淺談“實質(zhì)重于形式”原則在收入準(zhǔn)則中的運用

石拓

摘 要：隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會計核算的對象也呈現(xiàn)多樣化，在會計核算中，實質(zhì)重于形式原則就是其基本原則中重要的一項，它能為財務(wù)報表提供真實的會計信息，也能準(zhǔn)確真實地反映和記錄企業(yè)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀。但是，在會計運用中仍然存在與其他會計原則不協(xié)調(diào)、會計核算濫用、忽略法律形式等問題。本文通過對實質(zhì)重于形式原則的含義、在收入準(zhǔn)則中的體現(xiàn)，以及對上市公司應(yīng)用中存在的問題進(jìn)行分析，提出了實質(zhì)重于形式原則在收入準(zhǔn)則中的運用建議。

關(guān)鍵詞：實質(zhì)重于形式 收入 會計準(zhǔn)則

中圖分類號：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）03（c）-179-02

在多樣化和復(fù)雜化的經(jīng)濟(jì)活動中，國際經(jīng)濟(jì)與我國經(jīng)濟(jì)交往加深，同時也對會計準(zhǔn)則國際化提出了必然的要求。它承載著更多的意義，例如并購重組、投融資、發(fā)行IOP上市等，在世界各國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)模和趨勢下，國際會計準(zhǔn)則具有很重要的影響。在我國加入WTO以后，想要融入國際資本市場和國際貿(mào)易競爭，就要依照估計國際慣例對國際債權(quán)人以及國際投資者提供真實、可比、公允的會計信息。在《國際會計準(zhǔn)則》中，實質(zhì)重于形式原則是一項會計核算基本原則。我國出臺的企業(yè)會計準(zhǔn)則中明確規(guī)定：“進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)而不應(yīng)僅以法律實質(zhì)為依據(jù)”[1]。這對提高企業(yè)會計信息質(zhì)量提供了有利條件。

1 實質(zhì)重于形式原則的含義

實質(zhì)重于形式在會計核算原則中處于重要一環(huán)，實質(zhì)是指經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，形式也就是指法律在內(nèi)的具體表現(xiàn)形式。實質(zhì)重于形式就是以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真實性為出發(fā)點，對收入的計量、確認(rèn)應(yīng)當(dāng)以事實為依據(jù)不能僅僅看事件的表面現(xiàn)象。

2 實質(zhì)重于形式在收入準(zhǔn)則中的體現(xiàn)

2.1 在收入記錄和計量方面的體現(xiàn)

在實際的會計核算中國，對于售后回購業(yè)務(wù)進(jìn)行確認(rèn)負(fù)責(zé)是參考新的會計準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)的一項負(fù)責(zé)，不能確認(rèn)為收入。然而由于賣方具有回購的選擇權(quán)，具有較小的回購可能性，在回購當(dāng)日市場價格來確定回購價，就可以實現(xiàn)售出商品時確認(rèn)為收入。

2.2 在收入確認(rèn)方面的體現(xiàn)

在《企業(yè)會計制度》和收入準(zhǔn)則的規(guī)定中，收入的確認(rèn)是依據(jù)其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，而不依據(jù)款項是否收到或者是所有權(quán)是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移或者是商品是否已經(jīng)交付等表現(xiàn)形式來進(jìn)行判斷。強調(diào)企業(yè)在確認(rèn)收入時不再從形式上的商品是否已經(jīng)發(fā)出作出判斷，應(yīng)當(dāng)從實際情況來對商品的所有權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移進(jìn)行判斷，重點關(guān)注企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益是否真的增加了，不能僅僅關(guān)注是否已經(jīng)取得收到價款的權(quán)利。在確定商品銷售收入的過程中，要看確認(rèn)商品收入的條件是否滿足，如果符合確認(rèn)商品收入確認(rèn)的條件則就可以依照有關(guān)規(guī)定確認(rèn)銷售收入，如不滿足就不可以確定。

3 實質(zhì)重于形式原則在收入準(zhǔn)則中的問題分析

3.1 在收入準(zhǔn)則中，實質(zhì)重于形式原則缺乏監(jiān)督機(jī)制

目前，收入作為上市公司運營狀況好壞的重要指標(biāo)之一，同時也是企業(yè)操作原則來修飾報表數(shù)據(jù)的主要環(huán)節(jié)。所有人都知道，會計的職能是核算和監(jiān)督，但是在實際工作中，企業(yè)負(fù)責(zé)人利用實質(zhì)重于形式原則的主觀性，指使會計人員、會計機(jī)構(gòu)做假賬，對會計憑證進(jìn)行偽造，對會計事項進(jìn)行違規(guī)處理，只為了在股市上籌集更多的資金，為自身利益最求得最大化。造成了管理者限制與會計工作，使其會計工作不能獨立發(fā)揮監(jiān)督職能，對于實質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用處境也形成了破壞。

3.2 實質(zhì)重于形式原則的濫用

實質(zhì)重于形式原則的本意是真實的反映企業(yè)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況，強調(diào)經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的兼顧，但在實際應(yīng)用過程中，最容易被企業(yè)濫用和規(guī)避，這也是最突出的問題。有些企業(yè)利用實質(zhì)重于形式的主觀性來隨意調(diào)整財務(wù)報表的數(shù)據(jù)。例如：在2016年的5月份簽訂一份房屋銷售合同，甲房地產(chǎn)公司要向乙房地產(chǎn)公司出售總價款為3000萬元已經(jīng)完工的辦公樓[3]，存入了甲公司存款賬戶。同時，甲公司與乙銀行約定好回購價定為3500萬元，該辦公樓購回的時間是2017年5月。從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上講是甲房地產(chǎn)公司抵押了房產(chǎn)向銀行借款3000萬元，500萬元的財務(wù)費用，甲房地產(chǎn)公司對該辦公樓所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬是繼續(xù)保留的，所以不能對甲房地產(chǎn)公司確定為收入。但是從會計準(zhǔn)則方面來說，甲公司簽訂了房屋銷售合同而且還收取了貨款確定為營業(yè)收入是符合會計制度的。然而甲房地產(chǎn)公司利用簽訂房屋銷售合同，對其營業(yè)收入和營業(yè)利潤隨意虛增，對會計信息造成了失真，對實質(zhì)重于形式原則的本意嚴(yán)重扭曲。

3.3 實質(zhì)重于形式忽略法律形式問題

在《編制和提供財務(wù)報表的框架》中，財務(wù)報表提供的信息的四項主要質(zhì)量特征是可理解性、可靠性、相關(guān)性和可比性?？煽啃砸笕鐚嵎磻?yīng)企業(yè)的真實情況，但是也不能過分的違反法律去執(zhí)行違法實質(zhì)重于形式原則，不能降低會計信息的質(zhì)量。

3.4 其他會計原則與實質(zhì)重于形式原則的矛盾

實質(zhì)重于形式原則與其他會計原則之間存在相互協(xié)調(diào)的問題，主要是由于實質(zhì)重于形式原則不是表現(xiàn)形式，而是在交易事項時反應(yīng)經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。所以和其他會計原則其可靠性、可比性、可理解性和歷史成本等存在互相排斥。

4 實質(zhì)重于形式原則運用的建議

4.1 對實質(zhì)重于形式原則的適度運用

企業(yè)如果過度強調(diào)實質(zhì)重于形式原則，就會造成原則的濫用。各個核算在整個會計信息的生成過程中是相輔相成的，它構(gòu)成了財務(wù)報表的整體，所以在對實質(zhì)重于形式原則的和其他原則的互相協(xié)調(diào)上要特別注意。會計人員在實際應(yīng)用中，要保證會計信息的真實性，對職業(yè)進(jìn)行準(zhǔn)確的判斷，對實際的尺度和形式上的協(xié)調(diào)把握好，要保證會計信息的客觀公正，為投資者做出理性的財務(wù)決策，營造更好的經(jīng)濟(jì)信息環(huán)境，對規(guī)范和發(fā)展資本市場提供有利條件。

4.2 提高會計人員的專業(yè)素質(zhì)

在如今各種各樣的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，會計人員在實質(zhì)重于形式原則下具有更多的自主性，財務(wù)人員的素質(zhì)要求必須具有靈活的運用理解能力和全面的財務(wù)觀念等素質(zhì)，會計人員要脫掉法律形式的外衣，準(zhǔn)確把握交易事項的實質(zhì)，要依據(jù)專業(yè)對報表進(jìn)行判斷，在專業(yè)判斷時要以專業(yè)知識為指導(dǎo)，以法律為根本，加強自身的職業(yè)道德，避免出現(xiàn)違規(guī)造假行為。會計人員要不斷提高專業(yè)理論水平，與國家新出臺的會計準(zhǔn)則與時俱進(jìn)。

4.3 對會計制度進(jìn)行完善

對于企業(yè)來說，由于缺少相應(yīng)的解釋說明和約束性條款，實質(zhì)重于形式原則具有一定的操作空間。在會計制度未來發(fā)展下，企業(yè)和審計人員以及有關(guān)部門進(jìn)行相互之間的溝通，對會計準(zhǔn)則中現(xiàn)實難題和原則實施的阻礙進(jìn)行完善的制定，對實質(zhì)重于形式的有效實施提供切實的保障。

4.4 對所有的會計核算原則綜合運用

在其他原則與實質(zhì)重于形式原則產(chǎn)生矛盾時，要對各項會計核算原則做出綜合協(xié)調(diào)，要以哪項原則可以提高會計信息質(zhì)量，哪項原則能為使用報表者提供更加可靠、相關(guān)的信息，哪項原則能更反映其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為本。

4.5 對售后回購要件進(jìn)行規(guī)范

發(fā)售商品時是否簽訂了回購合同，合同是具有法律約束力的，所以它是判斷一項業(yè)務(wù)是否屬于售后回購的標(biāo)準(zhǔn)，想要斷定該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不是正常的銷售退回合同，必須是雙方簽訂了銷售合同，也簽訂了回購合同，就可以認(rèn)定它是融資活動。

4.6 完善監(jiān)管機(jī)制

在當(dāng)前，我國上市公司的審計中，收入重大錯報導(dǎo)致風(fēng)險較大，所以收入成為了注冊會計師風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛斜仨殞徲嫷捻椖恐?。我們要為報表者提供正確的財務(wù)信息，就要對不明不白的收入項目，把法律形式和經(jīng)濟(jì)實質(zhì)有效的結(jié)合起來，不僅抓經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，也要兼顧法律形式。

5 結(jié)語

實質(zhì)重于形式原則作為國際通用會計準(zhǔn)則之一，也是會計核算的重要原則，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實踐中占有非常重要的作用。在我國，會計理論和實務(wù)界逐漸認(rèn)識和強化實質(zhì)重于形式原則。我們要正確理解實質(zhì)重于形式原則在新收入準(zhǔn)則中的應(yīng)用，它在平常的會計核算過程中占據(jù)非常重要的地位，會計人員要不斷提高自身的職業(yè)判斷能力，把實質(zhì)和形式有機(jī)結(jié)合起來，為報表者提供正確有用的決策信息。

參考文獻(xiàn)

[1] 徐葉欣.試論實質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用——基于收入循環(huán)視角[J].商情，2016（49）.

[2] 王敏.淺談實質(zhì)重于形式原則在新收入準(zhǔn)則中的運用[J].企業(yè)研究，2014（4X）.

[3] 李修文，汪磊，廖文莉.芻議實質(zhì)重于形式原則在新會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用[J].經(jīng)濟(jì)視野，2013（3）.