提升內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量的措施

林春雷 馮雪玲

[摘要]會(huì)計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)部控制審計(jì)中還存在重視程度不夠、專門人才缺乏、審計(jì)流程形式化和審計(jì)意見(jiàn)獨(dú)立性受制約等客觀問(wèn)題。本文提出明確內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的地位、豐富內(nèi)部控制審計(jì)技術(shù)手段以及探索內(nèi)部控制審計(jì)委托新模式等具體措施，以提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的水平和質(zhì)量。

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)師事務(wù)所 內(nèi)部控制 審計(jì) 問(wèn)題 措施

本文系河北省社會(huì)科學(xué)基金資助項(xiàng)目“上市公司外部審計(jì)、內(nèi)部控制與公司價(jià)值的傳導(dǎo)機(jī)制研究”，項(xiàng)目批準(zhǔn)號(hào)：HB15GL014

一、開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)的重要意義

（一）內(nèi)部控制審計(jì)是資本市場(chǎng)監(jiān)督的有力工具

從國(guó)內(nèi)外實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，內(nèi)部控制審計(jì)能夠達(dá)到有效避免出現(xiàn)凌駕于制度、防范風(fēng)險(xiǎn)以及提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的效果。陳毓圭（2011）強(qiáng)調(diào)“各國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)微觀主體的監(jiān)管中心，逐漸從事后被動(dòng)監(jiān)管轉(zhuǎn)變?yōu)檫^(guò)程控制，從財(cái)務(wù)信息質(zhì)量監(jiān)管轉(zhuǎn)變?yōu)樨?cái)務(wù)信息質(zhì)量保證體系的監(jiān)管。內(nèi)部控制審計(jì)有利于公司治理層借助注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的成果，更好地履行監(jiān)督內(nèi)部控制的責(zé)任，完善公司內(nèi)部治理機(jī)制”。第三方機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制審計(jì)，將為實(shí)現(xiàn)監(jiān)督重點(diǎn)的轉(zhuǎn)變以及更好地履行市場(chǎng)監(jiān)督職能服務(wù)。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)能夠提升財(cái)務(wù)信息質(zhì)量

周佳倫、劉義鵑等（2016）認(rèn)為“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告需要客觀真實(shí)地反映企業(yè)的內(nèi)部控制情況，尤其是企業(yè)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制情況，只有這樣，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告才能更好地給外部使用者帶來(lái)參考價(jià)值?！被谛畔⒄摽芍瑑?nèi)部控制審計(jì)通過(guò)執(zhí)行必要的審計(jì)程序以及收集相關(guān)的審計(jì)證據(jù)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制情況發(fā)表意見(jiàn)，能夠降低不同主體之間信息的不對(duì)稱，保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和相關(guān)性，從而提升披露財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量?，F(xiàn)有的一些研究成果已經(jīng)充分證明了這一觀點(diǎn)（肖華、張國(guó)清，2013；姚瑤等，2015）。

（三）內(nèi)部控制審計(jì)可以促進(jìn)經(jīng)營(yíng)管理水平的提高

內(nèi)部控制在內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與傳遞和監(jiān)督等五個(gè)方面對(duì)公司業(yè)務(wù)活動(dòng)形成立體式的管控和防護(hù)。通過(guò)完善制度和規(guī)范執(zhí)行工作流程，減輕不同層次委托代理關(guān)系所帶來(lái)的代理成本。“內(nèi)部控制審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)”。內(nèi)部控制審計(jì)以內(nèi)部控制為審計(jì)對(duì)象，對(duì)其有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，將強(qiáng)化公司內(nèi)部控制管理意識(shí)，使其具備更強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)抵御能力。內(nèi)部控制審計(jì)在發(fā)揮監(jiān)督職能的同時(shí)，在公司規(guī)范化運(yùn)作、提升經(jīng)營(yíng)管理水平中也發(fā)揮了重要的作用。

二、阻礙內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展的主要問(wèn)題

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所重視程度不夠

會(huì)計(jì)師事務(wù)所更多地將內(nèi)部控制審計(jì)看作是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)的附屬。內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)在審計(jì)對(duì)象和審計(jì)目標(biāo)等方面都存在著一定的差異，事務(wù)所并沒(méi)有進(jìn)行深入的了解和學(xué)習(xí)。在內(nèi)部控制審計(jì)的過(guò)程中，事務(wù)所招聘了大量兼職人員。部分項(xiàng)目組成員沒(méi)有接觸過(guò)內(nèi)部控制審計(jì)，專業(yè)勝任能力不強(qiáng)、敏感度低，對(duì)于識(shí)別內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)施審計(jì)程序以及提高工作效率均產(chǎn)生不利影響。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)人才稀缺

內(nèi)部控制是深嵌于公司之中的一項(xiàng)集成化系統(tǒng)，它涵蓋了公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理、控制論和系統(tǒng)論等多方面內(nèi)容。內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)審計(jì)人員在分析、判斷和溝通等諸多方面提出了更高的要求。同時(shí)，伴隨著審計(jì)技術(shù)的信息化，要求審計(jì)人員既要具備會(huì)計(jì)與審計(jì)知識(shí)，又要有內(nèi)部控制和信息技術(shù)經(jīng)驗(yàn)。復(fù)合型人才的短缺成為當(dāng)前內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展的一大阻礙。

（三）審計(jì)過(guò)程流于形式

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)計(jì)劃過(guò)程簡(jiǎn)單且前期準(zhǔn)備不足。在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中，受時(shí)間限制，前期計(jì)劃階段準(zhǔn)備工作嚴(yán)重不足，忽略了對(duì)相關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)狀況、公司組織結(jié)構(gòu)和經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)以及內(nèi)部控制最近發(fā)生變化的程度等相關(guān)內(nèi)容的分析。

對(duì)公司業(yè)務(wù)流程不夠了解。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)繁忙，工作壓力大，審計(jì)人員幾乎沒(méi)有時(shí)間對(duì)被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行深入了解，只是將完成審計(jì)工作所需的文檔資料機(jī)械地存入電腦，不能識(shí)別出影響財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性的可能錯(cuò)報(bào)來(lái)源與關(guān)鍵控制活動(dòng)。

審計(jì)程序執(zhí)行不到位。大多數(shù)事務(wù)所會(huì)同時(shí)承接公司內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，即執(zhí)行整合審計(jì)模式。除此以外，事務(wù)所還面臨著對(duì)同一公司連續(xù)審計(jì)的情況。在上述情況下，事務(wù)所對(duì)以前年度的審計(jì)資料過(guò)于依賴，導(dǎo)致審計(jì)程序?qū)嵤┎坏轿?。同時(shí)，審計(jì)人員缺乏經(jīng)驗(yàn)、能力不足，對(duì)審計(jì)重點(diǎn)的確定存在偏差，也會(huì)導(dǎo)致出現(xiàn)必要審計(jì)程序沒(méi)有執(zhí)行的情況。

（四）審計(jì)意見(jiàn)的獨(dú)立性受到制約

公司委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)，公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于委托方和受托方關(guān)系。委托關(guān)系的存在導(dǎo)致事務(wù)所在執(zhí)業(yè)過(guò)程中處于弱勢(shì)。由于缺乏業(yè)務(wù)質(zhì)量控制體系，導(dǎo)致審計(jì)程序執(zhí)行存在差別。當(dāng)審計(jì)人員與公司管理層就內(nèi)部控制缺陷判定產(chǎn)生分歧時(shí)，事務(wù)所的相對(duì)弱勢(shì)加上相關(guān)內(nèi)部控制缺陷評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)模糊，使審計(jì)人員難以堅(jiān)持自己的職業(yè)判斷和立場(chǎng)，審計(jì)意見(jiàn)受到影響和制約。

三、提高內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)水平的措施

（一）明確內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的地位

首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)改變內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)處于從屬地位的認(rèn)識(shí)，內(nèi)部控制審計(jì)是事務(wù)所業(yè)務(wù)的擴(kuò)展，在未來(lái)大有作為。在此基礎(chǔ)上，充分了解內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)在測(cè)試范圍、目的、程序等方面所具有的獨(dú)特性。其次，認(rèn)真學(xué)習(xí)相關(guān)規(guī)范和文件，建立合理的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制體系。以基本規(guī)范和指引為基礎(chǔ)，在內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中針對(duì)不同階段的工作內(nèi)容，建立業(yè)務(wù)質(zhì)量控制體系，為內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范化奠定基礎(chǔ)。最后，組建掌握內(nèi)部控制審計(jì)原理和方法的專業(yè)團(tuán)隊(duì)。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的深入發(fā)展，對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的要求會(huì)不斷提高。事務(wù)所應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)人才培養(yǎng)給予高度重視，使內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)得以良好地推廣和開(kāi)展。

（二）針對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的特點(diǎn)豐富審計(jì)技術(shù)和手段

內(nèi)部控制作為涉及公司方方面面的系統(tǒng)體系，不僅包含組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化、人力資源政策，還涵蓋風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與管理、控制活動(dòng)、信息傳遞以及監(jiān)督等內(nèi)容，其復(fù)雜程度已經(jīng)超越了傳統(tǒng)審計(jì)范疇。內(nèi)部控制的復(fù)雜性和特殊性導(dǎo)致審計(jì)方法和程序不再具有通用性和標(biāo)準(zhǔn)化的特點(diǎn)，尤其是公司經(jīng)營(yíng)管理信息化水平越來(lái)越高，也加劇了此種狀況。要求審計(jì)人員針對(duì)內(nèi)部控制的不同內(nèi)容確定更合理的審計(jì)方法和程序，以提高審計(jì)效率，得出更具說(shuō)服力的審計(jì)結(jié)論。

（三）探索內(nèi)部控制審計(jì)委托新模式

被審計(jì)單位具有多重身份，不僅是委托方還與會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在雇傭關(guān)系。因此，探索新型審計(jì)委托模式有利于事務(wù)所保持審計(jì)獨(dú)立性?；谡畽?quán)威性，可以考慮在相關(guān)部委下設(shè)部門，作為內(nèi)部控制審計(jì)的委托方，采用公開(kāi)招標(biāo)的方式聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，類似政府采購(gòu)方式。被審計(jì)單位每年按照公司規(guī)模、行業(yè)特征、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度等因素向相關(guān)部門預(yù)繳審計(jì)費(fèi)用，在審計(jì)工作完成后，相關(guān)部門將審計(jì)費(fèi)用支付給事務(wù)所。這樣被審計(jì)單位和事務(wù)所之間不再是雇傭關(guān)系，最大程度保證事務(wù)所的獨(dú)立性。當(dāng)然，在此過(guò)程中，還要考慮政府部門權(quán)力集中可能導(dǎo)致的尋租行為，如何監(jiān)管也將是一項(xiàng)非常重要的課題。

不論是在業(yè)務(wù)流程組織安排還是披露內(nèi)容的要求方面，內(nèi)部控制審計(jì)還處于不斷成長(zhǎng)和完善的過(guò)程中。進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制業(yè)務(wù)審計(jì)水平，不僅在宏觀層面上有利于提升資本市場(chǎng)對(duì)公司的監(jiān)管能力，在微觀層面上也可以助力公司提高內(nèi)部控制水平，實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)。

（作者單位：燕山大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 首都經(jīng)貿(mào)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，郵政編碼：000660，電子郵箱：linchunlei77@163.com）