我國個人所得稅的社會福利效應研究

蔣玉杰

(中央財經(jīng)大學 財政稅務學院，北京 100081)

一、研究背景

近年來，隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，社會貧富差距問題日益凸顯，已成為影響我國經(jīng)濟可持續(xù)增長和社會穩(wěn)定的不利因素。在2018年中國經(jīng)濟形勢與改革研討會上，中國經(jīng)濟改革研究基金會理事長、中國收入分配研究院院長宋曉梧表示稅收作為二次分配的手段，中國的稅收又進一步加大了一次分配的收入差距。而功能定位為收入分配調(diào)節(jié)的個人所得稅一直以來也是也是備受爭議。

個人所得稅在我國社會經(jīng)濟生活中發(fā)揮著不可替代的作用。政府通過個人所得稅的征收來實現(xiàn)一定的財政收入，并將這部分財政收入通過轉(zhuǎn)移支付等渠道，以社會保險、社會救濟等社會保障形式實現(xiàn)收入的轉(zhuǎn)移和再分配，提高低收入群體的生活質(zhì)量，縮小收入差距，提升社會福利水平。

盡管自1980年建立至今，我國個人所得稅制度經(jīng)歷了數(shù)次改革，但仍未能較好發(fā)揮收入分配調(diào)節(jié)功能，且隨著我國經(jīng)濟在改革開放后的迅速發(fā)展、居民收入總量的大幅度增長和收入方式的多樣化，個人所得稅的收入分配調(diào)節(jié)作用更顯微弱。因此，在加強收入分配調(diào)節(jié)、保障和改善民生、改善社會福利的改革發(fā)展規(guī)劃下，我國確定了“提低、擴中、調(diào)高”的個人所得稅基本改革思路和方向。

二、文獻綜述

國內(nèi)對個人所得稅改革的研究主要集中在改革方向、稅制設(shè)計、收入再分配效應以及對個體經(jīng)濟行為影響的分析。在改革方向上，高培勇(2008)，計金標、張磊等(2009)，朱為群、陶瑞翠(2014)，李林木、薛迎迎等(2015)通過對國內(nèi)現(xiàn)實情況的分析和國外經(jīng)驗的借鑒認為我國個人所得稅改革的出路在于盡快實現(xiàn)綜合與分類相結(jié)合的模式；在稅制設(shè)計方面，劉怡、胡祖銓和胡筱(2010)，劉麗(2011)，萬瑩(2014)均認為我國現(xiàn)行個人所得稅存在級次過多、級距過窄的問題；在收入分配效應測度上，彭海燕(2011)，徐建煒、馬光榮等(2013)，李勇輝、龍小琴(2014)通過構(gòu)建不同的模型得出我國個人所得稅累進性較弱的結(jié)論；而對個體經(jīng)濟行為影響的分析研究主要集中在個人所得稅對居民消費的影響。

但國內(nèi)對于從福利角度研究個人所得稅改革效果的研究開始相對較晚、數(shù)量相對較少。董嵐(2007)，郝朝艷、梁爽等(2011)，龐博(2011)，許志偉、吳化斌等(2013)，陳建東、趙艾鳳(2013)，朱躍序、陳平路等(2015)主要對稅制要素變動的福利變化進行了研究。

可以看到，國內(nèi)對于對個人所得稅改革福利效應方面的研究數(shù)量較少，且涉及方向較為單一，基本是對個人所得稅改革前后整體社會福利的變化進行比較，通過對個人所得稅改革效果的分析對未來進一步改革提出相應的改進建議，而沒有對這種變化進行更深層次的分析，找出引起這種變化的原因。基于此，本文考慮影響個人所得稅調(diào)節(jié)作用的四要素，即費用扣除標準、最低邊際稅率、最高邊際稅率以及最高邊際稅率使用的收入最低限額，通過實證研究考察四要素對個人所得稅社會福利效應的影響，一方面從對過去稅制改革結(jié)果的分析中驗證四要素在促進社會福利變化中的作用，另一方面根據(jù)分析結(jié)果來指導實踐，為我國進一步的個人所得稅改革提出相應的意見和建議。

三、個人所得稅社會福利指標體系構(gòu)建

目前最基本的且最為常用的衡量收入分配公平性的指數(shù)為基尼系數(shù)和MT指數(shù)，但這些指標對于收入情況的衡量是建立在居民貨幣收入基礎(chǔ)之上，盡管以居民收入作為標準有其優(yōu)越性，但收入分配的公平性問題準確來說是一個價值判斷問題。因此，我們在考察個人所得稅收入分配效應的時候，所強調(diào)的也不應該是社會成員在貨幣收入上的完全均等，而更應該看中它所帶來的效用的變化，根據(jù)人們效用的更好或更壞來判斷個人所得稅改革所帶來的社會效應。

(一)個人所得稅社會福利效應測度

借助福利經(jīng)濟學中的阿特金森效用函數(shù)(1970)[1]以及阿特金森指數(shù)，可以得到一個包含阿特金森指數(shù)的社會福利函數(shù)：

我們假設(shè)個人所得稅征稅前的社會福利為W1，征稅后的社會福利為W2，可以構(gòu)造個人所得稅的社會福利指數(shù)：

其中，μ1、Ae1分別代表稅前平均收入及阿特金森指數(shù)，μ2、Ae2分別代表稅后平均收入及阿特金森指數(shù)，ε代表社會成員對收入不平等的厭惡程度，ε>0且常見取值為0.5和2，ε越大表示對收入不公平的厭惡程度越高，社會對于不公問題越關(guān)注，給予低收入群體的權(quán)重越大。[2]

利用《中國統(tǒng)計年鑒》(2006—2015年)中有關(guān)居民收入以及個人所得稅的數(shù)據(jù)，如表1所示，分別在ε=0.5和ε=2兩種情況下對我國個人所得稅社會福利指數(shù)進行測算和比較分析。

表1 我國個人所得稅福利指數(shù)

注：本表據(jù)《中國統(tǒng)計年鑒》(2006—2015年)相關(guān)數(shù)據(jù)和前文福利指數(shù)表達式計算整理得到。

如表所示，當ε=0.5時，即征收個人所得稅后的社會福利小于征稅前的社會福利，這是因為當不公厭惡參數(shù)值較小時，社會對于公平問題并不看重，社會成員的效用也并不主要從社會公平中獲得，因此個人所得稅的征收對于社會成員來說影響較大的是可支配收入的減少，從而帶來了社會福利的損失；當ε=2時，即當社會成員對收入不平等的厭惡程度加深時，社會開始重視公平問題，社會成員相當部分的福利效應來自于社會公平，而個人所得稅的一個重要作用就是縮小收入差距，因此征收個人所得稅后的社會福利要大于征稅前的社會福利，此時個人所得稅的征收增加了社會福利。

同時，如圖1所示，當ε=0.5時，F(xiàn)隨時間呈現(xiàn)出向下走的趨勢，即我國個人所得稅的征收不僅減少了社會福利，且這種副作用在逐年增加，主要原因在于隨著物價的上漲和收入的增加，人們面臨著新的個人所得稅的征收級次，從而造成了實際可支配收入的下降，在0.5的收入分配不公厭惡系數(shù)下，個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配帶來的效用的增加抵不過實際可支配收入下降帶來的效用額減少，因此個人所得稅的社會福利效應表現(xiàn)為負效應；當ε=2時，F(xiàn)隨時間呈現(xiàn)出向上增長的趨勢，即我國個人所得稅的征收不僅帶來了社會福利的增加，且這種增加作用是不斷增強，主要原因在于當社會成員對于收入分配不公厭惡加深的情況下，個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配帶來的效用大大增加，以至超過了實際收入分配下降所帶來的效用的減少，此時個人所得稅的社會福利效應就表現(xiàn)為正的積極的作用。同時，在兩種取值的收入分配不公厭惡系數(shù)下，F(xiàn)的值均分別在0.992和1.015附近，均接近于1，說明征收個人所得稅后的社會收入分布沒有發(fā)生明顯的改變，無論是哪種情況，個人所得稅發(fā)揮的收入分配作用較小，對社會福利產(chǎn)生的作用微弱。

圖1 我國個人所得稅福利指數(shù)變化

(二)個人所得稅四要素社會福利效應分析

由于在2006年之前，我國個人所得稅制度一直保持相對穩(wěn)定的狀態(tài)，且年份比較久遠，社會經(jīng)濟各方面已發(fā)生了顯著的變化，對于本部分研究主題意義不大，而在2006年到2013年，個人所得稅受到越來越多的關(guān)注，在整個稅制體系中發(fā)揮的作用越來越大，改革的頻率也在逐漸加快，另結(jié)合數(shù)據(jù)的可獲得性和完整性，本文擬選用2005—2013年19個省市的宏觀數(shù)據(jù)進行研究，數(shù)據(jù)主要來源于各省市統(tǒng)計年鑒。

解釋變量則為個人所得稅稅制四要素，即費用扣除標準、最低邊際稅率、最高邊際稅率以及最高邊際稅率適用的收入限額。由于這四要素實際作用的發(fā)揮與居民收入水平、經(jīng)濟發(fā)展狀況及物價水平息息相關(guān)，因此我們在模型中對四要素的名義值做一定的變換，以體現(xiàn)出社會經(jīng)濟、居民生活的變化。

對于費用扣除標準，使用費用扣除標準的名義值與低收入者人均GDP的比值(dg)作為解釋變量，以體現(xiàn)隨著社會經(jīng)濟發(fā)展，其實際值的變化。這里定義將全國人口按收入從高到低的順序排列，收入最低的40%的人口為低收入群體，則可知道低收入者人均GDP=地區(qū)生產(chǎn)總值×低收入者收入占全國總收入的比重/全國總?cè)丝凇?0%=地區(qū)人均GDP×低收入者收入占全國總收入的比重/40%。[3]地區(qū)人均GDP的數(shù)據(jù)來源于各地區(qū)統(tǒng)計年鑒，低收入者收入占全國總收入的比重的數(shù)據(jù)來源于世界銀行數(shù)據(jù)庫。

對于最低邊際稅率，使用最低邊際稅率與消費者價格指數(shù)變化的比值(tlp)作為解釋變量，以體現(xiàn)居民實際可支配收入隨著價格上漲而下降。

對于最高邊際稅率，同樣為了體現(xiàn)居民實際可支配收入隨著價格變動的情況，使用最高邊際稅率與消費者價格指數(shù)變化的比值(tlp)作為解釋變量。

對于最高邊際稅率對應的收入限額，以該收入限額與高收入者人均GDP的比值(mg)作為解釋變量，用來體現(xiàn)經(jīng)濟水平的提高所引起的人們收入的變化。這里定義將全國人口按收入從高到低的順序排列，收入最高的20%的人口為高收入群體，則可知道高收入者人均GDP=地區(qū)生產(chǎn)總值×高收入者收入占全國總收入的比重/全國總?cè)丝凇?0%=地區(qū)人均GDP×高收入者收入占全國總收入的比重/20%。地區(qū)人均GDP的數(shù)據(jù)來源于各地區(qū)統(tǒng)計年鑒，高收入者收入占全國總收入的比重的數(shù)據(jù)來源于世界銀行數(shù)據(jù)庫。

建立模型如下：

fit=β0+β1lndgit+β2tlpit+β3thpit+β4lnmgit+εit

(i=1，2，…，n；t=1，2，…，T)

其中，fit代表個人所得稅社會福利指數(shù)，dgit代表費用扣除標準與低收入者人均GDP的比值，tlpit代表最低邊際稅率與消費者價格指數(shù)變化的比值，tlpit代表最高邊際稅率與消費者價格指數(shù)變化的比值，mgit代表最高邊際稅率適用的收入限額與高收入者人均GDP的比值。

在ε=0.5和ε=2兩種情況中，使用隨機效應模型，回歸結(jié)果為表2。

表2 個人所得稅四要素社會福利隨機效應模型回歸結(jié)果

注：“***”、“**”、“*”分別表示在1%、5%、10%顯著水平上顯著。

可以看到，當不公厭惡參數(shù)較小時，費用扣除標準的提高帶來社會福利的增加，但隨著參數(shù)的逐漸增大，費用扣除標準的提高反而造成社會福利的下降。同時，最低和最高邊際稅率對福利的影響呈現(xiàn)與費用扣除標準相同的變動趨勢，而最高邊際稅率對應收入限額對福利影響的變動趨勢則相反。但這些變量中僅費用扣除標準對福利影響作用較為顯著，其余均不夠顯著。

(三)2011年個人所得稅改革的福利效果分析

由于這里要研究的是2011年我國個人所得稅改革中稅制要素變動對社會福利產(chǎn)生的影響，選取個人所得稅社會福利指數(shù)作為因變量，記為f。選取2010—2012年30個省市的數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)主要來源于各地區(qū)統(tǒng)計年鑒。

引入稅制要素的變化情況作為解釋變量，根據(jù)我國2011年稅制改革的實際情況，選擇費用扣除標準、最低邊際稅率的變動作為模型中的解釋變量。以2010年為基期，將費用扣除標準的名義變動轉(zhuǎn)化為以2010年經(jīng)濟情況為基準核算的數(shù)額，記為d；對最低邊際稅率做同樣的轉(zhuǎn)換，將轉(zhuǎn)換后的最低邊際稅率變動額記為tl?？芍猟的取值為正，tl的取值為負。以上數(shù)據(jù)均來源于各地區(qū)統(tǒng)計年鑒。

基于以上分析，以個人所得稅社會福利指數(shù)的對數(shù)形式作為因變量，選擇以2010年為基期的費用扣除標準的變動額、最低邊際稅率的變動額作為自變量，建立模型如下：

fit=β0+β1tl1dit+β2tl1tlit+δit

(i=1，2，…，n；t=1，2，…，T)

其中，fit代表個人所得稅的社會福利指數(shù)；tl1代表“2011年之后”的時間啞變量，在2011年之前取值為0,2011年之后取值為1；d、tl為以2010年為基期的費用扣除標準、最低邊際稅率的變動。在ε=0.5和ε=2的情況下分別進行回歸。

在ε=0.5和ε=2兩種情況中，使用隨機效應模型，回歸結(jié)果為表3。

表3 2011年個人所得稅改革的福利隨機效應模型回歸結(jié)果

注：“***”、“**”、“*”分別表示在1%、5%、10%顯著水平上顯著。

可以看到，對于2011年個人所得稅改革，當不公厭惡參數(shù)較小時，不管是費用扣除標準的上調(diào)還是最低邊際稅率的下降，都帶來了社會福利的上升；但隨著不公厭惡的增加，費用扣除標準的上調(diào)和最低邊際稅率的下降反而都帶來了社會福利的下降，且此時顯著性也變得較差。

四、我國現(xiàn)行個人所得稅存在的問題

根據(jù)前一部分的測算可以看到，不同不公厭惡參數(shù)下我國個稅社會福利指數(shù)均接近于1，說明征收個人所得稅后的社會收入分布沒有發(fā)生明顯的改變，個人所得稅發(fā)揮的收入分配作用較小，對社會福利產(chǎn)生的作用微弱。而對我國個人所得稅稅制要素的分析可以看到，最低邊際稅率和最高邊際稅率對于個人所得稅社會福利影響都不顯著，且隨著不公厭惡參數(shù)增加，費用扣除標準出現(xiàn)逆向調(diào)節(jié)。種種跡象都表明我國現(xiàn)行的個人所得稅制度存在需要改進之處。

(一)費用扣除標準存在的問題分析

其一，雖然費用扣除標準的增加能夠帶來應納稅所得額的減少，但這種減少是不同收入階層的人群都能夠享受到的，而與我國目前高收入者適用的高邊際稅率相作用，使得低收入階層只能少繳相當于增加的費用扣除標準的3%的稅額，高收入群體卻能少繳相當于增加的費用扣除標準的45%的稅額，這在一定程度上反而擴大了收入差距，加劇了社會不公。同時，我國社會中存在的收入差距過大、收入分配不公問題受到越來越多的關(guān)注和重視，不公厭惡參數(shù)ε有逐漸擴大的趨勢，因此，在我國個人所得稅進一步的改革中，要避免對費用扣除標準過度提高帶來的逆向調(diào)節(jié)現(xiàn)象，單純地談論費用扣除標準的增減是沒有意義的，稅制的各要素作為一個整體，發(fā)揮的作用是相互影響的。

其二，費用扣除標準的標準本身存在著問題。我國個人所得稅費用扣除標準采取全國統(tǒng)一的固定值標準，與我國地區(qū)間經(jīng)濟發(fā)展不平衡的國情以及物價水平不斷增長的現(xiàn)實不相符，可以通過下圖對比費用扣除標準與物價變動以及居民消費支出變動之間的趨勢關(guān)系。

首先，可以看到物價在2005年到2014年間變化幅度較大。物價的變化影響著人們真實的可支配收入，同樣影響著真實的費用扣除標準，從而對費用扣除標準給納稅人帶來的效用產(chǎn)生影響。以2010年為例，2009年和2010年費用扣除標準同樣都是2000元，但物價從2009年到2010年經(jīng)歷了一個急劇的上升，這種情況2009年的1元錢到了2010年可能只值0.2元，因此2010年2000元的費用扣除標準給人們帶來的效用就比2009年這么多的費用扣除標準給人們帶來的效用下降，物價的變動就通過這樣的渠道改變了相同數(shù)額的費用扣除標準在不同年份產(chǎn)生的福利效應。

圖2 2005—2014年費用扣除標準、物價變動及居民消費支出變動對比

另外，可以看到城鎮(zhèn)居民消費金額遠超過當年的費用扣除標準，且其金額隨著年份的推移一直保持較高的增長趨勢，從而與個人所得稅費用扣除標準之間的差距越來越大。隨著時代的發(fā)展，人們生存的成本越來越高，房價問題、醫(yī)療問題、教育問題，這些沒有被列入圖中支出金額的方方面面使人們生活的必要費用不斷上漲，而這些生存費用的上漲最容易影響到的就是中低收入群體，但目前我國個人所得稅對于費用扣除標準的設(shè)計顯然沒有表現(xiàn)出對這方面的考量。

同時通過收集不同城市居民消費數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，不同發(fā)展程度的城市間居民消費情況呈現(xiàn)出較大的差異，因而對于不同地區(qū)的人來說，生活成本也不盡相同，而我國一直以來費用扣除標準的數(shù)值都是全國保持一致，對于不同生活成本的地區(qū)來說有失公平。

(二)邊際稅率存在的問題分析

關(guān)于所得稅稅率設(shè)置問題，莫里斯提出最優(yōu)所得稅稅率應呈倒“U”型的論點，認為從社會公平與效率的總角度看，中等收入者的邊際稅率適當高一些，低收入者和高收入者使用的邊際稅率相對較低，擁有最高所得的個人使用的邊際稅率甚至應當為零。[4]盡管莫里斯的觀點不能完全符合現(xiàn)實中個人所得稅的功能定位以及社會發(fā)展情況，但為我們在進行個人所得稅改革、設(shè)置邊際稅率時提供了一些思考的方面。

20世紀80年代以美國為首的西方國家掀起了稅制改革的熱潮，在這次改革中，降低個人所得稅邊際稅率成為一項重要的舉措。我國現(xiàn)行個人所得稅最低邊際稅率僅為3%，已經(jīng)算是較低的水平，但圍繞最高邊際稅率一直進行著廣泛的爭論，因為就全世界范圍來看，我國個人所得稅最高邊際稅率超過了不少發(fā)達國家和發(fā)展中國家。45%的最高邊際稅率是我國個人所得稅最低邊際稅率的15倍，美國作為個人所得稅制比較完善的國家，其最低邊際稅率為10%，最高邊際稅率還不到40%，為39.6%，最高邊際稅率是最低邊際稅率的4倍左右。

同時結(jié)合實證回歸結(jié)果看，最高邊際稅率作為個人所得稅發(fā)揮收入調(diào)節(jié)作用的重要渠道，其變動對于個人所得稅社會福利影響卻不顯著，甚至隨著不公厭惡參數(shù)的增大表現(xiàn)出反向作用，分析其原因可知，一方面過高的邊際稅率造成過多的效率損失，另一方面過重的稅收負擔成為高收入群體逃稅的動機。由此可見，最高邊際稅率過高不僅不利于社會發(fā)展，也不利于調(diào)節(jié)收入分配。

(三)最高邊際稅率對應收入限額存在的問題分析

我國現(xiàn)行所得稅采取分類征收的模式，對于工資薪金所得適用七級超額累進稅率，最高邊際稅率對應的收入限額為80000元。最高征收級次設(shè)置的意義原本在于通過對高收入群體多征稅促進收入分配公平的實現(xiàn)，但通過對該收入限額與居民收入的對比可以看到，我國個人所得稅的最高征收級次形同虛設(shè)。

表4 城鎮(zhèn)居民按收入五等份分組的人均可支配收入(2014年)

從表4可以看到，將城鎮(zhèn)居民人口按收入從高到低的順序排列，收入最高的20%的人口為高收入群體，該部分人群在2014年的人均可支配收入為60000元左右，遠遠不及個人所得稅設(shè)置的每月80000元的最高邊際稅率對應收入限額。

另外，我們搜集了2014年全國20個城市平均工資情況以及分行業(yè)分崗位就業(yè)人員年平均工資，其中在全國20個城市中，年平均工資最高的為北京市的城鎮(zhèn)非私營單位從業(yè)人員工資，為102268元，除了這部分人員的年平均工資外，其余部分人員的年平均工資都均未超過80000元；在全國19個行業(yè)中，年平均工資在80000元以上的僅有3個行業(yè)。

通過以上這些數(shù)據(jù)的對比都說明，在目前我國個人所得稅采用分類征收方式下，最高邊際稅率對應收入限額的設(shè)置并未考慮到我國居民工資性收入的實際情況，過高的收入限額使得進入最高征收級次的人數(shù)占比極小，又由于最高邊際稅率較高，使得這部分進入最高征稅級次的高收入群體有強烈的逃稅動機，同時較好的逃稅能力導致高收入群體的實際稅率下降，不僅造成大量稅收收入的流失，也大大削弱了個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的作用。

五、我國個人所得稅改革建議

綜合以上的分析，可以看到要真正發(fā)揮個人所得稅的收入分配作用，增強個人所得稅的社會福利效應，我國個人所得稅進一步的改革勢必要擺脫過去單個調(diào)整稅制要素的做法，進行整體規(guī)劃、調(diào)整和把握。

(一)綜合考慮稅前扣除

在費用扣除標準方面，目前已有很多學者提出加大生計費用扣除的觀點，這是十分必要的，但如何實行、以什么標準來定義如教育費用、醫(yī)療費用等的數(shù)額又對我們的稅制設(shè)計和稅收征管帶來了更高的要求。美國作為個人所得稅最為完善的國家，我們可以從其做法上吸取諸多的經(jīng)驗：

將稅前扣除分為兩大部分，其中一部分為基本扣除，包括居民生活必需的衣食住行開支，由國家根據(jù)全國平均情況規(guī)定一個統(tǒng)一基本的標準額度，考慮到不同地區(qū)生活成本差異較大，可以允許地方在標準額度的基礎(chǔ)上在規(guī)定的浮動范圍內(nèi)根據(jù)本地具體情況選擇上浮或是下降；另一部分就是我們所提到的房貸利息、教育支出、醫(yī)療支出等費用，這部分等價于美國個人稅制中的寬免額，由于這一部分靈活性較高，如果按照個人實際支出進行扣除，會帶來實際征收工作量的大量增加或是個人為了獲得更多的扣除金額進行虛假上報的問題，因此建議這一部分仍然由國家根據(jù)全國平均情況規(guī)定統(tǒng)一的扣除金額。同時，為了保證這些政策真的惠及低收入群體，真正起到調(diào)節(jié)收入分配的作用，應該對第二部分的扣除資格做出嚴格的規(guī)定，比如房貸利息扣除，僅限家庭首套不超過規(guī)定面積的普通住房貸款利息才能給予扣除，而第二第三套房的、面積過大的、不是普通住房的房貸利息均不予扣除。另外考慮到我國個人所得稅從分類向綜合方向的改革，由于綜合征收需要個人自行申報，因此對于第二部分的扣除，可要求個人在自行申報收入時一并申請扣除資格，在完成個人收入申報及扣除資格審查通過后才能給予扣除，從而在一定程度上起到督促人們自行申報的作用。

對基本扣除部分進行指數(shù)化處理，國家可以根據(jù)實際的價格變動情況和征管水平選擇每年進行調(diào)整，或是隔幾年進行調(diào)整，或者是規(guī)定當消費價格指數(shù)增長超過一定數(shù)額時進行調(diào)整，從而抵消物價上漲帶來的沖擊，避免因物價原因帶來的人們實際費用扣除標準的下降。

(二)重點降低最高邊際稅率

在前面的分析中，可以看到，我國個人所得稅的最低邊際稅率已經(jīng)處在一個較低的狀態(tài)，針對最低邊際稅率的調(diào)整對社會福利的影響在逐漸減弱。因此，在進一步的個人所得稅改革中，應保持目前3%的邊際稅率，無須再做調(diào)整。這不僅符合最優(yōu)所得稅理論提出的對于低收入者設(shè)置較低的邊際稅率的觀點，同時也符合社會現(xiàn)實。

對于最高邊際稅率，前面我們也已經(jīng)提到過高的邊際稅率不僅沒有起到調(diào)節(jié)收入差距的作用，反而使偷漏稅問題愈發(fā)嚴重，不僅減少了我國個人所得稅稅收收入，也使公平性與效率得到破壞，因此對最高邊際稅率的下調(diào)勢在必行。但具體將其下調(diào)至多少，還要結(jié)合我國個人所得稅其他方面的改革措施來決定，針對現(xiàn)行個人所得稅，由于個人所得中除工資薪金及個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得和對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營之外的大部分所得適用20%的比例稅率，考慮到當累進稅率的最高邊際稅率與比例稅率相差過多時，納稅人可能采用改變收入獲得渠道的方式，將適用累進稅率的收入轉(zhuǎn)化為適用比例稅率的收入從而少繳納稅款，因此累進稅率最高邊際的設(shè)置要注意保持在比例稅率的一定幅度內(nèi)，以降低高收入群體的逃稅動機。另外，由于我國現(xiàn)行個人所得稅累進稅率的最高邊際稅率為45%，較20%的比例稅率高很多，下降的空間還很大，可以采取分步緩降的方式，避免最高邊際稅率大幅度下降所帶來的社會動蕩，加強稅收知識及稅制改革成果的宣傳，為稅制改革營造良好的社會環(huán)境和群眾基礎(chǔ)。

(三)適當降低最高邊際稅率對應收入限額

我國個人所得稅改革各要素的變動可以說是牽一發(fā)而動全身，費用扣除標準以及最高邊際稅率的調(diào)整都要求最高邊際稅率對應收入限額相應的變動。

從前面的回歸結(jié)果來看，隨著不公厭惡參數(shù)的增大，最高邊際稅率對應收入限額與社會福利同方向變動，此時收入效應大于收入分配效應。但從我國目前收入差距過大的國情以及從個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的主要功能定位出發(fā)，現(xiàn)行的最高邊際稅率對應收入限額標準過高，使個人所得稅最高征收級次無法正常發(fā)揮其調(diào)節(jié)高收入者收入的作用，因此收入限額的下降有助于個人所得稅功能的實現(xiàn)。且進一步的個人所得稅改革要求最高邊際稅率的下降，要想使個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配功能更好的發(fā)揮，就要求最高征稅級次能真正實現(xiàn)對高收入者收入的調(diào)節(jié)，確保進入該級次的納稅者的比例，因此結(jié)合我國城鎮(zhèn)居民收入的實際情況以及收入分布情況適當降低最高邊際稅率對應收入限額是必要的。同時，借鑒費用扣除標準指數(shù)化的方法，對收入限額實現(xiàn)指數(shù)化，一方面避免物價變動損害納稅者的利益，另一方面減少物價變動對政府稅收收入。