我國個人所得稅費用扣除的國內(nèi)外比較及借鑒

谷佩云

摘要：近年來，隨著房價、物價的大幅度上漲，居民可支配收入的提高，對個稅改革的呼聲很高，而2017年全國兩會的召開最終也并未使個稅改革的大幕全面拉開，文章在對個人所得稅制進行國內(nèi)外比較的基礎(chǔ)上，提出改革我國個人所得稅的建議。

關(guān)鍵詞：個人所得稅；費用扣除；比較；借鑒

個人所得稅是我國的重要稅種之一，個稅的完善與否能折射出一個國家的經(jīng)濟發(fā)展水平、人文關(guān)懷程度，我國于1980年開征個人所得稅，自開征以來，個人所得稅在縮小貧富差距、促進稅收公平、保障財政收入等方面發(fā)揮了積極的作用。但是隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，隨之而來的問題是，現(xiàn)行個人所得稅制逐漸凸現(xiàn)出不公平和低效率，社會貧富差距日益加大，個人所得稅調(diào)節(jié)功能不能充分發(fā)揮。西方國家是稅制比較發(fā)達的國家，將我國的個稅費用扣除規(guī)定與西方發(fā)達國家進行比較，發(fā)現(xiàn)我國個稅費用扣除存在的不足，在借鑒西方發(fā)達國家的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國國情，提出完善我國個稅費用扣除的建議，這對完善我國的個人所得稅制，充分體現(xiàn)稅收的量能負擔和實現(xiàn)社會公平，有一定的意義。

一、個人所得稅費用扣除的國內(nèi)外比較

（一）個人所得稅

個人所得稅是對個人（自然人）的應稅所得征收的一種稅， 我國現(xiàn)行個稅規(guī)定了工資薪金、勞務(wù)報酬、稿酬等十項所得為個人所得稅的應稅所得。世界上最早開征個人所得稅的國家是英國，英國的個稅制度自開征至今已經(jīng)過相當長時間的發(fā)展，現(xiàn)已成為世界上較全面、系統(tǒng)和成熟的個人所得稅制度；我國的個人所得稅自開征起，已經(jīng)歷了30多年的發(fā)展，期間也已經(jīng)歷若干次修訂，內(nèi)容已相對完善、成熟，但與發(fā)達國家相比，仍存在差距。

（二）個人所得稅費用扣除的國內(nèi)外比較

所得稅，是對所得額征稅，所得稅與流轉(zhuǎn)稅相比，流轉(zhuǎn)稅是對總額征稅，而所得稅是對凈額征稅，即收入總額減各項費用扣除，個人所得稅費用扣除應為個人為取得收入發(fā)生的各項生產(chǎn)、生活成本，不同國家，個稅費用扣除的模式、個稅費用扣除的內(nèi)容和標準也不同。

1. 費用扣除的模式

由于各國個人所得稅的征收內(nèi)容和征收模式不盡相同，所以個人所得稅費用扣除方式也各有不同，個人所得稅的征收模式有綜合征收模式、分類征收模式和混合征收模式三種，相應的，有關(guān)費用扣除模式也分為這三種情況，即綜合扣除制、分項扣除制和混合扣除制。綜合制是將納稅人的全年所得不分性質(zhì)和來源，先統(tǒng)一加總，再統(tǒng)一減除準予扣除的項費用，最后就余額進行納稅的稅制模式。該稅制模式可以較為完整地體現(xiàn)出納稅人量能負擔的原則，縱向和橫向上對稅收負擔進行分配，縱向上，實現(xiàn)的所得多，納稅就多，橫向上，避免了因為收入結(jié)構(gòu)不同而帶來的稅收不公，是比較理想的稅制模式。目前，歐美的大多數(shù)稅制比較成熟的國家，如：英、美、德、法、意大利、丹麥等都采用綜合扣除制。分項扣除制是將納稅人的不同來源、性質(zhì)的所得分別逐項征稅，不同所得準予扣除的費用、適用的稅率均不完全相同，該稅制模式的優(yōu)點在于對納稅人全部所得按照其性質(zhì)分類進行區(qū)別征稅，這樣能夠充分地體現(xiàn)出國家的稅收政策；缺點是缺少對納稅人整體所得的準確把握，容易導致納稅人在實際生活中承擔不公平稅負。我國采用的是分類征收模式，另外蘇丹、也門、黎巴嫩等少數(shù)國家也采用這種征收模式?；旌峡鄢剖菍Χ惙ㄒ?guī)定的部分項目采用綜合扣除方式，同時對規(guī)定的其他部分采用分項扣除方式。也有不少國家采用混合扣除制，因為混合扣除制有其獨有的優(yōu)勢，它能綜合體現(xiàn)出綜合扣除、分項扣除方式的優(yōu)點，又能很好地摒棄他們各自獨立使用時不可避免的缺點，即一方面保證稅收調(diào)節(jié)功能的發(fā)揮；另一方面，能體現(xiàn)出稅收的公平公正。日本、瑞典、韓國采用的是分類與綜合相結(jié)合的混合征收模式，其費用扣除采用的為混合扣除制。

2. 費用扣除的單位

綜觀國內(nèi)外實行個人所得稅制的國家，個人所得稅納稅申報和費用扣除單位主要有兩類：一是以家庭為單位；二是以個人為單位。以個人為申報和費用扣除單位，以各個人的應納稅所得額按相應稅率征收，沒有考慮個人整個家庭的支出和稅負能力，稅收的公平性難以體現(xiàn)。而以家庭為費用扣除和納稅申報單位，能綜合兼顧考慮整個家庭的收入情況、撫養(yǎng)配偶子女和贍養(yǎng)老人的負擔，能體現(xiàn)稅收的量能負擔和公平原則。

我國采用的是以個人為單位申報和繳納，自然也避免不了其固有的缺陷。而西方大多數(shù)國家則是以家庭為費用扣除和納稅申報單位或采用家庭或個人可選的做法。比如：美國可以家庭為納稅申報單位，也可以個人為納稅申報單位，其個稅納稅人的報稅身份主要有以下5種，夫妻合報、夫妻各自申報、單身個別申報、有家庭負擔而單獨申報者（主要指單親家庭）、喪偶之人而有家庭負擔者，不同報稅身份的設(shè)置充分考慮到納稅人的個體差異，因此每一種報稅身份所享受的稅收福利也不同。以上5種報稅身份中，前4種在美國是比較普遍的，其中夫妻合報是美國家庭報稅最常見的形態(tài)，美國的納稅申報身份劃分得如此細致，充分考慮了不同納稅人的個體差異，充分體現(xiàn)了稅收的量能負擔和公平原則。英國采用可以家庭為單位聯(lián)合申報、也可夫婦分開申報的做法、德國采用家庭和個人可選的做法，法國實行以家庭為單位申報。

3. 費用扣除的內(nèi)容

我國現(xiàn)行個人所得稅的費用扣除內(nèi)容，主要包括對納稅人工資薪金對應的生活、生計扣除和納稅人單位為個人繳付及個人繳納的社會保險，以及涉及到生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的成本和費用的支出。我國的費用扣除內(nèi)容和標準，更多地考慮了納稅人自身的衣食住行等最基本的生活生存支出，沒有考慮其家庭支出，也沒有考慮其贍養(yǎng)老人和撫養(yǎng)子女情況，也未考慮必須的生產(chǎn)性費用如交通通信費用、專業(yè)技能培訓費、醫(yī)療費用以及其他雜項支出等，對個人發(fā)展性的生活支出如人生規(guī)劃方面的教育經(jīng)費支出、非專業(yè)技能培訓支出等費用均未加以考慮。

在國外，日本的個稅扣除與我國相比，完善很多，其充分考慮到了與人有關(guān)的各項扣除，包括個人自身和家庭的各項生活、生存、發(fā)展扣除、還考慮了額外負擔的扣除、醫(yī)療扣除、保險費扣除，同時它還允許把過去三年中發(fā)生的損失金額扣除，發(fā)生的社會公益事業(yè)費用也允許扣除。日本的費用扣除充分考慮到了從人文關(guān)懷到公益事業(yè)扣除的方方面面，而且，在進行各項扣除時，始終貫徹量能負擔原則。

英國的個稅扣除分為費用扣除和生計費扣除。費用扣除主要指扣除與取得的收入有關(guān)的、為完成經(jīng)營活動的支出，如差旅費、廣告費、教師購買書籍支出等。生計費扣除指扣除人的支出，而且進行生計費扣除時將人區(qū)分為不同類型，包括單身個人生計扣除、已婚夫婦生計扣除、單身及夫婦有老年人負擔的扣除、額外人口負擔扣除、寡婦喪居扣除、贍養(yǎng)親屬扣除、保姆管家扣除、兒女服侍扣除和盲人扣除；扣除的項目如此之細致，既考慮到了納稅人的各種生活所需，又體現(xiàn)出對納稅人的人文關(guān)懷，充分貫徹了稅收的量能負擔原則。

美國的個稅扣除分兩部分：一是寬免額。對每個納稅人及其撫養(yǎng)的家屬都給予了個人寬免額，寬免額扣除不僅考慮了個人，還考慮了家庭。另外，其個稅扣除對納稅人的生計支出考慮得比較周到，在寬免額中考慮了家庭總支出、撫養(yǎng)未成年子女、贍養(yǎng)老人等支出，切實把“量能納稅”的原則貫徹到每個規(guī)范和制度中去。二是扣除?？鄢譃闃藴士鄢头猪椏鄢{稅人可視情況選擇其中一種。標準扣除是對納稅人規(guī)定一個標準扣除額； 分項扣除即把某些支出項目累加起來一并扣除。由此可見，美國在費用扣除方面，考慮周到，項目設(shè)置細致，涉及生活的各個方面。

根據(jù)孔志強（2011）對OECD 34 個成員國的個人所得稅費用扣除的分析和比較發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)OECD國家在進行費用扣除時，一般也都會考慮納稅人是單身還是已婚、是否有子女要撫養(yǎng)、要撫養(yǎng)子女的人數(shù)、子女受教育階段的情況、家庭教育費用支出、是否有需贍養(yǎng)的人、被贍養(yǎng)人的年齡、是否為殘疾人納稅人或者被扶養(yǎng)人是否為殘疾人等個體差異，還考慮社會保險費用、醫(yī)療費用等開支情況、慈善捐助以及貸款利息等因素。

綜上對英美等各國個稅費用扣除內(nèi)容的分析，不難看出，西方國家是世界上等被公認為稅制較發(fā)達的國家，它們個人所得稅費用扣除所涵蓋的內(nèi)容跟我國相比更細化、完善且更加人性化，我國的個稅費用扣除的內(nèi)容還有待進一步深化和完善。

4. 費用扣除標準的差異性和動態(tài)性

我國現(xiàn)行的個人所得稅費用扣除采用定額扣除和定率扣除兩種辦法，但不管采用哪種扣除方法，我國在進行費用扣除時，所有性質(zhì)的納稅人都一樣對待，基本不考慮個體之間差異、收入差距和地區(qū)間發(fā)展程度差異，這種無差異的費用扣除標準看似公平，卻造成了實質(zhì)的不公平，因為這種固定僵化的費用扣除標準，沒有考慮經(jīng)濟的發(fā)展狀況、物價的波動。在發(fā)生通貨膨脹時，納稅人的名義貨幣收入雖增加但是貨幣的實際購買力反而下降了，但卻比以前要交更多的稅，這種固定僵化的費用扣除標準容易產(chǎn)生納稅的“檔次爬升”效應，導致“隱性增稅”。因此，在通貨膨脹的背景下，維持靜態(tài)的費用扣除機制，將加重納稅人的稅收負擔，其基本生活可能得不到保障。

國外對費用扣除標準的研究開始較早，通過改革已形成了比較成熟的理論。美國從1985 年開始實施個人所得稅非完全的指數(shù)化調(diào)整方案，英國的費用扣除則采取根據(jù)通貨膨脹情況按物價指數(shù)進行調(diào)整的方案。而大部分OECD 國家則更多地采用自行決定調(diào)整方式來緩解通貨膨脹的影響。不同國家個稅費用扣除的比較如表1所示。

綜上對西方主要國家個稅費用扣除的比較，不難看出，英美等國是世界上被公認為稅制較發(fā)達的國家，它們個人所得稅費用扣除普遍具有項目多，內(nèi)容豐富， 充分考慮納稅人的家庭負擔和其他一系列特殊扣除，扣除項目更具人性化，考慮通貨膨脹等優(yōu)點，因此，與發(fā)達國家相比，我國的個稅費用扣除的內(nèi)容還有待進一步深化和完善，扣除單位、扣除方法和標準還有待調(diào)整。

二、借鑒西方國家，我國個稅改革的建議

（一）改分類征收為混合征收

目前我國個人所得稅實行的是分類征收模式，而通過上文比較可以發(fā)現(xiàn)歐美的大多數(shù)稅制比較成熟的國家，如：英、美、德、法、意大利、丹麥等國都采用的是綜合扣除制。但考慮到我國國情，如果一下從分類制過渡到綜合制，很顯然不符合我國的國情，其結(jié)果只能是欲速則不達，因此，我國應把發(fā)達國家的綜合制模式作為個稅發(fā)展的方向，在現(xiàn)階段可以先由現(xiàn)行的分類征收過渡為綜合和分類相結(jié)合的混合征收模式，未來等到時機成熟再由混合征收發(fā)展為綜合征收。既然現(xiàn)階段的目標是混合征收，那就應首先解決哪些所得該采用分類征收、哪些所得該采用綜合征收的問題。結(jié)合分類征收的優(yōu)點，將所得分類進行區(qū)別征稅能夠充分地體現(xiàn)出國家的稅收政策，因此，建議將與勞動付出緊密掛鉤的、經(jīng)常性的所得比如個人的工薪所得、個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得、承包、承租所得、個人勞務(wù)報酬所得、稿酬所得等建議采用分類征收，因為工薪所得、個體工商戶所得、勞務(wù)報酬所得等屬于正常性的勞動所得，具有普遍性，一般與付出對等，而且個體之間差異大，采用單獨分別計稅便于貫徹量能負擔，發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)功能，而稿酬所得屬于較高智力成果，取得較一般勞動所得要困難，如果和其他所得合在一起綜合征收顯然不利于稅收功能的發(fā)揮。而將與勞動付出掛鉤不緊密的、非正常性普遍性的那些所得比如特許權(quán)使用費所得、偶然所得、利息、股息、紅利所得、財產(chǎn)租賃所得等建議采用綜合征收，因為這些所得的取得一般不需直接付出勞動，而且對于一個納稅人而言這些所得一般不經(jīng)常發(fā)生，所以可將納稅人取得的這些所得合并綜合征收。

（二）選擇家庭為申報和扣除的單位

我國個人所得稅是以個人為單位申報和扣除，以各個人的應納稅所得額按相應稅率征收，沒有考慮個人整個家庭的支出和稅負能力，無法體現(xiàn)稅收的公平性。通過以上的比較，可以發(fā)現(xiàn)，英美等稅制發(fā)達的國家都可以家庭為單位申報，以家庭為費用扣除和以個人為費用扣除單位相比更科學合理，因為個稅費用扣除實際上就是維持個人生存、生活、發(fā)展成本的扣除，而個人是以家庭為單位生存和生活的，因此，在確定費用扣除時要考慮整個家庭的情況，要綜合兼顧整個家庭的收入情況、需要撫養(yǎng)的配偶子女和贍養(yǎng)老人的負擔。因此，我國個人所得稅費用扣除應以家庭為申報和扣除單位，以家庭成員的整體收入并考慮家庭中所有成員的日常生活支出。以家庭為申報單位既有利于社會的納稅公平的充分實現(xiàn)，也可以從根本上遏制不同家庭通過分化收入結(jié)構(gòu)來規(guī)避應納稅額。

（三）擴大費用扣除標準的范圍

我國現(xiàn)行的個稅費用扣除內(nèi)容只允許扣除最基本的生活支出，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，人們生活水平的提高，依據(jù)馬斯洛的需求理論，這些支出已遠遠不能滿足人們的需求，我國應該借鑒西方稅制發(fā)達國家的成功實踐，結(jié)合中國的國情，拓寬費用扣除標準涵蓋的內(nèi)容，建議在費用扣除標準中納入以下內(nèi)容。

1. 贍養(yǎng)扶幼扣除

中國的人口福利已經(jīng)逐漸消失，人口老齡化速度位列世界之首，優(yōu)越的生活條件，導致人均壽命普遍延長，老年人在總?cè)丝谥幸颜加邢喈數(shù)谋戎?，幾十年來計劃生育政策的實施，導致每個家庭平均有四個甚至四個以上的老人需要贍養(yǎng)，加之目前我國不完善的養(yǎng)老保險制度，導致贍養(yǎng)費用支出已成為一個家庭沉重的負擔。雖然國家現(xiàn)在也放開了二孩政策，但在這新舊制度交替的十到二十年，公民的養(yǎng)老負擔應該更重。另外，長期以來的計劃生育政策，人們對一孩的培養(yǎng)已形成了少而精的理念，育兒成本投入大，二孩政策的放開，好多家庭有了二孩，育兒成本將會成為一個家庭又一沉重的負擔，因此，在制定費用扣除標準時，應充分考慮家庭的贍養(yǎng)和撫養(yǎng)負擔。

2. 教育費用扣除

社會的發(fā)展離不開教育，教育費用應包括個人的教育費用和子女教育費用，個人要發(fā)展，必須不斷地深造、學習、培訓 ，另外現(xiàn)在大多數(shù)家庭都非常重視孩子的教育問題，子女教育費用屬于家庭費用支出，在家庭收入中，教育費用的支出所占的比例節(jié)節(jié)攀升。為確保國民素質(zhì)的整體持續(xù)提升，又可以減輕納稅人的稅收負擔，應該在個人所得稅的扣除項中考慮家庭的教育費用。

3. 住房費用扣除

2017年是房價飆升的一年，許多三線城市的房價已經(jīng)破萬，房價的飆升使得住房貸款利息支出在家庭消費支出中占有很大的比例。因此，應該將納稅人的住房支出、貸款利息、租房費用等以一定比例在個人所得稅費用扣除標準中扣除，將住房有關(guān)的費用列入個人所得稅費用扣除，具有時代的緊迫性與現(xiàn)實性。

4. 保險費用扣除

我國現(xiàn)行的個人所得稅費用扣除范圍中包含“五險一金”，但“五險”只是社會生活中最基本的保險，而隨著人們對生命財產(chǎn)安全和生活質(zhì)量越來越多的關(guān)注，保險支出在一個家庭中的比重已日益提高，為了使人們的生活質(zhì)量大幅提升，建議把與生命財產(chǎn)有關(guān)的商業(yè)險比如汽車、房屋保險、疾病人壽保險等費用支出增加到個人所得稅的費用扣除標準中。

5. 醫(yī)療病殘扣除

近年來，我國的醫(yī)療保險制度越來越完善，覆蓋面越來越廣，但與發(fā)達國家相比，仍存在很大的差距，醫(yī)療資源不足、醫(yī)療費用高仍然是百姓面臨的現(xiàn)實問題，同時中國的醫(yī)療和福利都不太完善的背景下，家有病殘，對一個家庭而言可以說是沉重的災難，因此，在個稅的費用扣除中，將醫(yī)療病殘救濟考慮在內(nèi)，對體現(xiàn)一個國家的人本關(guān)懷，實現(xiàn)社會和諧、穩(wěn)定有重大的意義。

（四）建立費用扣除與物價上漲的聯(lián)動

通過以上比較可以看出對于個稅費用扣除標準，英美等國都會依每年的通貨膨脹幅度或通貨膨脹率而不斷調(diào)整，而我國當前的物價上漲飛快，據(jù)央行消息，2017年，我國通貨膨脹率為7.5%，而我國的個稅費用扣除標準自2011年調(diào)整后已保持7年不變，很顯然，費用扣除標準與消費支出水平已嚴重脫節(jié)，物價快速上漲，而費用扣除標準卻固定不變，這就造成了納稅人實際稅收負擔的不斷加重，有可能原本不需要納稅的低收入者也被納入征稅范圍，這就違背了稅收的量能負擔原則。因此，必須實行個人所得稅費用扣除標準的動態(tài)化，使費用扣除與物價上漲聯(lián)動，實行動態(tài)化調(diào)整。

個人所得稅從頒布至今已有30余載，而有關(guān)個人所得稅調(diào)整的研究也一直生生不息，個人所得稅改革是一個長期的、系統(tǒng)的工程，我們在進行調(diào)整時要充分考慮我國的國情、經(jīng)濟發(fā)展狀況并充分借鑒西方發(fā)達國家的做法。

參考文獻

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（作者單位：鹽城工學院管理學院）