探析新收入準則的變化及注意事項

王友平

摘 要：隨著時代的發(fā)展，國際會計準則理事會等聯(lián)合發(fā)布了新的收入準則。我國財政部也發(fā)布了新的收入準則，用以取代現(xiàn)行的收入準則。新收入準則與新的國際準則趨同，新收入準則引入全新的定性及定量披露要求，旨在幫助財務(wù)報表使用者理解源自客戶合同的收入和現(xiàn)金流量的性質(zhì)、金額、時間及不確定性，規(guī)范統(tǒng)一了確認收入的方式。新收入準則在收入的確認理念、確認模式、確認時點以及交易價格的確定都有了新的變化。要充分結(jié)合本行業(yè)的特點加以精細化，使企業(yè)確認的收入符合新收入準則中的各項規(guī)定。

關(guān)鍵詞：收入準則 背景 新變化 影響

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）06（c）-182-02

收入是評估企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的核心指標之一，我國在2018年1月1日前執(zhí)行的是2006年發(fā)布與確認收入相關(guān)的會計準則。隨著《國際財務(wù)報告準則第15號——客戶合同收入》（IFRS15）等兩項國際上新的收入確認的會計準則的出臺。為與國際會計準則趨同，我國財政部在2017年7月5日正式發(fā)布了《關(guān)于修訂印發(fā)〈企業(yè)會計準則第14號——收入的通知〉》?！靶率杖霚蕜t”的出臺必將帶來收入確認的新變化，給企業(yè)帶來相應(yīng)的影響。執(zhí)行新準則時也需要打破以往舊觀念的束縛，做到與國際趨同，與時代接軌。

1 會計準則修訂的背景

隨著時代的發(fā)展，新興產(chǎn)業(yè)和創(chuàng)新業(yè)務(wù)模式下的收入確認成為了越來越紛繁復(fù)雜的問題，故此，國際會計準則理事會（IASB）和美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）聯(lián)合發(fā)起了一項行動，即出臺新的明確收入確認的準則，制定一套統(tǒng)一的適應(yīng)當前形勢發(fā)展的收入準則。國際會計準則理事會于2014年5月公布了《國際財務(wù)報告準則第15號——客戶合同收入》（IFRS15），自2017年1月1日以后日期開始生效。美國財務(wù)會計準則委員會發(fā)布了《Topic606-源于客戶合同的收入》（Topic 606）。為了緊隨時代步伐，做好與國際接軌，我國財政部也于2017年7月5日發(fā)布了《關(guān)于修訂印發(fā)〈企業(yè)會計準則第14號——收入的通知〉》（財會[2017]22號）（“新收入準則”）?！靶率杖霚蕜t”是與上述兩項國際準則相趨同，相接軌的。2018年1月1日“境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)或企業(yè)會計準則編制企業(yè)財務(wù)報表的企業(yè)”開始執(zhí)行該新收入準則。對于其他不同性質(zhì)的企業(yè)，執(zhí)行新收入準則的時間點也各有不同規(guī)定。

2 “新收入準則”中的幾點變化

2.1 收入確認的理念發(fā)生了相應(yīng)的變化

“新收入準則”改變了收入確認的理念，它將收入確認的模式進行了統(tǒng)一。過去收入準則主要適用的范圍是商品銷售、資產(chǎn)的讓渡、勞務(wù)的提供等事項。建造合同的收入確認適用的是《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》。即在過去是兩個準則核算不同類型的收入，而現(xiàn)在收入類型進行了整合，建造合同不再排除在外，它的收入確定也適用于新修訂14號收入準則。不再區(qū)分業(yè)務(wù)類型，采用統(tǒng)一的準則確認收入，這是最大的變化。

2.2 收入確認模式發(fā)生了相應(yīng)的變化

新收入準則明確了與企業(yè)訂立合同以向該企業(yè)購買其日常活動產(chǎn)出的商品或服務(wù)并支付對價的一方稱為客戶，明晰了客戶以及合同的定義。反映了所有客戶和合同之間的收入都是收入。合同反映的是權(quán)利和義務(wù)，它是一種契約關(guān)系。因為引入了權(quán)利和義務(wù)的契約關(guān)系。在新準則里收入確認看不到了商品銷售等而更多體現(xiàn)的是“履約”“義務(wù)”這四個字。強調(diào)履行、履約，引用了客戶的概念。這樣的改變勢必造成我們過去收入確認模式的改變。例如：客戶甲企業(yè)向乙企業(yè)簽訂采購的合同，采購的是需要定制的，只能夠由甲企業(yè)使用的定制產(chǎn)品，即此產(chǎn)品是不可替代只能為甲企業(yè)使用的定制商品。若按照過去的準則一般是在貨物發(fā)出以后再確認銷售收入而按照新的會計準則，這種不可替代，明確按照合同可以履約，不論乙企業(yè)是否發(fā)出貨物，乙企業(yè)都應(yīng)按照履約義務(wù)來確認收入。這就是新準則確認收入與之前舊準則確認收入的一些變化。就是貨沒發(fā)出去還是要確認收入。如果合同符合法律規(guī)定有法律效力，履約沒有問題，乙企業(yè)不確認收入反而要進行說明。

再比如大型機械商品的制造，像飛機的制造，由于制造工期比較長，在過去是按照完工進度來確認收入，現(xiàn)在如果合同當中有支付一定的違約金就可以解除這份合同，判斷解約風(fēng)險很大的話，就不能按照完工進度進行收入確認。而要按照實物交付以后才能確認收入，收入確認時間較以前是延后了。再比如根據(jù)新準則的要求，如果許可證事關(guān)某個實體知識產(chǎn)權(quán)的使用權(quán)利，且在許可證的授予時點，該項知識產(chǎn)權(quán)已經(jīng)存在，那么，相關(guān)方面應(yīng)按照時點確認收入。新收入準則引入了“客戶”與“合同”的定義以后，收入確認模式發(fā)生了改變，對實務(wù)會計的影響較大。

2.3 收入確認時點發(fā)生了相應(yīng)的變化

新收入準則明確了以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”替換“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移”作為收入確認時點的評判標準。過去強調(diào)的是風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移，新的修訂準則明確客戶在取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入，即強調(diào)履行合同中的履約義務(wù)，這其中的“履行了履約義務(wù)”，喪失“控制權(quán)”便確認收入，如果不存在違約風(fēng)險的情況下，新舊收入準則確定收入大多數(shù)是一致的。但如果存在履約風(fēng)險，那么控制權(quán)和風(fēng)險報酬的轉(zhuǎn)移概念還是有區(qū)別的，收入確認的進度可能加快或推遲。也就是說存在“違約風(fēng)險”下收入確認會不一致，這種區(qū)別造成收入確認的時點是不同的。

2.4 交易價格的確定發(fā)生了相應(yīng)的變化

“新收入準則”對交易價格進行了詳細的規(guī)定，尤其是存在可變對價、重大融資成分、非現(xiàn)金對價、支付給客戶的價款等情形。上述業(yè)務(wù)中應(yīng)注意新舊版本確定交易價格的變化。

3 企業(yè)在執(zhí)行新收入準則過程中的注意事項

3.1 “客戶”與“合同”涵蓋的范圍

了解“客戶”與“合同”涵蓋的范圍，規(guī)避企業(yè)在履約時有可能存在的風(fēng)險?！靶率杖霚蕜t”所稱客戶，是指與企業(yè)訂立合同以向該企業(yè)購買其日?；顒赢a(chǎn)出的商品或服務(wù)并支付對價的一方。在“新收入準則”所定義的合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議。它包含有書面形式的合同協(xié)議、口頭形式的協(xié)議及其他形式的協(xié)議。

3.2 不適用于“新收入準則”的業(yè)務(wù)

“新收入準則”應(yīng)該是適用于所有與客戶之間的相關(guān)合同，但是按照規(guī)定也有不適用此準則的業(yè)務(wù)。首先因為長期股權(quán)本身不是收入而是收益，所以長期股權(quán)投資就不適用新的收入準則。其次金融資產(chǎn)、金融工具、套期會計、合并報表等不是嚴格意義上的企業(yè)單獨銷售收入，所以其不適用于新收入準則。這些業(yè)務(wù)的收入仍然適用原準則。最后還應(yīng)注意租賃合同和保險業(yè)務(wù)也是依然適用原來的會計準則；企業(yè)的業(yè)務(wù)中存在其他非貨幣性資產(chǎn)交換，是按照原會計準則來執(zhí)行的，企業(yè)在進行賬務(wù)處理時一定要注意這些細節(jié)之處。

3.3 執(zhí)行“新收入準則”的時間點不同

企業(yè)性質(zhì)不一樣，新收入準則的啟用時間點也不一樣。境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準則或企業(yè)會計準則編制財務(wù)報表的企業(yè)自2018年1月1日開始執(zhí)行新收入準則；其他境內(nèi)上市企業(yè)是在2020年1月1日起執(zhí)行新收入準則；非上市企業(yè)是自2021年1月1日起執(zhí)行實行新收入準則。執(zhí)行2017版的新收入準則的企業(yè)，不再執(zhí)行財政部原2006版的收入準則和《企業(yè)會計第15號——建造合同》，相應(yīng)的應(yīng)用指南也停止執(zhí)行。對于2017版的新收入準則允許企業(yè)提前執(zhí)行。

3.4 母子公司執(zhí)行“新收入準則”不同步應(yīng)如何處理

對于母子公司在執(zhí)行新收入準則不同步時應(yīng)注意的問題。第一種情況是母公司已經(jīng)執(zhí)行了2017版新的收入準則，但是子公司仍然執(zhí)行的是2006版的收入準則，那么母公司在編制公司合并財務(wù)報表時，要按照2017版的收入準則的規(guī)定調(diào)整相關(guān)子公司的財務(wù)報表。第二種情況是如果母公司執(zhí)行2006版的收入準則，而它的子公司已經(jīng)先執(zhí)行2017版的新收入準則，那么這個母公司在編制公司合并財務(wù)報表時，可以按照下列兩個方法進行處理。第一個方法是將它的子公司的財務(wù)報表依照母公司執(zhí)行的會計準則進行調(diào)整，將調(diào)整后的報表與之合并。第二個方法是可以將子公司按照新收入準則編制的財務(wù)報表來直接合并。這里需要注意的是如果母公司將它的子公司按照2017版的新收入準則編制完成的財務(wù)報表直接合并過來的，則必須在合并財務(wù)報表中進行披露，而且是對母公司和其子公司執(zhí)行的不同的會計政策和其他相關(guān)信息分別進行披露。

4 “新收入準則”對于企業(yè)的預(yù)期影響

新收入準則在很多具體運用方面發(fā)生了變化。履約進度的計量。收入確認是在一個時點、還是在一段期間內(nèi)確認。收入的確定在很大程度上取決于相關(guān)合同條款及所在國家和地區(qū)的法律規(guī)定。收入的變化還會影響企業(yè)的管理和決策，例如薪酬計劃、投融資安排、稅務(wù)籌劃等。企業(yè)需要考慮對信息系統(tǒng)及內(nèi)部控制流程進行調(diào)整，還可能需要對現(xiàn)有的商業(yè)模式和合同條款進行梳理和調(diào)整。

5 結(jié)語

對受到影響的長期客戶合同而言，新準則能讓現(xiàn)金和收益更好地匹配起來，這將提升同行之間的可比性。企業(yè)需要對財務(wù)、運營、稅務(wù)、內(nèi)控系統(tǒng)等方面盡早籌劃，對于新收入準則的應(yīng)用，已經(jīng)實施的企業(yè)做好整理和反饋，不斷完善自身的財務(wù)系統(tǒng)，使企業(yè)更具競爭力。還未開始實施的，要結(jié)合所在行業(yè)的特點，深入研究新會計收入準則，有的放矢為將來的實際應(yīng)用做好準備。

參考文獻

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