租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問題研究

曾飛

摘要：隨著我國租賃業(yè)的不斷發(fā)展，租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的一系列問題日漸突出，應(yīng)極大影響了融資租賃企業(yè)的正常發(fā)展。目前租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的問題主要集中在租賃分類與折現(xiàn)率選擇兩方面，文章通過對租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存在的問題進(jìn)行分析，提出了相關(guān)的改進(jìn)建議，如資本化提高租賃的經(jīng)營水平、改善租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值規(guī)程、提高或有租金核算水平、提高租賃內(nèi)含利率的核算水平、改進(jìn)未擔(dān)保余值的兼職處理方法等途徑來改進(jìn)租賃會(huì)計(jì)處理方法，以期促進(jìn)租賃會(huì)計(jì)行業(yè)的規(guī)范發(fā)展。

關(guān)鍵詞：租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；問題；改進(jìn)建議

租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求將租賃區(qū)分為融資租賃與經(jīng)營租賃兩種，對承租人而言，融資租賃就相當(dāng)于購買資產(chǎn)并在財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)該租賃資產(chǎn)以及應(yīng)付的租金，對于經(jīng)營租賃而言，承租人不需要確認(rèn)上述過程，只需將經(jīng)營租賃的租金作為當(dāng)期費(fèi)用即可，不需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中反應(yīng)出來。這兩種不同的租賃形式使得租賃準(zhǔn)則在實(shí)際操作中出現(xiàn)了諸多問題，不同的處理方式對企業(yè)的利潤也會(huì)產(chǎn)生重大影響。并且隨著我國租賃業(yè)的不斷發(fā)展，人們對租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究也更加深入，租賃會(huì)計(jì)中出現(xiàn)的問題也越來越突出，這也極大影響了租賃企業(yè)的正常發(fā)展。本文從租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的缺陷入手，著重研究改進(jìn)建議，希望能促進(jìn)租賃會(huì)計(jì)行業(yè)的規(guī)范發(fā)展。

一、租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存在的問題

租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺陷主要體現(xiàn)在租賃分類與折現(xiàn)率選擇兩方面。

租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則里對于資產(chǎn)和負(fù)債的定義是相矛盾的。租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)的定義包含能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益的物品、企業(yè)實(shí)際擁有的資產(chǎn)以及企業(yè)通過交易獲得的經(jīng)濟(jì)效益或者資產(chǎn)。當(dāng)一項(xiàng)資源符合以上要求，并且因這些資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益會(huì)流入企業(yè)，且該資源的成本或價(jià)值可以估量時(shí)，我們就認(rèn)為這是企業(yè)的資產(chǎn)。而租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將負(fù)債定義為企業(yè)應(yīng)該承擔(dān)或償還的債務(wù)，這些債務(wù)可以是以貨幣來計(jì)量的，也可以是需要通過資產(chǎn)或者勞務(wù)進(jìn)行償還的。負(fù)債是因企業(yè)的交易行為而產(chǎn)生，屬于企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的義務(wù)，而償還負(fù)債會(huì)減少企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益。資產(chǎn)是通過企業(yè)實(shí)際經(jīng)濟(jì)效益來確認(rèn)的，與法律意義上的所有權(quán)有一定的區(qū)別。如果企業(yè)在租賃過程中可以使用該資產(chǎn)，并且通過使用該資產(chǎn)獲得收益，那這項(xiàng)資產(chǎn)在租賃期間應(yīng)該視為企業(yè)的資產(chǎn)，而在租賃期內(nèi)，承租人是需要為這項(xiàng)資產(chǎn)支付租金的，此時(shí)的資產(chǎn)就應(yīng)該算作企業(yè)的一項(xiàng)負(fù)債。在這種情況下資產(chǎn)和負(fù)債之間是相矛盾的。并且之前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定如果是經(jīng)營模式，租賃企業(yè)是不需要在報(bào)表中確認(rèn)與之相關(guān)的資產(chǎn)與債務(wù)，這與租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)和負(fù)債的概念也相矛盾。

不同租賃方式對于租賃業(yè)務(wù)的處理有顯著差異，這無疑會(huì)降低會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。數(shù)據(jù)分析師一般是通過企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)來分析和預(yù)測企業(yè)的經(jīng)營狀況，并為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的決策提供數(shù)據(jù)支撐，因此有效的會(huì)計(jì)信息在很大程度上會(huì)影響投資人的決定。但現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將租賃方式分為兩種模式，經(jīng)營性租賃因?yàn)槠錈o須資本化處理，既有融資作用、又能粉飾企業(yè)形象等特點(diǎn)而更受經(jīng)營者的偏愛，而這種偏愛可能會(huì)讓有些企業(yè)故意夸大銷售收入，偽造利潤。也正是由于這種分類存在人為判斷的不確定因素，很可能被心懷鬼胎的企業(yè)管理者利用，從而降低了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，誤導(dǎo)投資人。

租賃準(zhǔn)則中對于經(jīng)營租賃和融資租賃的規(guī)定在一定程度上為承租方和租賃方提供了可操作的空間，這將影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量?，F(xiàn)行租賃準(zhǔn)則規(guī)定承租人在計(jì)算最低租賃付款額時(shí)，如果能夠取得出租人租賃內(nèi)所含的利率，就需要采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率，否則就要根據(jù)合同規(guī)定的利率來進(jìn)行折現(xiàn)，如果沒有以上兩種規(guī)定，就以銀行貸款的利率為基準(zhǔn)，這種不同的處理方式為承租人和出租人提供了可操作的空間。比如雙方通過協(xié)議協(xié)商了雙方可以接受的利率，如果這個(gè)折現(xiàn)率較高，降低了租賃費(fèi)的最低現(xiàn)值，這就不滿足“承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值”的融資租賃分類標(biāo)準(zhǔn)，此時(shí)，融資租賃轉(zhuǎn)為經(jīng)營租賃，這實(shí)際上是人為操縱了租賃分離，會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)對于公允價(jià)值的應(yīng)用也存在問題。公允價(jià)值在全球的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)用非常廣泛，但在我國卻被刻意規(guī)避，轉(zhuǎn)而由賬面價(jià)值來計(jì)量價(jià)值。雖然采用賬面價(jià)值作為租賃會(huì)計(jì)的價(jià)值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)能夠有效預(yù)防企業(yè)的弄虛作假，具有可行性，但目前我國的租賃市場活躍度不夠，并且出租人往往不會(huì)將其賬面價(jià)值進(jìn)行公開，加上我國的企業(yè)資產(chǎn)評估與賬面價(jià)值往往存在較大的偏差，所以承租人很難真正了解企業(yè)的相關(guān)信息，賬面價(jià)值所體現(xiàn)的信息可靠性也并不高。

二、租賃會(huì)計(jì)改進(jìn)建議

首先應(yīng)該完善融資租賃交易的界定標(biāo)準(zhǔn)。標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一會(huì)影響會(huì)計(jì)的核算結(jié)果，因此每一筆融資租賃業(yè)務(wù)的交易性質(zhì)都應(yīng)該有統(tǒng)一的判定標(biāo)準(zhǔn)。針對這一問題，可以從以下途徑來解決。

通過資本化提高租賃的經(jīng)營水平。在交易過程中，會(huì)計(jì)核算通過資本化以后承租人是無法將融資租賃轉(zhuǎn)化為經(jīng)營租賃的，但承租人與出租人可以通過資產(chǎn)管理解決資產(chǎn)無人監(jiān)管的問題，從而達(dá)到對租賃類別進(jìn)行認(rèn)定的目的。而在融資租賃的交易過程中，交易雙方都希望通過融資租賃得到更多的實(shí)惠，而承租人期望的實(shí)惠則是融資融物過程中的實(shí)惠，并且通過經(jīng)營租賃的方式對交易進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，以達(dá)到通過對資產(chǎn)的控制和使用來使資產(chǎn)為自己獲取更多利益的目的，只是承租人更希望將負(fù)債信息排除在資產(chǎn)負(fù)債表之外。而經(jīng)營租賃資本化可以規(guī)避承租人的上述心理期許，并通過對經(jīng)營租賃方式的資產(chǎn)化，使得承租人無法掌控這一資產(chǎn)，只是擁有試用期，這有利于規(guī)范交易。

完善融資租賃的交易界定標(biāo)準(zhǔn)還可以通過對融資租賃和經(jīng)營租賃進(jìn)行統(tǒng)一劃分來實(shí)現(xiàn)。由于在租賃交易中承租人占據(jù)主導(dǎo)地位，所以這一劃分應(yīng)該從承租人的角度來制定劃分標(biāo)準(zhǔn)，以確保交易性質(zhì)得到統(tǒng)一劃分。

其次、應(yīng)該全面改善租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值流程。融資租賃業(yè)務(wù)的承租人和出租人兩方在選擇公允價(jià)值和賬面價(jià)值時(shí)，突出的矛盾就在于其相關(guān)性和可靠性。從相關(guān)性方面來看，非現(xiàn)金資產(chǎn)是通過公允價(jià)值來計(jì)算的，但非現(xiàn)金資產(chǎn)在可靠性的原則下則通過賬面價(jià)值來計(jì)量。在這一背景下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要在公允價(jià)值和賬面價(jià)值兩者之間找到一個(gè)平衡。而在我國，現(xiàn)價(jià)段更適合用賬面價(jià)值來計(jì)量，但鑒于賬面價(jià)值核算方式有其局限性，所以選擇評估價(jià)的方法可能更符合國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)，也更符合中國國情。

第三、應(yīng)該提高或有租金核算水平?；蛴凶饨鹋c負(fù)債的特征類似，承租人都是無法在租賃開始日對業(yè)務(wù)金額進(jìn)行可靠計(jì)量。或有租金的數(shù)額在租賃開始日無法得出準(zhǔn)確數(shù)額，需要在租賃合同確定后通過其后續(xù)實(shí)際情況決定。如果融資租賃雙方要對或有租金進(jìn)行可靠性計(jì)量，只有通過估計(jì)負(fù)債來進(jìn)行核算，此時(shí)是需要先將或有租金當(dāng)成負(fù)債來確認(rèn)的。在計(jì)量預(yù)估金額時(shí)，可以根據(jù)產(chǎn)品以往的銷量與設(shè)備損耗等因素，對或有租金進(jìn)行計(jì)量，然后再將這一或有資金進(jìn)行估計(jì)，并做相關(guān)入賬處理。由于預(yù)先估計(jì)了或有租金，因此企業(yè)在正常經(jīng)營以及在財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)用時(shí)對企業(yè)并不會(huì)形成太大影響，這樣有利于對企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營情況的反應(yīng)，對于企業(yè)財(cái)務(wù)決策的決定、租賃交易中或有租金的承擔(dān)情況等都有積極的作用。

第四、應(yīng)該提高租賃內(nèi)含利率的核算水平。租賃內(nèi)含利率指的是租賃最低收款額與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和，即公允價(jià)值與初始直接費(fèi)用之和，而這兩者的折現(xiàn)率就是租賃內(nèi)含利率。在融資租賃的過程中，租賃資產(chǎn)受租賃期限的影響，但租賃資產(chǎn)余值很少受影響，因此在計(jì)算租賃內(nèi)含利率時(shí)，可以忽略租賃資產(chǎn)余值，然后進(jìn)行簡化，確保其具備更強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)性。

最后、應(yīng)該改進(jìn)未擔(dān)保余值的兼職處理方法。融資租賃企業(yè)應(yīng)該在重要性的前提下，對未擔(dān)保余值中的減值會(huì)計(jì)處理進(jìn)行簡化。未擔(dān)保余值減值處理時(shí)，融資收入實(shí)際是根據(jù)原租賃內(nèi)含利率進(jìn)行計(jì)算的，因此租賃內(nèi)含利率無需再次核算。而出租人的投資額實(shí)際上涵蓋了未擔(dān)保余值，因此未擔(dān)保余值也是可以通過提取減值的方法進(jìn)行處理的。

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（作者單位：重慶眾行汽車租賃有限公司）