營改增對(duì)建筑業(yè)施工企業(yè)稅負(fù)的影響及應(yīng)對(duì)研究

李紹萍 張又嘉 東北石油大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院

一、引言

自2012年1月1日營改增開始試點(diǎn)，至2016年5月1日將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)全部納入營改增試點(diǎn)范圍，營改增試點(diǎn)全面推開，營業(yè)稅退出歷史舞臺(tái)，增值稅制度將更加規(guī)范。營改增之后，為建筑企業(yè)的健康發(fā)展?fàn)I造了積極良好的市場(chǎng)環(huán)境，有利于建筑企業(yè)資金的優(yōu)化利用以及資源的合理配置，有利于提升建筑企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。由于建筑業(yè)中的建筑施工企業(yè)經(jīng)營規(guī)模大、涉及范圍廣、經(jīng)營方式多樣化的特征，營改增的全面實(shí)施對(duì)其影響較大。因此，分析營改增后建筑施工企業(yè)是否真正實(shí)現(xiàn)減稅目標(biāo)則是需要深入探討的問題。論文擬通過分析營改增對(duì)建筑施工上市公司稅負(fù)的影響，有針對(duì)性的提出完善建筑施工企業(yè)營改增的具體建議，以期對(duì)進(jìn)一步完善營改增政策并提高建筑施工企業(yè)應(yīng)對(duì)效率有所裨益。

二、建筑業(yè)營改增及稅負(fù)概述

(一)建筑業(yè)分類及特點(diǎn)

建筑業(yè)是指專門從事土木工程、房屋建設(shè)和設(shè)備安裝以及工程勘察設(shè)計(jì)工作的生產(chǎn)部門。建筑業(yè)主要分為四類：房屋和土木工程建筑、建筑安裝業(yè)、建筑裝飾業(yè)、其他建筑業(yè)。論文主要研究房屋和土木工程建筑類的建筑業(yè)，即建筑施工企業(yè)。

建筑業(yè)具有三大特點(diǎn)，一是生產(chǎn)的流動(dòng)性，施工單位會(huì)跟隨施工項(xiàng)目更換工作地點(diǎn)，轉(zhuǎn)移生產(chǎn)設(shè)備等。二是生產(chǎn)的獨(dú)特性，每一個(gè)施工項(xiàng)目會(huì)隨著合作對(duì)象的設(shè)計(jì)，需求等的不同，更換施工材料和人員。三是生產(chǎn)周期長(zhǎng)，往往一個(gè)項(xiàng)目的落成需要一年或是更長(zhǎng)的時(shí)間，這就要求其中各個(gè)環(huán)節(jié)能夠有良好的配合。

同時(shí)建筑業(yè)包括的范圍廣，上中下游企業(yè)數(shù)量眾多，但企業(yè)的集中度不夠，小企業(yè)占比高，尤其是裝修裝飾企業(yè)和工程分包企業(yè)較多，競(jìng)爭(zhēng)激烈，而且經(jīng)營規(guī)范度低，這就造成了在營改增初期進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣困難等問題。

(二)建筑業(yè)營改增政策規(guī)定

營改增是營業(yè)稅改征增值稅的簡(jiǎn)稱，由于增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅，對(duì)于每個(gè)環(huán)節(jié)征稅，進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，因此，營改增可以避免重復(fù)征稅，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。建筑業(yè)營改增政策規(guī)定如表1所示。

(三)稅負(fù)

稅負(fù)亦稱稅收負(fù)擔(dān)，是因國家征稅而造成的一種經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。主要有稅負(fù)率和稅負(fù)額兩種表現(xiàn)形式。稅負(fù)率用稅額占稅基的比重表示，稅負(fù)額用絕對(duì)量表示。稅負(fù)可以單指增值稅稅負(fù)、所得稅稅負(fù)、營業(yè)稅稅負(fù)等。也可以把所有本年度上交的所有稅款加總計(jì)算一個(gè)總體稅負(fù)。論文研究的是建筑施工業(yè)上市公司增值稅稅負(fù)在營改增之后是否下降。

三、營改增對(duì)建筑施工上市公司稅負(fù)的影響

(一)研究樣本

營改增對(duì)于小規(guī)模納稅人和一般納稅人的影響是有差別的，論文采用上海證券交易所A股上市的所有19家建筑施工上市公司的數(shù)據(jù)資料作為研究樣本，就營業(yè)成本的47.6%(林志偉)作為成本的進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣比例進(jìn)行計(jì)算。同時(shí)由于增值稅從2018年5月1日起稅率由11%下調(diào)至10%，因此，論文基于不同時(shí)期的11%和10%兩個(gè)稅率分別分析建筑施工上市公司的稅負(fù)。

(二)研究方法

論文從建筑施工企業(yè)上市公司出發(fā)，采用2015年和2016年的相關(guān)數(shù)據(jù)，計(jì)算各個(gè)上市公司的進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額、稅負(fù)等相關(guān)指標(biāo)，以此為依據(jù)對(duì)企業(yè)稅負(fù)進(jìn)行分析。研究中會(huì)用到以下計(jì)算公式：

表1：建筑業(yè)營改增政策規(guī)定

(三)對(duì)稅負(fù)影響的分析

論文采用建筑施工上市公司的數(shù)據(jù)，通過運(yùn)用Excel做相關(guān)的運(yùn)算分析，將2015年和2016年增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額按47.6%進(jìn)行抵扣，從而進(jìn)行比較分析，對(duì)測(cè)算數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。具體計(jì)算結(jié)果如表2和表3所示。

表2：建筑業(yè)上市公司2015年?duì)I改增稅負(fù)情況

表3：建筑業(yè)上市公司2016營改增稅負(fù)情況

由表2可以看出，當(dāng)按營業(yè)成本的47.6%進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣時(shí)，增值稅稅負(fù)在稅率11%時(shí)明顯增加，當(dāng)稅率下降為10%時(shí)只有部分企業(yè)稅負(fù)略有增加，超過一半的企業(yè)稅負(fù)水平基本持平，或是有些許的下降。其中天富能源增值稅稅負(fù)明顯減少，主要是因?yàn)槠洚?dāng)年固定資產(chǎn)購入數(shù)額巨大，進(jìn)項(xiàng)稅額比銷項(xiàng)稅額明顯數(shù)額大，形成了留抵稅額。而與營業(yè)稅稅負(fù)相等的稅率基本在9%左右，這表明，只有當(dāng)增值稅稅率降到9%時(shí)，理論上企業(yè)所交的增值稅稅負(fù)才會(huì)與營業(yè)稅稅負(fù)相等。

表3為2016年相關(guān)上市公司的數(shù)據(jù)，由于2016年5月1日起開始實(shí)行營改增政策，公司的財(cái)務(wù)報(bào)表中關(guān)于營業(yè)稅一項(xiàng)的記載只截止到相關(guān)時(shí)間點(diǎn)，而且通過報(bào)表數(shù)據(jù)很難計(jì)算得出預(yù)計(jì)全年繳納營業(yè)稅的金額。從僅有的數(shù)據(jù)可以看出，當(dāng)稅率為11%時(shí)，增值稅的稅負(fù)為3%左右，當(dāng)稅率為10%時(shí)，稅負(fù)基本處在2%左右的水平范圍內(nèi)。理論上而言，這個(gè)稅負(fù)水平屬于正常范圍。

(四)研究結(jié)論

由上述對(duì)于建筑施工上市公司的分析可以得知，就增值稅一般納稅人而言，稅負(fù)的變化與稅率的高低及可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的多少密切聯(lián)系。即如果比營業(yè)稅稅率高，營改增稅負(fù)必然增加，在與營業(yè)稅稅率基本相當(dāng)?shù)那闆r下，企業(yè)的稅負(fù)水平高低取決于可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的多少。但是，以上計(jì)算均采用理論上計(jì)算得出的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率47.6%，而在企業(yè)的實(shí)際運(yùn)營過程中，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率往往達(dá)不到這個(gè)水平。因此，企業(yè)在實(shí)際運(yùn)營過程中，增值稅稅負(fù)是加重的。

四、完善建筑施工企業(yè)營改增的建議

(一)營改增政策層面建議

1.繼續(xù)降低稅率

通過上文分析，只有當(dāng)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣率超過47.6%的時(shí)候，才能達(dá)到減稅的效果，但是建筑施工企業(yè)在實(shí)際運(yùn)營中很難做到這么高的抵扣率。根據(jù)前面測(cè)算結(jié)果可知，營改增后稅率降至9%左右時(shí)，理論上企業(yè)的增值稅稅負(fù)才會(huì)與營業(yè)稅稅負(fù)基本持平。因此，建議再進(jìn)一步調(diào)整增值稅稅率，將建筑施工企業(yè)的增值稅稅率降為8%，以確保營改增減稅的目標(biāo)真正得以落實(shí)。

2.增加進(jìn)項(xiàng)稅抵扣項(xiàng)目及范圍

由于建筑業(yè)業(yè)務(wù)涉及范圍廣，尤其是建筑施工企業(yè)，其所需購進(jìn)的基本為砂石、混凝土等建筑材料，這些材料多是通過施工方向當(dāng)?shù)刈匀蝗嘶蚴切∫?guī)模納稅人購置，往往很難取得增值稅專用發(fā)票，由于對(duì)上游企業(yè)發(fā)票管控較弱，導(dǎo)致實(shí)際可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額大幅縮水。同時(shí)，建筑施工企業(yè)通常對(duì)建筑工程進(jìn)行工程分包，在施工過程中，人工成本占比高，而且這部分營改增后也是不能進(jìn)行抵扣的。因此，建議加大建筑施工企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣范圍，將人工成本等納入建筑業(yè)的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額中，這將會(huì)大大減少企業(yè)的增值稅。

(二)征收管理層面建議

1.加快修訂稅收征管法以適應(yīng)營改增需要

自2016年5月1日全面營改增后，為了加強(qiáng)營改增的征收管理，國家稅務(wù)總局先后發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》等通知或規(guī)定，但都屬于臨時(shí)性質(zhì)的文件，執(zhí)行過程中隨意性較大，弱化了營改增征收管理的執(zhí)行力度。建筑施工企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)具有流動(dòng)性與分散性，購進(jìn)項(xiàng)目不規(guī)范問題比較突出，對(duì)營改增的征收管理水平要求更高。因此，應(yīng)盡快修訂《稅收征收管理法》，將營改增的新情況、新問題融合到具體征管規(guī)定中，規(guī)范營改增的征收管理，堵塞征管漏洞，以彌補(bǔ)營改增征管盲區(qū)。

2.加大發(fā)票監(jiān)管力度以確保以票管稅落到實(shí)處

嚴(yán)格規(guī)范的增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證管理與使用制度是增值稅實(shí)行稅款抵扣、以票管稅的關(guān)鍵，2016年5月1日全面實(shí)施營改增后，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》，對(duì)于營改增納稅人增值稅發(fā)票的開具及使用都做了明確規(guī)定，然而，由于監(jiān)管機(jī)制的不完善，使得處于試點(diǎn)階段的營改增發(fā)票存在管理不到位的情況，尤其對(duì)于建筑施工企業(yè)而言，代開發(fā)票、虛售發(fā)票情況有所增加。因此，稅務(wù)管理部門應(yīng)該加大對(duì)發(fā)票以及納稅流程的監(jiān)管與稽查力度，使增值稅以票管稅得以落實(shí)。

(三)建筑施工企業(yè)層面建議

1.盡量增加可抵扣項(xiàng)目

增值稅作為一種流轉(zhuǎn)稅，對(duì)各個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)進(jìn)行征稅。前述分析可知營改增后可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額少是建筑企業(yè)稅負(fù)增加的主要原因。因此，建議從以下兩方面入手盡量增加進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣：(1)有針對(duì)性的選擇供應(yīng)方。建筑企業(yè)應(yīng)規(guī)范采購，合理篩選供應(yīng)方合作企業(yè)，盡量選擇可以開具增值稅扣稅憑證的企業(yè)，如果選擇小規(guī)模納稅人或個(gè)體工商戶，也盡量在采購過程中積極取得增值稅扣稅憑證，便于日后的管理并增加可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，進(jìn)而減輕企業(yè)稅負(fù)。(2)加大企業(yè)設(shè)備更新?lián)Q代力度。建筑施工企業(yè)屬于勞動(dòng)密集型企業(yè)，由于營改增后勞務(wù)成本并未納入可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅范圍，增加了企業(yè)稅負(fù)。建議企業(yè)積極進(jìn)行產(chǎn)業(yè)升級(jí)換代，引進(jìn)先進(jìn)的機(jī)械化操作流程，提高機(jī)械使用效率，盡量減少人工的使用，降低人工成本。

2.提高會(huì)計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)

由于我國征收營業(yè)稅已經(jīng)多年，會(huì)計(jì)從業(yè)人員對(duì)于其流程非常熟悉，而營改增改革使得會(huì)計(jì)核算發(fā)生了較大變化，在增值稅背景下必須重視進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣和發(fā)票的管理。企業(yè)會(huì)計(jì)人員普遍存在對(duì)營改增政策認(rèn)識(shí)不到位、把握不全面、應(yīng)對(duì)不利的問題。因此，建筑施工企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)員工的培訓(xùn)，使得員工可以快速適應(yīng)營改增的變化，確保企業(yè)充分享受到營改增的減稅紅利，更好的促進(jìn)企業(yè)發(fā)展。

五、結(jié)語

營改增作為我國稅制的重大變革，其目的是為企業(yè)減少稅收負(fù)擔(dān)，使企業(yè)可以將更多的資金用在研發(fā)創(chuàng)新與經(jīng)營發(fā)展上，使得企業(yè)資源得到優(yōu)化利用和合理配置。建筑施工企業(yè)作為營改增的主要適用對(duì)象，理應(yīng)在營改增改革中受益。然而，由于營改增政策的局限性及企業(yè)自身特點(diǎn)，通過分析發(fā)現(xiàn)部分建筑施工企業(yè)營改增后稅負(fù)有所增加并遇到一定應(yīng)對(duì)困難。因此，應(yīng)繼續(xù)優(yōu)化營改增政策，完善征收管理，加大企業(yè)應(yīng)對(duì)力度，以確保營改增改革繼續(xù)推進(jìn)，建筑施工企業(yè)能夠切實(shí)享受到營改增減稅紅利。