新政府會計制度下作業(yè)成本法在高職院校生均成本核算中的應(yīng)用

趙愛萍

(山西省財政稅務(wù)?？茖W(xué)校，山西 太原 030024)

我國高等職業(yè)院校的經(jīng)費來源主要有國家財政撥款、學(xué)費和捐贈等其他非財政撥款，其中財政性教育經(jīng)費占比一般超過50%,如2017年全國高等職業(yè)教育經(jīng)費總投入超過2 000億元。經(jīng)費來源分布為財政性教育經(jīng)費占65%、學(xué)費占25%、其他非財政性教育經(jīng)費占10%。根據(jù)國家要求,財政性教育經(jīng)費是按每個學(xué)生不低于12 000元的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行撥付。但是,不同地區(qū)的學(xué)校、不同專業(yè)的學(xué)生實際消耗的資源是不同的,若按統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)撥付款項,難以滿足高職院校的正常運行。因此,如果能夠科學(xué)核算高職院校生均成本,可以為國家給高職院校撥款提供合理的依據(jù);同時,也為學(xué)校編制收入費用表提供可靠費用數(shù)據(jù)來源,有助于建立并推行成本會計體系,強(qiáng)化高職院?？冃Э己?促進(jìn)成本管理,提高辦學(xué)效益。

一、生均成本核算相關(guān)概念界定

(一)成本核算對象

高等職業(yè)院校進(jìn)行成本管理的前提是正確核算成本,核算成本應(yīng)先確定成本核算對象,即確定歸集和分配教學(xué)費用的對象物。高職院校開展的是教育培養(yǎng)學(xué)生的活動,在此過程中投入的是教學(xué)設(shè)施設(shè)備等物質(zhì)資源和教師及管理人員等人力資源,使用這些資源的客體為學(xué)生,因此學(xué)生為成本核算對象。高職院校培養(yǎng)人才均是三年制,但是學(xué)校所處地區(qū)不同、學(xué)生專業(yè)不同,投入的資源就不一樣,所以在核算生均成本時,還應(yīng)考慮學(xué)校所在地區(qū),區(qū)分各專業(yè)學(xué)生來確定成本核算對象。鑒于X高職院校各學(xué)院的不同專業(yè)耗費資源差別不大,其成本核算對象為各學(xué)院學(xué)生,未區(qū)分學(xué)院內(nèi)不同專業(yè)。

(二)成本核算期間

高等職業(yè)院校培養(yǎng)學(xué)生的周期一般為三年,而會計期間為公歷年度,成本費用的數(shù)據(jù)是按一個會計年度計算確定,為了便于操作,本文將X高職院校的成本核算期定為會計年度。

(三)成本核算范圍

生均成本核算范圍應(yīng)為培養(yǎng)學(xué)生所發(fā)生的成本費用,包括各專業(yè)院校發(fā)生的各項費用，教學(xué)管理和教學(xué)輔助部門發(fā)生的成本，教學(xué)及教學(xué)輔助固定資產(chǎn)折舊費用，教學(xué)、教學(xué)管理和教學(xué)輔助無形資產(chǎn)攤銷費用及其他為培養(yǎng)學(xué)生所發(fā)生的直接和間接費用，不包括學(xué)校管理費用(黨辦、校辦相關(guān)費用等),學(xué)校經(jīng)營業(yè)務(wù)所發(fā)生的費用(食堂、成人培訓(xùn)、租賃業(yè)務(wù)等)，學(xué)校食堂、公寓外聘人員的人工支出，離退休人員支出、部分教研支出及其他與學(xué)生培養(yǎng)無關(guān)的費用。

科研費用雖然可以理解為培養(yǎng)學(xué)生的成本,但是科研支出中的一部分受益對象是學(xué)校以外的企業(yè)或社會,按照國家發(fā)展與改革委員會《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)》的規(guī)定,科研費用的30%應(yīng)計入成本,因此學(xué)校可參考此比例或根據(jù)實際情況確定科研支出計入成本的費用比例。

二、作業(yè)成本法概述

作業(yè)成本法的原則是“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)出消耗作業(yè)”。其計算成本過程為:

第一步，分析確定資源耗費的原因和產(chǎn)品或服務(wù)消耗作業(yè)的原因,即資源動因和作業(yè)動因;第二步，將資源費用按資源動因分配到各項作業(yè),即計算得到作業(yè)成本;第三步，將作業(yè)成本按作業(yè)動因分配到各成本對象,從而計算得到各成本對象的總成本和單位成本。

這里的作業(yè)是指單位基于特定目的重復(fù)執(zhí)行的一系列任務(wù)或活動,是連接資源和成本核算對象的橋梁。

該方法的優(yōu)點是能夠提供更加準(zhǔn)確的各維度成本信息,有助于單位改進(jìn)作業(yè)與流程;加強(qiáng)成本管控,有效促進(jìn)績效管理的不斷完善;推行以作業(yè)為基礎(chǔ)編制預(yù)算,提高對作業(yè)鏈或價值鏈管理的能力。該方法是隨著企業(yè)成本控制的發(fā)展而來的,主要適用于作業(yè)類型較多且作業(yè)鏈較長的情況;單位規(guī)模較大且對產(chǎn)品或服務(wù)成本核算要求精準(zhǔn);客戶、生產(chǎn)過程及其產(chǎn)品等多樣化程度較高;間接或輔助資源費用所占比重較大等。

高等職業(yè)院校是以培養(yǎng)學(xué)生為目的開展各項專業(yè)活動,在此過程中耗費大量的人力、物力資源。公辦高等職業(yè)院校的經(jīng)費來源主要是以財政撥款為主,而財政撥款是有限的,可能出現(xiàn)學(xué)校經(jīng)費不足,難以維持正常運轉(zhuǎn)的情形。這就需要進(jìn)行成本管控,那么一個學(xué)生從入校到畢業(yè)消耗的資源究竟是多少呢?根據(jù)高等職業(yè)院校培養(yǎng)學(xué)生的環(huán)節(jié)多、輔助管理資源耗費比重大,結(jié)合作業(yè)成本法的優(yōu)點,將其引入高等職業(yè)院校生均成本的核算中,使生均成本的計算結(jié)果更加準(zhǔn)確,從而有利于學(xué)校更好地進(jìn)行成本管控。

三、運用作業(yè)成本法核算X高職院校生均成本

本文運用作業(yè)成本法核算X高職院校2017年各學(xué)院的生均成本,具體步驟為:第一步,確定資源費用總額。收集整理X高職院校2017年的會計憑證、總賬和各類明細(xì)賬,分析與教育培養(yǎng)學(xué)生活動無關(guān)的資源耗費,在將其扣除的基礎(chǔ)上匯總計算全年全?？偤馁M。第二步,建立作業(yè)中心。根據(jù)X高職院校培養(yǎng)學(xué)生過程中發(fā)生的各項教學(xué)活動,建立直接和間接兩大類作業(yè)中心,其中直接作業(yè)中心以各學(xué)院建立，間接作業(yè)中心以不能直接歸屬于學(xué)院的科研管理活動、教學(xué)管理活動等建立。第三步,歸集分配資源成本。首先，將各學(xué)院建立的直接作業(yè)中心消耗的資源直接歸集；其次，將間接作業(yè)中心消耗的資源先進(jìn)行匯總歸集,再分析其耗費動因,計算分配率,把該中心費用總額分配到不同學(xué)院。第四步,計算各學(xué)院生均成本。將直接作業(yè)中心歸集的成本與間接作業(yè)中心分配的成本加總,除以學(xué)院總?cè)藬?shù),計算出各學(xué)院生均成本。

(一)確定資源費用

X高職院校2017 年發(fā)生的六大類支出見表1。

表1 X高職院校2017 年支出表

對X高職院校2017 年的會計憑證、明細(xì)賬簿和決算報告進(jìn)行詳細(xì)分析,各項支出明細(xì)見表2。

表2 X高職院校2017年支出明細(xì)表

在確定生均成本的資源時，與培養(yǎng)學(xué)生直接相關(guān)的教育事業(yè)支出100%計入，科研事業(yè)支出是為提高教師的專業(yè)知識、教學(xué)水平等綜合能力發(fā)生的，按30%計入，不包括與培養(yǎng)學(xué)生關(guān)系不大的后勤保障支出、離退休支出及包含在行政管理活動中的工會支出等，這些支出應(yīng)扣除。最終確定核算生均成本的資源費用項目，見表3。

表3 X高職院校核算生均成本的資源項目表

(二)計算資產(chǎn)折舊、攤銷費用

X高職院校2017 年及以前會計核算執(zhí)行的是《高等學(xué)校會計制度》，持有的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)均未計提過折舊和攤銷費用。本文按照財政部 2016年、2017年印發(fā)的《政府會計準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南、《政府會計準(zhǔn)則第4號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定，對X高職院校的固定資產(chǎn)(房屋、設(shè)備)、無形資產(chǎn)(軟件)分別計提折舊和攤銷費用，采用年限平均法計提固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷，不考慮預(yù)計凈殘值。

依據(jù)X高職院校資產(chǎn)管理系統(tǒng)中固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)兩類資產(chǎn)的原值、使用年限及使用部門等信息，計算固定資產(chǎn)年折舊額和無形資產(chǎn)年攤銷額，見表4。

表4 X高職院校固定資產(chǎn)年折舊額和無形資產(chǎn)年攤銷額

(三)確定作業(yè)、建立作業(yè)中心

在運用作業(yè)成本法的過程中,根據(jù)X高職院校的組織架構(gòu)與各部門的具體職能,確定與核算生均成本相關(guān)的作業(yè),分直接和間接兩大類作業(yè)。對直接歸屬于各學(xué)院的作業(yè)建立直接作業(yè)中心,包括學(xué)院學(xué)生各類活動、教師教學(xué)與外出培訓(xùn)學(xué)習(xí)等活動;對輔助教學(xué)活動的作業(yè)建立間接作業(yè)中心,包括教學(xué)活動管理作業(yè)、學(xué)生活動管理作業(yè)、日常行政管理作業(yè)，如表5所示。

表5 X高職院校作業(yè)中心劃分表

(四)確定資源動因，分配資源到作業(yè)中心

作業(yè)成本法分配費用的關(guān)鍵是分析并選擇資源動因，將各項資源費用歸集到作業(yè)中心。X高職院校所有支出由財務(wù)處統(tǒng)一支付；后勤處負(fù)責(zé)固定資產(chǎn)維修、水電耗費；各教學(xué)部門與教務(wù)處負(fù)責(zé)教學(xué)課時費用，最后由人事處對教師各類薪酬進(jìn)行匯總確定。X高職院校資源動因見表6。

人員經(jīng)費按照教師人數(shù)進(jìn)行分配。2017年X高職院校的教師為287人，行政管理人員為116人；教師隊伍中教授29人，副教授98人，講師73人，助教87人。通過測算不同職稱教師的收入，將助教收入設(shè)定為系數(shù)1，講師為 1.6 倍，副教授為 2.2 倍，教授為 2.5倍。此外，教學(xué)管理人員的經(jīng)費支出也包含在人員經(jīng)費總額中，在將該部分人員的平均收入與教師對比后，將其系數(shù)設(shè)定為 1.3 倍。最終計算出約當(dāng)教師人數(shù)為643人，人員經(jīng)費分配到各作業(yè)中心見表7，資源總額分配到各作業(yè)中心見表8。

表6 X高職院校資源動因表

表7 X高職院校人員經(jīng)費分配表

表8X高職院校資源費用分配表單位:萬元

資源項目總額教學(xué)作業(yè)學(xué)生活動管理作業(yè)日常行政管理作業(yè)輔助教學(xué)活動管理科研管理作業(yè)資產(chǎn)管理作業(yè)人員經(jīng)費5696.054359.12177.20567.04345.5469.95177.20獎助學(xué)金480.77480.77-----實訓(xùn)耗材費250.71250.71-----培訓(xùn)費135.52135.52-----辦公經(jīng)費359.42143.7646.8795.2052.0921.50-水電費186.9874.8014.6067.4525.914.22-差旅費168.9094.0012.5641.8020.54--圖書62.3462.34-----科研76.22----76.22-折舊、攤銷費907.6-----907.60維修費591.00-----591.00其他費用246.81--246.81---合計9162.325601.02251.231018.30444.08171.891498.60

(五)確定作業(yè)動因，分配作業(yè)成本到各學(xué)院

結(jié)合X高職院校教學(xué)活動開展與管理的特點，分析各項作業(yè)動因：教學(xué)課時為教學(xué)作業(yè)動因，學(xué)生人數(shù)為學(xué)生活動管理作業(yè)、日常行政管理作業(yè)、輔助教學(xué)活動管理的動因，科研管理作業(yè)按其30%以受益學(xué)生人數(shù)為成本動因。

表9 X高職院校作業(yè)成本分配表

以X高職院校金融學(xué)院為例，計算其生均成本。該學(xué)院2017年提供的教學(xué)課時為21 000小時，學(xué)生人數(shù)共計1 650人，計算其教學(xué)作業(yè)生均成本，見表10。

表10 X高職院校金融學(xué)院教學(xué)作業(yè)生均成本計算表

然后根據(jù)表9、表10最終計算確定X高職院校金融學(xué)院生均成本，見表11。

表11 X高職院校金融學(xué)院生均成本計算表

依此類推，可以計算出X高職院校其他各學(xué)院的生均成本。

四、結(jié)語

按照財政部的規(guī)定，行政事業(yè)單位從2019年1月1日開始執(zhí)行《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，該制度中財務(wù)會計的核算基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制，為政府會計主體進(jìn)行成本會計核算提供了理論基礎(chǔ)。高等職業(yè)院校屬于政府會計主體中的事業(yè)單位，2019年執(zhí)行新制度后，生均成本的計算更為便捷。高等職業(yè)院校生均培養(yǎng)成本的準(zhǔn)確核算為國家教育經(jīng)費撥款提供了依據(jù)，科學(xué)合理的生均財政撥款可以減輕學(xué)校的經(jīng)濟(jì)壓力，促進(jìn)其提供良好的教學(xué)條件；同時為學(xué)校推行運行成本管理制度、績效考評制度提供依據(jù)，進(jìn)而提高辦學(xué)效益，促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。