有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃的會(huì)計(jì)處理探討

原林

摘 要：近年來(lái)，我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)得到了較好的發(fā)展，社會(huì)租賃業(yè)也由此發(fā)生了巨大的變化。傳統(tǒng)稅制存在的弊端在營(yíng)改增政策出臺(tái)之后逐漸被打破，基于此，本文從融資租賃會(huì)計(jì)概述入手，對(duì)其現(xiàn)存問(wèn)題進(jìn)行分析，并在此基礎(chǔ)上提出相應(yīng)的完善建議。

關(guān)鍵詞：有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃 會(huì)計(jì)處理 營(yíng)改增

中圖分類(lèi)號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2018）08（a）-025-02

國(guó)家政策的改革創(chuàng)新背景下，在實(shí)施了營(yíng)改增政策之后，增值稅的納稅范圍中新增了現(xiàn)代服務(wù)業(yè)熱門(mén)之一的有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃業(yè)，直接租賃增值稅的適用稅率為17%。就增值稅本身而言，由于其自身的性質(zhì)和營(yíng)業(yè)稅存在較大的差異，因此在有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃的會(huì)計(jì)處理方面，同樣存在較大的差異，必須在具體的會(huì)計(jì)處理過(guò)程中對(duì)其進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。

1 融資租賃會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題

（1）租賃準(zhǔn)則中融資租賃會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確提出了“經(jīng)營(yíng)租賃是指除融資租賃以外的其他租賃”。分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)中的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)“租賃期/租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)使用壽命≥75%”和“租賃開(kāi)始日的最低租賃付款額的現(xiàn)值/租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值90%”是一把雙刃劍，盡管有著明確的劃分標(biāo)準(zhǔn)，然而也存在著“承租人可刻意進(jìn)行表外融資”的問(wèn)題。對(duì)于出租方、承租方而言，因其有十分密切的利益聯(lián)系存在于同一項(xiàng)融資租賃業(yè)務(wù)中，兩者為了使相互間利益進(jìn)一步提升，通常都會(huì)以借助租賃合約的方式，降低承租方租賃期或最低租賃付款額分別至75%、90%。而在經(jīng)過(guò)降低后，承租方對(duì)待此項(xiàng)業(yè)務(wù)就會(huì)以經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)為主，不但資產(chǎn)負(fù)債表中不會(huì)有該項(xiàng)負(fù)債顯示，還能夠有效享受租賃資產(chǎn)使用權(quán)。然而，在外部信息使用者制定決策時(shí)，因會(huì)計(jì)信息缺乏可靠性所造成的影響十分嚴(yán)重。

（2）“營(yíng)改增”后融資租賃會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題。相對(duì)于“營(yíng)改增”前所繳納的營(yíng)業(yè)稅而言，在全面實(shí)時(shí)“營(yíng)改增”以后，資產(chǎn)出租方在將資產(chǎn)租賃給承租方之后，會(huì)產(chǎn)生一定的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，這一部分的增值稅為價(jià)外稅，盈利稅為價(jià)內(nèi)稅，應(yīng)收取增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅長(zhǎng)期債權(quán)應(yīng)在融資租賃開(kāi)始日由出租方確認(rèn)。但是，以這類(lèi)形式進(jìn)行操作就會(huì)有疑問(wèn)產(chǎn)生，融資租賃開(kāi)始日長(zhǎng)期應(yīng)收款與該項(xiàng)債權(quán)之間有什么關(guān)系，而長(zhǎng)期應(yīng)收款內(nèi)的應(yīng)收融資租賃款與該項(xiàng)債權(quán)之間又有什么關(guān)系。對(duì)于融資租賃開(kāi)始日長(zhǎng)期應(yīng)收款與該項(xiàng)債權(quán)之間的聯(lián)系而言，在融資租賃開(kāi)始日，融資租賃業(yè)務(wù)應(yīng)收取租金總額是出租方的長(zhǎng)期債權(quán)的主要來(lái)源，應(yīng)收取租金內(nèi)容在“營(yíng)改增”后可分為兩個(gè)內(nèi)容：租金凈額、包含于租金內(nèi)的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。以此為根據(jù)，可將該項(xiàng)債權(quán)確定為長(zhǎng)期應(yīng)收款的一種。此外，在租賃開(kāi)始日，出租方如果沒(méi)有確定應(yīng)收取增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅的長(zhǎng)期債權(quán)，就會(huì)出現(xiàn)同一企業(yè)試點(diǎn)前后業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算口徑不一致的情況，該情況也反映出與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求可比性有差異存在。另外，在長(zhǎng)期應(yīng)收款之中，對(duì)于應(yīng)收融資租賃款與該項(xiàng)債權(quán)之間的聯(lián)系來(lái)說(shuō)，相關(guān)財(cái)稅文件規(guī)定中明確指出，租賃公司在“營(yíng)改增”推行后所收取來(lái)的足以承租方的租金，應(yīng)繳納增值稅17%，可以這樣理解，在實(shí)際過(guò)程中，應(yīng)收取的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額應(yīng)從作為投資回收額的租金內(nèi)減去，以此確保符合于財(cái)稅相關(guān)文件規(guī)定。

2 完善融資租賃會(huì)計(jì)處理的建議

（1）完善租賃準(zhǔn)則的建議。針對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)，其各類(lèi)行為如確認(rèn)、記錄、計(jì)量等，都應(yīng)以租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)確要求為根本開(kāi)展，故而在將人為等主觀因素排除之后，租賃企業(yè)相關(guān)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量有著直接聯(lián)系。在對(duì)出租方租賃業(yè)務(wù)性質(zhì)進(jìn)行判斷時(shí)，主要是以租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允值的比值與承租方支付的最低租賃付款額現(xiàn)值與90%的關(guān)系為根據(jù)，當(dāng)前者小于后者時(shí)，租賃雙方在對(duì)同一項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行確認(rèn)時(shí)都會(huì)傾向于融資租賃業(yè)務(wù)；當(dāng)前者比后者更大時(shí)，租賃雙方在對(duì)同一項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行確認(rèn)時(shí)都會(huì)傾向于經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)。基于此，出租方在分析租賃類(lèi)型時(shí)，應(yīng)以承租方的角度進(jìn)行，如此不但可將租賃雙方表外融資減少，為粉飾報(bào)表行為的實(shí)現(xiàn)奠定基礎(chǔ)，同時(shí)還能有效提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。（2）完善“營(yíng)改增”后的建議。“營(yíng)改增”后，依據(jù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性、謹(jǐn)慎性，融資租賃業(yè)務(wù)中，對(duì)于增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅這一長(zhǎng)期債權(quán)而言，出租方應(yīng)在租賃開(kāi)始日便確認(rèn)。通常而言，包含于每期租金內(nèi)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額的實(shí)際收取僅會(huì)在受到租金后才開(kāi)始，，出租方僅在每期期末才會(huì)為承租方開(kāi)局增值稅發(fā)票，以此避免出租方承受資金風(fēng)險(xiǎn)，而這樣一來(lái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法有著不同的確認(rèn)時(shí)間，同一納稅期限內(nèi)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額會(huì)有差異存在。對(duì)此，在對(duì)該項(xiàng)債權(quán)進(jìn)行核算時(shí)應(yīng)以“長(zhǎng)期應(yīng)收款——融資租賃代交增值稅”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”為主。

3 有形動(dòng)產(chǎn)融資直租會(huì)計(jì)處理實(shí)例分析

生產(chǎn)企業(yè)A與B企業(yè)之間進(jìn)行了融資租賃協(xié)議的簽訂，購(gòu)入了一批電子設(shè)備，價(jià)值約500萬(wàn)元，A企業(yè)在B企業(yè)將該設(shè)備購(gòu)入后進(jìn)行為期3年的租用，年利率12%，合同時(shí)間為2015年1月1日—2017年12月31日。在合同期限內(nèi)，于每年12月31日，A企業(yè)需繳納含稅租金共計(jì)240萬(wàn)元。直至2017年12月31日時(shí)，租賃期滿(mǎn)，該批設(shè)備的所有權(quán)會(huì)轉(zhuǎn)交給A企業(yè)，A企業(yè)僅需再次支付10萬(wàn)元。預(yù)計(jì)該批設(shè)備凈殘值0元、使用壽命5年。公允價(jià)值于租賃開(kāi)始日有450萬(wàn)元。A、B企業(yè)所得稅稅率均假設(shè)為25%，屬一般納稅人。

3.1 出租人B企業(yè)會(huì)計(jì)處理

（1）B企業(yè)在設(shè)備購(gòu)入時(shí)，支付增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不必計(jì)入設(shè)備成本，可進(jìn)行抵扣。

借：融資租賃資產(chǎn) 500

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)） 85

貸：銀行存款 585

（2）以財(cái)稅相關(guān)制度規(guī)定為根據(jù)，在租賃開(kāi)始日，B企業(yè)租金的收取應(yīng)依據(jù)合同約定日期分次進(jìn)行，同時(shí)也需對(duì)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額分期進(jìn)行計(jì)算。故而，針對(duì)抵減項(xiàng)核算租賃期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，可將“遞延銷(xiāo)項(xiàng)稅”加設(shè)于“長(zhǎng)期應(yīng)收款”下。

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 730

貸：融資租賃資產(chǎn) 500

長(zhǎng)期應(yīng)收款——遞延銷(xiāo)項(xiàng)稅 106.06

未實(shí)現(xiàn)融資收益 123.94

（3）含稅租金共收取240萬(wàn)元，開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

借：銀行存款 240

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 240

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——遞延銷(xiāo)項(xiàng)稅 34.8

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)） 34.87

（4）在計(jì)算內(nèi)涵報(bào)酬率、融資收益未實(shí)現(xiàn)時(shí)，應(yīng)根據(jù)不含稅金額進(jìn)行。

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 59.29

貸：營(yíng)業(yè)收入 59.29

（5）設(shè)備愉快在租賃期滿(mǎn)后的收取。

借：銀行存款 10

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 10

借：銀行存款 1.45

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——遞延銷(xiāo)項(xiàng)稅 1.45

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 8.55

貸：營(yíng)業(yè)收入 8.55

3.2 承租人A企業(yè)會(huì)計(jì)處理

（1）以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定為根據(jù)，設(shè)備租入時(shí)，應(yīng)將租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與租賃開(kāi)始日最低租賃付款額現(xiàn)值進(jìn)行比較，將兩者中更低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值判斷依據(jù)。最低租賃付款金額現(xiàn)值為萬(wàn)元，在計(jì)算固定資產(chǎn)入賬價(jià)值時(shí)，所參考的依據(jù)是設(shè)備的公允價(jià)值（450萬(wàn)元）。此外，在分次支付租金且受到增值稅專(zhuān)用發(fā)票時(shí)，可分期計(jì)算增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

借：固定資產(chǎn) 450

長(zhǎng)期應(yīng)付款——遞延進(jìn)項(xiàng)稅 106.06

未確認(rèn)融資費(fèi)用 173.94

（2）完成租金支付且獲得增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 240

貸：銀行存款 240

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)） 34.87

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——遞延進(jìn)項(xiàng)稅 34.87

（3）以固定資產(chǎn)入賬價(jià)值為依據(jù)計(jì)提折舊。

借：管理費(fèi)用 90

貸：累計(jì)折舊 90

（4）未確認(rèn)融資費(fèi)用的實(shí)際分?jǐn)偮蕿?8.17%，是以實(shí)際利率法為依據(jù)進(jìn)行。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 81.75

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 81.75

4 結(jié)語(yǔ)

總而言之，隨著我國(guó)政策的不斷改革、創(chuàng)新，直至“營(yíng)改增”出現(xiàn)以后，進(jìn)一步推動(dòng)了融資租賃行業(yè)的發(fā)展，傳統(tǒng)稅制中存在的弊端相繼被打破。對(duì)于出租人、承租人而言，融資租賃業(yè)務(wù)的具體開(kāi)展方式及會(huì)計(jì)處理工作的順利開(kāi)展意義十分重大，雙方都必須予以充分考慮。

參考文獻(xiàn)

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