新金融工具準(zhǔn)則對(duì)應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)的影響

摘 要：新頒布的第22號(hào)金融工具準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)實(shí)施新的分類和計(jì)量方法，本文分析了企業(yè)應(yīng)收賬款和票據(jù)的幾種常見形式，判斷將其歸類為不同的管理金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，先后通過現(xiàn)金流量測(cè)試和業(yè)務(wù)模式測(cè)試，最終確定這幾種不同形式的應(yīng)收賬款和票據(jù)的分類以及以何種方式計(jì)量，從而為新金融工具準(zhǔn)則在企業(yè)中具體實(shí)施提供指導(dǎo)性意見。

關(guān)鍵詞：新準(zhǔn)則；應(yīng)收賬款和票據(jù)；分類和計(jì)量

在經(jīng)濟(jì)全球化氛圍的影響下我國金融市場(chǎng)取得了顯著的發(fā)展成果。但金融行業(yè)在我國發(fā)展尚未成熟，由此暴露了我國金融工具在金融行業(yè)發(fā)展過程中所出現(xiàn)的一些弊端，如：現(xiàn)階段我國金融工具沒有進(jìn)行詳細(xì)的劃分，不利于金融工具會(huì)計(jì)信息的發(fā)展；金融會(huì)計(jì)處理事務(wù)手段過于死板等問題。為了從根本上解決我國金融工具在實(shí)際使用過程中所出現(xiàn)的問題，保障我國金融市場(chǎng)的穩(wěn)定發(fā)展，財(cái)政部根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)之前頒布的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)--金融工具》相應(yīng)準(zhǔn)則和要求，并結(jié)合我國現(xiàn)階段金融工具的使用現(xiàn)狀在2017年3月底頒布了適合我國金融工具快速發(fā)展的準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)--金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的修訂，并規(guī)定上市公司于2018年1月1日正式實(shí)施。

一、新金融工具準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)的分類

《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)--金融工具》（IFRS 9）及我國修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)--金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（CAS 22）規(guī)定包含應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)在內(nèi)的一切準(zhǔn)則規(guī)定的范圍內(nèi)金融資產(chǎn)，都運(yùn)用同樣的方式來對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行分類和計(jì)量。依據(jù)準(zhǔn)則的相關(guān)要求下，企業(yè)可以依據(jù)以下兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行金融資產(chǎn)的分類和計(jì)量：金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征（簡稱現(xiàn)金流量測(cè)試）與管理金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式（簡稱業(yè)務(wù)模式測(cè)試）。

在企業(yè)所實(shí)行的資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式和資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征差異性的基礎(chǔ)下，現(xiàn)階段的企業(yè)金融資產(chǎn)主要為以下三種種類：以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)；以公允價(jià)值來進(jìn)行計(jì)量，并將其劃入企業(yè)的其他綜合收益的金融資產(chǎn)；以公允價(jià)值計(jì)量，并且將其劃入本期損益的金融資產(chǎn)。

新準(zhǔn)則引入業(yè)務(wù)模式的確認(rèn)，要求以客觀事實(shí)為依據(jù)，并評(píng)估合同現(xiàn)金流量的特征。這改變了舊準(zhǔn)則主觀認(rèn)定的基礎(chǔ)，使得金融資產(chǎn)的分類與企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)以及企業(yè)的現(xiàn)金流量相匹配。

二、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)的現(xiàn)金流量測(cè)試分析

針對(duì)某些應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)占比較高的企業(yè)，企業(yè)會(huì)計(jì)體系中企業(yè)應(yīng)收賬款、其他資金、賬目和信息披露的管理方式必將受到新金融工具的影響。新準(zhǔn)則實(shí)施之前應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)一般被劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)類，并且以攤余成本計(jì)量。而在新準(zhǔn)則的要求下，應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)都應(yīng)該通過上文中所介紹的模型來進(jìn)行現(xiàn)金流量測(cè)試和業(yè)務(wù)模式測(cè)試，通過測(cè)試結(jié)果來根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)其進(jìn)行分類和計(jì)量。

與舊準(zhǔn)則有所不同的是，結(jié)算金額和特定商品價(jià)格有關(guān)聯(lián)的應(yīng)收賬款一改之前與主合同拆分進(jìn)行現(xiàn)金流量測(cè)試的方式，將其與主合同作為一個(gè)整體進(jìn)行現(xiàn)金流量的測(cè)試。這種情況下并不是由本金和未償付本金數(shù)額所持有的利息來承擔(dān)應(yīng)收賬款所收取的現(xiàn)金。所以，針對(duì)這種應(yīng)收賬款中不能夠進(jìn)行現(xiàn)金流量測(cè)試的，可以將其通過公允價(jià)值來進(jìn)行計(jì)量，并且將其劃入本期損益的金融資產(chǎn)中去。

除類似上述情況外，在正常情況下應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)是由本金和未償付本金數(shù)額所持有的利息來承擔(dān)應(yīng)收賬款所收取的現(xiàn)金，因此，類似這種能夠進(jìn)行現(xiàn)金流量測(cè)試并順利完成的，可以根據(jù)本企業(yè)的業(yè)務(wù)模式來對(duì)其進(jìn)行分類和計(jì)量。

三、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)常見的業(yè)務(wù)模式

1.持有至對(duì)手方付款，期間不發(fā)生轉(zhuǎn)讓

此業(yè)務(wù)模式的實(shí)施過程中要求企業(yè)在持有應(yīng)收賬款和票據(jù)的時(shí)候?qū)Ψ揭３忠欢ǖ男抛u(yù)狀態(tài)，且資金狀況趨于平穩(wěn)。由此企業(yè)才能夠認(rèn)為在到期之時(shí)可以獲得應(yīng)有的資金。因此企業(yè)在此期間并不會(huì)與第三方進(jìn)行任何形式的轉(zhuǎn)讓行為，直至期滿獲得對(duì)方的款項(xiàng)為止。

2.持有至對(duì)手方付款，但是一旦對(duì)方出現(xiàn)信用問題是就要進(jìn)行處理來避免利益損失的擴(kuò)大化

正常情況下企業(yè)一般都會(huì)采用上文中所介紹的期間不發(fā)生任何轉(zhuǎn)讓的業(yè)務(wù)模式，從而獲得對(duì)方的款項(xiàng)。但是一旦對(duì)方在此期間信用狀況發(fā)生巨大的改變，信用度迅速降低的話企業(yè)就會(huì)承擔(dān)很大的風(fēng)險(xiǎn)，造成企業(yè)的利益損失。所以，在此情況下企業(yè)一般會(huì)采用將應(yīng)該收賬款轉(zhuǎn)賣的方式來進(jìn)行處置，以控制企業(yè)可能面臨的信用風(fēng)險(xiǎn)。

3.通過保理、證券化、貼現(xiàn)、背書轉(zhuǎn)讓等方法來講其應(yīng)收賬款和票據(jù)進(jìn)行處理，并根據(jù)實(shí)際狀況選擇是否要將其全部處理

對(duì)于任何企業(yè)而言，順利運(yùn)行必然是在資金流通順暢的基礎(chǔ)上完成的，所以資金對(duì)于企業(yè)來說有著至關(guān)重要的作用。因此，在企業(yè)資金鏈出現(xiàn)問題的時(shí)候，企業(yè)一般會(huì)以應(yīng)收賬款保理、證券化、應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)和背書轉(zhuǎn)讓等方法來提前獲取資金，保障企業(yè)資金鏈的順利運(yùn)行。

4.銀行將轉(zhuǎn)貼現(xiàn)將貼現(xiàn)取得的票據(jù)轉(zhuǎn)賣給同行

我們知道，在銀行眾多日常業(yè)務(wù)當(dāng)中，一項(xiàng)主要的業(yè)務(wù)就是銀行與企業(yè)進(jìn)行的票據(jù)貼現(xiàn)交易，從而取得大量的銀行承兌匯票。但是一旦當(dāng)銀行出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)不暢，資金緊張的情況，銀行為了維持日常運(yùn)營的穩(wěn)定性并確保銀行的利益，就可能會(huì)將票據(jù)轉(zhuǎn)賣給同行，由此來獲得資金，以維持資金鏈的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。

四、不同模式下應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)的會(huì)計(jì)處理

在新金融工具準(zhǔn)則下，根據(jù)企業(yè)持有應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)不同業(yè)務(wù)模式的差異，其應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)存在不同的分類和計(jì)量方式。因此，不同的業(yè)務(wù)模式所對(duì)應(yīng)的分類的計(jì)量方式也必然有所不同，其計(jì)量方式主要包括攤余成本和以公允價(jià)值這兩種計(jì)量方式來進(jìn)行評(píng)判，并根據(jù)結(jié)果來計(jì)入其他綜合收益或者當(dāng)期損益。

第一種模式是企業(yè)持有票據(jù)直至對(duì)方付款，在對(duì)方未付款期間不進(jìn)行任何的處置，直至期滿或票據(jù)到達(dá)規(guī)定日期獲得對(duì)方的款項(xiàng)。因此可以判斷出，此業(yè)務(wù)模式所滿足的是“為收取合同現(xiàn)金流量而持有”的金融資產(chǎn)模式。所以第一種分類的金融資產(chǎn)在順利完成現(xiàn)金流量測(cè)試的基礎(chǔ)上應(yīng)以攤余成本對(duì)應(yīng)收賬款和相應(yīng)票據(jù)進(jìn)行計(jì)量。

不同于第一種業(yè)務(wù)模式，第二種業(yè)務(wù)模式中即使企業(yè)會(huì)通過應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)賣給其他企業(yè)的方式來避免企業(yè)利益的損失，但這種模式只是在對(duì)方出現(xiàn)重大信用問題變故的情況下才會(huì)實(shí)施。按照新的金融工具相關(guān)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)，因?yàn)槭菍?duì)手交易方信用狀況發(fā)生惡化而促成的金融資產(chǎn)的處置，并不會(huì)對(duì)企業(yè)的金融資產(chǎn)產(chǎn)生影響，因此，即使企業(yè)將票據(jù)等提前轉(zhuǎn)賣，企業(yè)依舊是“為收取合同現(xiàn)金流量而持有”的業(yè)務(wù)模式，在此模式下如果順利進(jìn)行現(xiàn)金流量測(cè)試的應(yīng)收賬款和票據(jù)應(yīng)以攤余成本計(jì)量。

通過對(duì)上述兩種業(yè)務(wù)模式的研究可以發(fā)現(xiàn)，企業(yè)在對(duì)方出現(xiàn)信用問題的時(shí)候可以通過應(yīng)收賬款保理、證券化、應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)和背書轉(zhuǎn)讓等方式在到期之前便將應(yīng)收賬款和票據(jù)進(jìn)行轉(zhuǎn)賣處理來避免損失。因此這種業(yè)務(wù)模式從根本上來說就是應(yīng)收賬款和票據(jù)的處置（出售）。在順利完成現(xiàn)金流量測(cè)試的基礎(chǔ)上進(jìn)行業(yè)務(wù)模式測(cè)試的時(shí)候，企業(yè)應(yīng)該著重關(guān)注此種處置方式出現(xiàn)的頻率和金額大小，由此來判斷業(yè)務(wù)模式的種類。但無論是前一種還是后一種，都應(yīng)該通過公允價(jià)值來對(duì)其進(jìn)行計(jì)量。假使企業(yè)所實(shí)行的是“為收取合同現(xiàn)金流量和出售而持有”的業(yè)務(wù)模式，就應(yīng)以公允價(jià)值對(duì)應(yīng)收賬款和票據(jù)進(jìn)行計(jì)量，并且將其劃為其他綜合收益；若是“其他策略”業(yè)務(wù)模式，應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)則應(yīng)該分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

需要特別指出的是，假使上文中所介紹的進(jìn)行應(yīng)收賬款和票據(jù)的處理并不是常規(guī)事件，并且判定今后不會(huì)再出現(xiàn)類似情況，或所處理的票據(jù)金額不大，預(yù)計(jì)不會(huì)給企業(yè)造成很大的利益損失，按照新金融工具準(zhǔn)則的規(guī)定，此處置并不會(huì)影響企業(yè)的金融資產(chǎn)模式的改變。所以此種情況下企業(yè)的應(yīng)收賬款和票據(jù)依舊是通過攤余成本來進(jìn)行計(jì)量。此外，由于攤余成本與公允價(jià)值屬不同的計(jì)量方式，因此在進(jìn)行計(jì)量時(shí)應(yīng)采用不同的計(jì)算方法，包括金融工具的披露也要與公允價(jià)值有所區(qū)分，不可將兩者一概而論。

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作者簡介：姚余（1997.05- ），女，侗族，湖南省懷化市人，本科，研究方向：會(huì)計(jì)