)而審計(jì)，更不是審計(jì)機(jī)構(gòu)的自導(dǎo)自演行為，而是希望通過領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任，促使領(lǐng)導(dǎo)干部更好地履行其資源環(huán)境責(zé)任。為此，審計(jì)結(jié)果必須傳遞給利益相關(guān)者，利益相關(guān)者基于領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)結(jié)果而采取進(jìn)一步的行動(dòng)，這才是真正促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部更好地履行其資源環(huán)境責(zé)任的機(jī)制。所以，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的成果應(yīng)用主體主要是利益相關(guān)者，而不是審計(jì)機(jī)構(gòu)本身。

（7）對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任進(jìn)行鑒證、界定、評(píng)價(jià)和監(jiān)督，是一種制度安排。領(lǐng)導(dǎo)干部是重要的力量，資源環(huán)境是人類社會(huì)的重要資源，審計(jì)是社會(huì)重器，三者結(jié)合起來，必須慎重，所以，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)必須是正式的制度安排，要按制度規(guī)定來進(jìn)行，不是個(gè)人的意愿。

上述七個(gè)方面組合起來，才能真正把握領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的本質(zhì)，也較大程度上顯現(xiàn)了領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的特質(zhì)。

（二）領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)與相關(guān)概念的關(guān)系

以上從概念的角度分析了領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的本質(zhì)，下面，再?gòu)念I(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)與相關(guān)概念的比較中認(rèn)識(shí)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的特質(zhì)。

1.領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)與資源環(huán)境審計(jì)或資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的關(guān)系

本文前面已經(jīng)指出，資源環(huán)境審計(jì)與資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)在本質(zhì)上具有一致性，所以，這里僅僅分析領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)與資源環(huán)境審計(jì)的關(guān)系。筆者認(rèn)為，二者的區(qū)分主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面，一是需要的審計(jì)功能不同，二是審計(jì)客體存在差異。

從需要的功能差異來看，基本情況如表1所示。就資源環(huán)境審計(jì)來說，必需的功能是鑒證，也就是說，采用系統(tǒng)方法，把審計(jì)客體所存在的資源環(huán)境問題搞清楚并傳遞給利益相關(guān)者就可以了，并不一定要進(jìn)行責(zé)任界定和責(zé)任評(píng)價(jià)，也不一定由審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行責(zé)任追究，甚至不需要有責(zé)任追究。例如，由內(nèi)部獨(dú)立機(jī)構(gòu)對(duì)本單位的環(huán)境管理系統(tǒng)進(jìn)行鑒證，通常不需要責(zé)任界定和責(zé)任評(píng)價(jià)，多數(shù)情形下，也不需要責(zé)任追究；又如，委托中介機(jī)構(gòu)對(duì)本單位的環(huán)境法規(guī)合規(guī)性進(jìn)行評(píng)價(jià)，通常也不需要責(zé)任界定和責(zé)任評(píng)價(jià)，也不會(huì)有責(zé)任追究。當(dāng)然，如果由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)環(huán)境影響單位進(jìn)行環(huán)境合規(guī)審計(jì)，也可能在查清楚問題的基礎(chǔ)上有責(zé)任追究，從而需要鑒證功能和監(jiān)督功能。又如，如果開展資源環(huán)境績(jī)效審計(jì)，可能在鑒證的基礎(chǔ)上需要進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)，從而需要鑒證功能和評(píng)價(jià)功能，也可能會(huì)需要進(jìn)行責(zé)任界定?？傮w來說，一般意義上的資源環(huán)境審計(jì)對(duì)鑒證功能的需求是確定的，但對(duì)其他各種功能的需求則具有不確定性。但是，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)同不同，它需要鑒證、界定、評(píng)價(jià)和監(jiān)督這四種審計(jì)功能，缺一不可。同時(shí)，本文前面已經(jīng)分析過，這四種審計(jì)功能還必須按順序履行。

2.領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)與領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的關(guān)系

領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行的鑒證、界定、評(píng)價(jià)和監(jiān)督，從審計(jì)功能來說，與領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)完全相同，所不同的是，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的審計(jì)對(duì)象是領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，而領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的審計(jì)對(duì)象是領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行情況，所以，二者的關(guān)系依賴于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任的關(guān)系。我國(guó)提出經(jīng)濟(jì)建設(shè)、政治建設(shè)、文化建設(shè)、社會(huì)建設(shè)、生態(tài)文明建設(shè)五個(gè)建設(shè)，同時(shí)，要求這五個(gè)建設(shè)必須是“五位一體”。以此為基礎(chǔ)，筆者認(rèn)為，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任與領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任的關(guān)系如圖1所示。

就領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任來說，主要屬于經(jīng)濟(jì)建設(shè)，而領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任則主要屬于生態(tài)文明建設(shè)，所以，二者有較大的差異，也正是因?yàn)槿绱?，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)與領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)可以各自作為獨(dú)立的審計(jì)業(yè)務(wù)。但是，五個(gè)建設(shè)必須是“五位一體”的，經(jīng)濟(jì)建設(shè)與生態(tài)文明建設(shè)密切相關(guān)，甚至有些事項(xiàng)存在交集，所以，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任有交集，可以結(jié)合起來考慮，甚至可以將二者在一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目中實(shí)施，也可以將領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)作為一種特殊類型的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。

最后需要說明的是，我國(guó)的官方文獻(xiàn)使用“領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)”，而不是“領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)”。中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳[13]關(guān)于印發(fā)《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)定（試行）》的通知對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)有如下定義：“領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是指審計(jì)機(jī)關(guān)依法依規(guī)對(duì)主要領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任情況進(jìn)行的審計(jì)”。可見，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)實(shí)質(zhì)上就是領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)，二者無實(shí)質(zhì)性差別，“領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)”只是特殊情形下的表述，“領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)”更加準(zhǔn)確。

四、例證分析

以上通過概念剖析及相關(guān)概念的比較，探究了領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的本質(zhì)，提出了一個(gè)關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)本質(zhì)的理論框架，然而，這個(gè)框架是否正確呢？理論的張力在于其解釋力，下面，用這個(gè)理論框架來分析中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳于2017年9月發(fā)布的《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)定（試行）》所體現(xiàn)的領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)理念，以一定程度上驗(yàn)證其解釋力。

“第三條 領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是指審計(jì)機(jī)關(guān)依法依規(guī)對(duì)主要領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任情況進(jìn)行的審計(jì)?！?/p>

分析：本條規(guī)定的核心內(nèi)容有三個(gè)方面，第一，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的審計(jì)客體是主要領(lǐng)導(dǎo)干部；第二，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的審計(jì)對(duì)象是自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任，也就是資源環(huán)境責(zé)任；第三，從實(shí)施角度來說，是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部履行資源環(huán)境責(zé)任情況進(jìn)行審計(jì)，這里沒有強(qiáng)調(diào)審計(jì)的具體功能，這應(yīng)該說是本規(guī)定的一個(gè)需要改進(jìn)之處。但是，通過其他一些條款，確定了領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)應(yīng)該實(shí)施的審計(jì)功能。

“第十七條 審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該根據(jù)審計(jì)查證的事實(shí)，依照法規(guī)法規(guī)、國(guó)有有效政策規(guī)定和生態(tài)文明建設(shè)考核目標(biāo)等，充分考慮地域、氣候、季節(jié)、生長(zhǎng)期等自然因素，以及環(huán)境問題的潛伏性、時(shí)滯性等，針對(duì)自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)工作特征，研究建立健全審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，將定性評(píng)價(jià)和主題一應(yīng)評(píng)價(jià)相結(jié)合，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任履行情況做出客觀公正、實(shí)事求是的評(píng)價(jià)。審計(jì)評(píng)價(jià)應(yīng)當(dāng)審計(jì)內(nèi)容相統(tǒng)一，評(píng)價(jià)結(jié)論應(yīng)當(dāng)有充分的審計(jì)證據(jù)支持?！?/p>

分析：本條強(qiáng)調(diào)的是領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行情況的鑒證、界定和評(píng)價(jià)，以及三者之間的關(guān)系，首先是鑒證，然后是界定，最后才是評(píng)價(jià)，評(píng)價(jià)要以鑒證和界定為基礎(chǔ)。

“第十八條……對(duì)被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)情況變化產(chǎn)生原因進(jìn)行綜合分析，按照好、較好、一般、較差、差客觀評(píng)價(jià)被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任情況?！?/p>

分析：本條款確定了領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任評(píng)價(jià)的等級(jí)劃分，并強(qiáng)調(diào)了要在責(zé)任界定的基礎(chǔ)上才能進(jìn)行責(zé)任評(píng)價(jià)。

“第二十四條 審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)后，應(yīng)當(dāng)向被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部及其所在地區(qū)、部門（單位）出具審計(jì)意見……審計(jì)意見應(yīng)該提交委托審計(jì)的組織部門。”

“第二十六條 各級(jí)黨委和政府應(yīng)當(dāng)逐步探索和推行領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)結(jié)果公告制度。”

“第三十二條 有關(guān)部門和單位應(yīng)該根據(jù)干部管理監(jiān)督工作的相關(guān)要求，將審計(jì)結(jié)果及及整改情況作為考核、任免、獎(jiǎng)懲領(lǐng)導(dǎo)干部的重要依據(jù)，并以適當(dāng)方式將審計(jì)結(jié)果運(yùn)用情況反饋給審計(jì)機(jī)關(guān)。審計(jì)結(jié)果以及整改情況材料應(yīng)當(dāng)歸入被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部本人檔案?！?/p>

分析：上述三個(gè)條款，都強(qiáng)調(diào)了將審計(jì)結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)方，從而使審計(jì)成果得到有效應(yīng)用。

綜上，《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)定（試行）》所體現(xiàn)的領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)理念，與本文理論框架中提出的領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)本質(zhì)的核心內(nèi)容基本一致。

五、結(jié)論和啟示

對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的本質(zhì)之正確認(rèn)知，是有效地開展領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境審計(jì)的前提。本文以審計(jì)一般的本質(zhì)為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)之本質(zhì)的理論框架；然后用這個(gè)理論框架來分析《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)定（試行）》所體現(xiàn)的領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)理念。

領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)是一種特殊類型的資源環(huán)境審計(jì)，它是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個(gè)維度，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行情況進(jìn)行獨(dú)立鑒證、界定、評(píng)價(jià)和監(jiān)督以發(fā)現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排。在領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)中，鑒證、界定、評(píng)價(jià)和監(jiān)督這些審計(jì)功能必須按順序且全部實(shí)施。領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)與資源環(huán)境審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)有共性，更有差異。

《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)定（試行）》對(duì)審計(jì)客體、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)功能的界定，與本文理論框架中提出的領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)本質(zhì)的核心內(nèi)容基本一致，這表明，本文提出的理論框架與《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)定（試行）》中的領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)理念具有一致性。

本文的研究啟示我們，理念是制度建構(gòu)的基礎(chǔ)，而制度則是行為的基礎(chǔ)，要正確有效地開展領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)，必須有科學(xué)的領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)制度，而這種制度的基礎(chǔ)則是正確的審計(jì)理念，在眾多的審計(jì)理念中，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)本質(zhì)無疑是核心理念，所以，正確地認(rèn)知領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的本質(zhì)，是有效開展領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的邏輯起點(diǎn)?，F(xiàn)實(shí)生活中，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)具有多樣性，這種多樣性，有的是因?yàn)閷徲?jì)對(duì)象的豐富性而形成的，然而，不少的是因?yàn)閷?duì)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)本質(zhì)的錯(cuò)誤認(rèn)知而導(dǎo)致的，對(duì)于這類多樣性，需要徹底整改。

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