基于閉環(huán)管理的內(nèi)部審計價值提升研究

黃慶惠 劉輝成 韓忠偉

[摘要]本文以內(nèi)部審計閉環(huán)管理體系為方法論，探索內(nèi)部審計閉環(huán)管理的構(gòu)建模式，以及基于閉環(huán)管理的內(nèi)部審計價值提升的機(jī)理和路徑。在業(yè)務(wù)和機(jī)構(gòu)兩個層面閉環(huán)管理模型的基礎(chǔ)上，借助量子糾纏理論，構(gòu)建閉環(huán)條件下內(nèi)部審計量子糾纏理論模型，給出了內(nèi)部審計量子糾纏的工作機(jī)制，并由監(jiān)督部門的最優(yōu)解數(shù)學(xué)問題入手，推導(dǎo)出閉環(huán)管理提升內(nèi)部審計價值的低階和高階路徑。

[關(guān)鍵詞]閉環(huán)管理 量子糾纏 內(nèi)部審計 價值

“防范風(fēng)險，提高效益”是內(nèi)部審計的基本職能。內(nèi)部審計的最新發(fā)展表明，內(nèi)部審計作為風(fēng)險管理的第三道防線，在完善組織治理、防范風(fēng)險、增加組織價值方面起著重要的作用。特別是在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)持續(xù)下行、各行業(yè)風(fēng)險不斷暴露的復(fù)雜形勢下，如何更好發(fā)揮內(nèi)部審計在風(fēng)險防范和價值增值方面的作用，是內(nèi)部審計部門面對的新課題。

一、內(nèi)部審計新實踐：閉環(huán)管理的提出

（一）傳統(tǒng)內(nèi)部審計實踐的局限性

傳統(tǒng)內(nèi)部審計的組織和管理是一種非連續(xù)性的方式：審計服務(wù)是以項目個體形式展開的，審計樣本是風(fēng)險抽樣而非全量的，審計業(yè)務(wù)對象是條塊分割的，審計時間跨度是范圍限定的，審計風(fēng)險確認(rèn)是事后的。在這個意義上，傳統(tǒng)內(nèi)部審計作為風(fēng)險管理的第三道防線，在空間上是不連續(xù)的，在時間上是滯后的。這種審計樣本、審計對象和審計服務(wù)在時間和空間上的點、塊、段狀離散性分布，客觀上割裂了內(nèi)部審計工作的內(nèi)在連續(xù)性和統(tǒng)一性，造成了內(nèi)部審計管理鏈條和傳導(dǎo)機(jī)制的斷裂化，制約了內(nèi)部審計作為風(fēng)險控制第三道防線的作用和效果，這構(gòu)成了傳統(tǒng)內(nèi)部審計實踐的局限性。

從控制論的角度看，傳統(tǒng)內(nèi)部審計效能的傳導(dǎo)機(jī)制是單向的，缺乏“決策-實施-控制-反饋-決策優(yōu)化”的循環(huán)反饋和自我調(diào)整機(jī)制。傳統(tǒng)內(nèi)部審計一般是多個審計項目并行實施，項目之間的審計管理與交叉控制協(xié)同性較差，客觀上也造成審計發(fā)現(xiàn)問題屢查屢犯的現(xiàn)象不斷出現(xiàn)，制約內(nèi)部審計發(fā)揮更大的作用，見圖1。

（二）內(nèi)部審計閉環(huán)管理的構(gòu)建

閉環(huán)管理最初是由平衡計分卡創(chuàng)始人羅伯特.卡普蘭（Robert S.Kaplan）和戴維.諾頓（David P.Norton）提出，是綜合閉環(huán)系統(tǒng)、管理的封閉原理、管理控制、信息系統(tǒng)等原理形成的一種管理方法。閉環(huán)管理包含兩層含義：一是管理的各個鏈條是相互銜接、首尾相連的，構(gòu)成連續(xù)封閉的回路且使系統(tǒng)活動維持在一個平衡點上，這是管理效能在各個環(huán)節(jié)進(jìn)行傳導(dǎo)的必要條件，它構(gòu)成一個“決策-實施-反饋-再決策”的傳導(dǎo)鏈條。二是管理是循環(huán)往復(fù)的，“決策-控制-反饋-再決策-再控制-再反饋”，周而復(fù)始。通過閉環(huán)系統(tǒng)，管理面對變化的客觀實際，進(jìn)行靈敏、正確有力的信息反饋并作出相應(yīng)變革，使矛盾和問題得到及時解決，從而在循環(huán)積累中不斷提高，促進(jìn)企業(yè)超越自我不斷發(fā)展。

隨著信息技術(shù)的發(fā)展，特別是數(shù)據(jù)庫和非現(xiàn)場技術(shù)的逐漸壯大，使內(nèi)部審計對全量業(yè)務(wù)進(jìn)行全時審計和管理變?yōu)榭赡?，這為構(gòu)建內(nèi)部審計的閉環(huán)管理模式提供了技術(shù)保障。借助信息技術(shù)手段，審計樣本數(shù)量正在從隨機(jī)抽樣擴(kuò)展為全量樣本，業(yè)務(wù)條線從單個產(chǎn)品擴(kuò)展到全量業(yè)務(wù)，審計時限從特定階段擴(kuò)展為全時審計，有利于內(nèi)部審計從早、從小發(fā)現(xiàn)問題，防范風(fēng)險。

內(nèi)部審計的閉環(huán)管理構(gòu)建包含兩個層次：

第一層次閉環(huán)是業(yè)務(wù)層面的閉環(huán)管理：通過閉環(huán)管理，在業(yè)務(wù)層面形成從發(fā)現(xiàn)問題苗頭到問題整改、業(yè)務(wù)提升的持續(xù)循環(huán)改進(jìn)機(jī)制。具體模型構(gòu)架為：風(fēng)險事件-觸發(fā)審計項目-風(fēng)險確認(rèn)-溝通反饋-跟蹤整改-管理提升-持續(xù)監(jiān)測，見圖2。

第二層次閉環(huán)是機(jī)構(gòu)層面的閉環(huán)管理：內(nèi)部審計部門作為風(fēng)險管理的第三道防線，與作為風(fēng)險管理第一道防線的經(jīng)營管理部門，作為風(fēng)險管理第二道防線的風(fēng)險監(jiān)督、內(nèi)部控制部門等形成管理閉環(huán)。具體模型構(gòu)架為：內(nèi)部審計（第三道防線）-確認(rèn)和咨詢-業(yè)務(wù)經(jīng)營管理部門（第一道防線）-內(nèi)控、監(jiān)督部門（第二道防線）-溝通反饋-問題整改-管理提升-內(nèi)部審計，見圖3。

在上述業(yè)務(wù)及機(jī)構(gòu)層面閉環(huán)管理體系的構(gòu)建中，內(nèi)部審計部門的溝通反饋功能起著至關(guān)重要的作用。它通過向各專業(yè)部門、經(jīng)營機(jī)構(gòu)不斷傳遞反饋審計監(jiān)督信息，將內(nèi)部審計的控制理念嵌入到整體業(yè)務(wù)流程的各個環(huán)節(jié)和機(jī)構(gòu)經(jīng)營管理中，形成內(nèi)部審計與各專業(yè)部門之間協(xié)同作業(yè)的管理閉環(huán)，從而不斷提升內(nèi)部審計價值。

二、閉環(huán)管理提升內(nèi)部審計價值的機(jī)理：一種量子糾纏態(tài)

（一）量子糾纏

量子糾纏（quantum entanglement），是一種量子力學(xué)現(xiàn)象，是粒子在由兩個或兩個以上粒子組成的系統(tǒng)中相互影響的現(xiàn)象。即使相距遙遠(yuǎn)，一個粒子的行為將會影響另一個粒子的狀態(tài)。當(dāng)其中一顆被操作（例如量子測量）而狀態(tài)發(fā)生變化，另一顆也會即刻發(fā)生相應(yīng)的狀態(tài)變化。它描述了處于同一個系統(tǒng)中的事物之間的強關(guān)聯(lián)關(guān)系。量子糾纏的原理示意圖見圖4。

（二）閉環(huán)條件下內(nèi)部審計量子糾纏理論模型

量子糾纏現(xiàn)象表明，量子糾纏態(tài)是一種強關(guān)聯(lián)狀態(tài)，在商業(yè)銀行內(nèi)部控制系統(tǒng)中，借助于閉環(huán)管理，可以構(gòu)建在內(nèi)部審計與業(yè)務(wù)經(jīng)營管理之間的強關(guān)聯(lián)關(guān)系。以業(yè)務(wù)層面的閉環(huán)管理為例，初始模型如下：

風(fēng)險事件-觸發(fā)審計項目-開展審計-風(fēng)險確認(rèn)-溝通反饋-問題整改-管理提升-風(fēng)險事件再觸發(fā)。

在初始階段，通過提升觸發(fā)審計項目的頻率，可以同時縮短每個環(huán)節(jié)的響應(yīng)時間，那么一個從風(fēng)險事件經(jīng)由內(nèi)部審計至業(yè)務(wù)提升的閉環(huán)管理流程就會相應(yīng)縮短時限。隨著觸發(fā)頻率的加快以及響應(yīng)時間的縮短，內(nèi)部審計與業(yè)務(wù)經(jīng)營管理之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系也逐漸由弱變強。理論上，當(dāng)內(nèi)部審計由風(fēng)險事件引致的偶然性觸發(fā)演變?yōu)橐环N由持續(xù)性審計引致的實時性觸發(fā)時，內(nèi)部審計對業(yè)務(wù)經(jīng)營管理中風(fēng)險點的發(fā)現(xiàn)和糾正也將是實時進(jìn)行的。也就是說，當(dāng)經(jīng)營管理中出現(xiàn)任意一個風(fēng)險事件，內(nèi)部審計都可以實時發(fā)現(xiàn)并進(jìn)行糾正。這即是一種內(nèi)部審計與業(yè)務(wù)經(jīng)營管理之間的量子糾纏態(tài)，見圖5。

在量子糾纏形態(tài)下，借助于閉環(huán)管理，內(nèi)部審計對業(yè)務(wù)經(jīng)營管理的風(fēng)險防控和價值增值作用是實時的、同步的，內(nèi)部審計作為風(fēng)險管理第三道防線的作用和效果得到大幅提升。

（三）量子糾纏工作機(jī)制：從風(fēng)險事件到持續(xù)性審計

傳統(tǒng)內(nèi)部審計實踐中，依賴風(fēng)險事件的內(nèi)部審計觸發(fā)機(jī)制具有隨機(jī)性、偶然性，從風(fēng)險事件到內(nèi)部審計的響應(yīng)具有事后性。在量子糾纏狀態(tài)下，內(nèi)部審計對業(yè)務(wù)經(jīng)營管理的觸發(fā)審計是連續(xù)的、實時的。持續(xù)性審計正在擔(dān)當(dāng)這種新的觸發(fā)機(jī)制，并將成為提升內(nèi)部審計價值的有效工作方式。

這里所謂的“持續(xù)性”，不單指時間概念上的連續(xù)性，還包括審計內(nèi)容上的多樣性和統(tǒng)一性，它既是全時的，也是全量的。在審計實踐中，通過全時全量的持續(xù)性審計活動，內(nèi)部審計將審計監(jiān)測分析、審計風(fēng)險評估、內(nèi)部控制評價、審計項目實施、審計發(fā)現(xiàn)整改跟蹤等工作進(jìn)行鏈?zhǔn)秸?，通過構(gòu)建以持續(xù)性活動為工作方式，以增值服務(wù)為工作目標(biāo)，各項審計工作相互銜接、相互支撐、相互推動的持續(xù)性審計價值鏈，實現(xiàn)內(nèi)部審計價值的提升，見圖6。

三、閉環(huán)管理提升內(nèi)部審計價值的路徑

（一）監(jiān)督部門的最優(yōu)化問題

在現(xiàn)代公司治理架構(gòu)下，如果把內(nèi)部審計部門描述為監(jiān)督者，把業(yè)務(wù)經(jīng)營管理部門描述為被監(jiān)督者，監(jiān)督者的任務(wù)是及時發(fā)現(xiàn)被監(jiān)督者的違規(guī)行為并上前制止。那么內(nèi)部審計的最優(yōu)化問題，在數(shù)學(xué)上就可以表示為一個追擊曲線的問題。通過求監(jiān)督者運動軌跡的最優(yōu)解可知，監(jiān)督者的監(jiān)督曲線是監(jiān)督者與被監(jiān)督者位置坐標(biāo)兩點連線的一條切線。

（二）內(nèi)部審計價值提升的路徑

追擊曲線的最優(yōu)解研究表明，內(nèi)部審計部門作為監(jiān)督者，其監(jiān)督軌跡是一條曲線，且該曲線的一階導(dǎo)數(shù)等于監(jiān)督者與被監(jiān)督者連線的斜率。將上述數(shù)學(xué)語言換算成審計語言，表述如下：內(nèi)部審計既要始終關(guān)注業(yè)務(wù)的運營和發(fā)展，又要時刻盯緊業(yè)務(wù)運營變化的趨勢和方向，這分別構(gòu)成了內(nèi)部審計價值提升的低階和高階路徑。

具體到內(nèi)部審計實踐，所謂關(guān)注業(yè)務(wù)的運營和發(fā)展，就是要通過開展持續(xù)性審計，盯緊業(yè)務(wù)發(fā)生的每一個環(huán)節(jié)，對業(yè)務(wù)運行中正在出現(xiàn)的問題能夠及時發(fā)現(xiàn)并監(jiān)督整改，對經(jīng)營管理的總體狀況心中有數(shù)、了然于胸。所謂關(guān)注業(yè)務(wù)運營變化的方向，就是要通過開展持續(xù)性學(xué)習(xí)，建設(shè)學(xué)習(xí)型組織，不斷提升審計人員的風(fēng)險識別能力、業(yè)務(wù)研判能力，準(zhǔn)確預(yù)判和把握業(yè)務(wù)經(jīng)營發(fā)展變化的趨勢，增強內(nèi)部審計的前瞻性，將內(nèi)部審計由事后的風(fēng)險確認(rèn)變?yōu)槭虑暗娘L(fēng)險預(yù)防，從體制、機(jī)制上查找經(jīng)營管理方面的制度性漏洞和系統(tǒng)性缺陷，在事前預(yù)防風(fēng)險事件的發(fā)生。從提升內(nèi)部審計價值的效能看，這兩個路徑之間是一種帕累托遞進(jìn)關(guān)系，前者是低階的，后者是高階的，具體表示為：

價值提升低階路徑：

（閉環(huán)管理）持續(xù)性審計-風(fēng)險確認(rèn)-風(fēng)險化解-內(nèi)部審計價值提升。

價值提升高階路徑：

（閉環(huán)管理）持續(xù)性學(xué)習(xí)-風(fēng)險預(yù)防-管理提升-內(nèi)部審計價值提升。

將上述路徑模型導(dǎo)入閉環(huán)條件下內(nèi)部審計量子糾纏模型，即得出閉環(huán)管理模式下內(nèi)部審計價值提升模型，見圖7。

（三）持續(xù)性學(xué)習(xí)：一種高階路徑的實踐方法

上述模型推導(dǎo)顯示，持續(xù)性學(xué)習(xí)是實現(xiàn)內(nèi)部審計價值提升的高階路徑和方法。新形勢下，內(nèi)部審計人員加強新知識、新技能的學(xué)習(xí)尤為重要。一方面，隨著經(jīng)濟(jì)下行，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境更趨復(fù)雜多變，風(fēng)險形勢更加嚴(yán)峻；另一方面，隨著以互聯(lián)網(wǎng)為代表的信息技術(shù)、高科技的興起，企業(yè)傳統(tǒng)市場競爭壓力大幅增加，創(chuàng)新的節(jié)奏大幅加快。新時期內(nèi)部審計，應(yīng)通過持續(xù)性學(xué)習(xí)，提升新形勢下發(fā)現(xiàn)與解決復(fù)雜問題的能力，主動迎接企業(yè)面臨的內(nèi)外部經(jīng)營挑戰(zhàn)。

內(nèi)部審計開展持續(xù)學(xué)習(xí)的主要方式為：一是將內(nèi)部審計部門建設(shè)成為學(xué)習(xí)型組織。將審計人員的個體經(jīng)驗和緘默知識，變?yōu)閷徲嫴块T的共享經(jīng)驗和共同知識，在新老人員中持續(xù)傳承、薪火永續(xù)，從而實現(xiàn)內(nèi)部審計整體組織能力的提升；二是加強審計人員個體能力的培養(yǎng)。特別是信息化與大數(shù)據(jù)審計分析技術(shù)能力，新業(yè)務(wù)、新產(chǎn)品、新趨勢的把握和預(yù)判能力。只有當(dāng)內(nèi)部審計人員的知識水平和認(rèn)知能力與業(yè)務(wù)創(chuàng)新和經(jīng)營發(fā)展同步提升，甚至領(lǐng)先于業(yè)務(wù)的發(fā)展和變化，才能夠做到對風(fēng)險狀況的前瞻性研究和預(yù)判，這也是新形勢下內(nèi)部審計價值提升的根本方式。

四、工商銀行內(nèi)部審計局直屬分局的創(chuàng)新實踐

（一）構(gòu)建持續(xù)性審計分析體系，全時監(jiān)督業(yè)務(wù)運營

內(nèi)審直屬分局依托內(nèi)部審計全流程信息化建設(shè)成果，逐步構(gòu)建具有自身特色的持續(xù)性審計分析體系，推動內(nèi)部審計由特定范圍審計監(jiān)督向全時審計監(jiān)督轉(zhuǎn)變。持續(xù)性審計分析體系主要體現(xiàn)為三個方面：一是日常監(jiān)測分析。審計人員根據(jù)職責(zé)分工對分管業(yè)務(wù)條線開展持續(xù)監(jiān)測分析，著重關(guān)注監(jiān)測時限內(nèi)主要風(fēng)險狀況變化、制度管理變化以及控制措施變化等情況。二是風(fēng)險評估。主要評估業(yè)務(wù)條線風(fēng)險發(fā)生的可能性、風(fēng)險影響程度、固有風(fēng)險、控制有效性、剩余風(fēng)險等因素。三是內(nèi)部控制評價。具體包括穿行測試、控制測試、形成內(nèi)部控制評價報告等內(nèi)容。通過持續(xù)性審計分析體系，見圖8，內(nèi)部審計能及時捕捉審計對象的風(fēng)險變化，實時跟蹤產(chǎn)品、客戶、市場上的風(fēng)險變化趨勢，實時形成基于客戶、產(chǎn)品、市場的統(tǒng)一風(fēng)險視圖，促進(jìn)內(nèi)部審計作用的發(fā)揮由一般風(fēng)險確認(rèn)向風(fēng)險預(yù)防轉(zhuǎn)變。

（二）狠抓溝通反饋與跟蹤整改，打通閉環(huán)管理回路

溝通反饋與跟蹤整改是內(nèi)部審計閉環(huán)管理的重要回路。內(nèi)審直屬分局通過加強與業(yè)務(wù)部門的溝通反饋，強化內(nèi)部審計與業(yè)務(wù)部門之間的有機(jī)聯(lián)動，打通內(nèi)部審計工作的閉環(huán)管理回路。具體有以下三項舉措：一是“抓項目”。以項目為單位，加強對審計發(fā)現(xiàn)整改督促的統(tǒng)籌管理，把整改督促工作作為項目流程的組成部分，建立總行層面需整改督促的明確的審計發(fā)現(xiàn)清單。二是“抓重點”。將整改督促工作分級分類，與風(fēng)險提示工作相結(jié)合，按季度更新專報口徑整改臺賬，不定期總結(jié)整改進(jìn)度，編制整改情況專報。三是“抓信息共享”。推進(jìn)內(nèi)部審計內(nèi)部、內(nèi)部審計與審計對象之間對審計發(fā)現(xiàn)及整改信息的充分共享，實現(xiàn)審計價值應(yīng)用與審計效果發(fā)揮的有效提升。通過溝通反饋及跟蹤整改，內(nèi)部審計將內(nèi)部控制理念嵌入業(yè)務(wù)流程的各個環(huán)節(jié)和機(jī)構(gòu)經(jīng)營管理，實現(xiàn)管理的協(xié)同效應(yīng)。

（三）推進(jìn)全員進(jìn)崗到線，全量審計不留死角

內(nèi)審直屬分局圍繞總行機(jī)構(gòu)劃分出68條產(chǎn)品線、19條業(yè)務(wù)線；圍繞風(fēng)險評估構(gòu)建起涵蓋信用、市場、操作、流動性、戰(zhàn)略和聲譽的6大風(fēng)險類別、17項風(fēng)險指標(biāo)和48個風(fēng)險要素；圍繞審計發(fā)現(xiàn)問題整改跟蹤工作設(shè)置了審計發(fā)現(xiàn)問題性質(zhì)、問題所屬公司/流程/IT層面、問題所屬業(yè)務(wù)條線、新問題/老問題等8大類22個指標(biāo)；圍繞內(nèi)部控制設(shè)置了一、二、三道防線控制，崗位管理，授權(quán)審批，財產(chǎn)保護(hù)，預(yù)算控制，運營分析，人工控制和系統(tǒng)控制，重大風(fēng)險預(yù)警機(jī)制，反洗錢管理，其他管理十大控制環(huán)節(jié)。通過全員進(jìn)崗到線，實現(xiàn)了內(nèi)部審計對審計對象全量業(yè)務(wù)、全流程的監(jiān)督覆蓋，有效避免了審計抽樣樣本與總體特征不一致的風(fēng)險，確保及時發(fā)現(xiàn)和化解業(yè)務(wù)中的各種風(fēng)險隱患。

（四）建立持續(xù)性學(xué)習(xí)機(jī)制，前瞻研判預(yù)防風(fēng)險

內(nèi)審直屬分局建立持續(xù)學(xué)習(xí)機(jī)制，努力打造學(xué)習(xí)型組織，在激活審計隊伍內(nèi)生動力，提升審計人員審計技能上下力氣、做功課。一是定期開展業(yè)務(wù)和技能培訓(xùn)。采用走出去、請進(jìn)來的形式，特別針對如理財業(yè)務(wù)、互聯(lián)網(wǎng)金融等部分發(fā)展創(chuàng)新快、市場變化快、社會關(guān)注程度高的熱點業(yè)務(wù)，以及跨業(yè)務(wù)、跨機(jī)構(gòu)、跨監(jiān)管、交叉結(jié)合部的一些復(fù)雜業(yè)務(wù)開展學(xué)習(xí)培訓(xùn)。二是倡導(dǎo)柔性審計團(tuán)隊合作機(jī)制。鼓勵不同業(yè)務(wù)條線審計人員，發(fā)揮專業(yè)互補的優(yōu)勢，跨處室合作開展審計項目。三是鼓勵項目人員以老帶新。大力發(fā)揚業(yè)務(wù)骨干“傳幫帶”作用。通過建立學(xué)習(xí)型組織，分局建立了財務(wù)效益、信貸、內(nèi)控、互聯(lián)網(wǎng)金融、新興業(yè)務(wù)、境外機(jī)構(gòu)、IT、經(jīng)濟(jì)責(zé)任和審計分析師等九支審計專業(yè)團(tuán)隊，進(jìn)一步提高了審計資源的配置效率和效果，更好地發(fā)揮了專業(yè)骨干的帶動和引領(lǐng)作用，風(fēng)險研判更具前瞻性，風(fēng)險預(yù)防更具有效性。

（作者單位：中國工商銀行內(nèi)部審計局直屬分局，

郵政編碼：100045，電子郵箱：hanzhongwei@icbc.com.cn）

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