營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的影響研究

滕惜惜

摘要：房地產(chǎn)行業(yè)是我國(guó)當(dāng)前社會(huì)中一個(gè)相當(dāng)重要的行業(yè)，自2016年5月1日起，我國(guó)全面推開營(yíng)改增試點(diǎn)，房地產(chǎn)業(yè)也被納入了營(yíng)改增的范圍。雖然營(yíng)業(yè)稅和增值稅同屬于流轉(zhuǎn)稅，但是兩者在很多方面都存在很大的不同之處，增值稅相比于營(yíng)業(yè)稅來說更加復(fù)雜。本文以萬科為案例，通過對(duì)其與房地產(chǎn)業(yè)務(wù)相關(guān)的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本等數(shù)據(jù)進(jìn)行計(jì)算分析，討論營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅負(fù)以及會(huì)計(jì)處理上的影響，并得出相關(guān)研究結(jié)論。同時(shí)緊接著分析了在營(yíng)改增政策的背景之下，房地產(chǎn)企業(yè)可能面臨的一些問題和挑戰(zhàn)，并針對(duì)這些問題提出了一些建議。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；房地產(chǎn)企業(yè)；稅負(fù)

營(yíng)業(yè)稅和增值稅是同屬于流轉(zhuǎn)稅中的兩個(gè)稅種，“營(yíng)改增”即對(duì)原本應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅的征稅對(duì)象改征增值稅。我國(guó)“營(yíng)改增”的提出始于2011年，2011年11月16日，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部與國(guó)家稅務(wù)總局正式公布了營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)方案，方案指出自2012年1月1日起，在上海的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)。自2012年8月1日起至年底，國(guó)務(wù)院擴(kuò)大營(yíng)改增試點(diǎn)至8省市。2013年8月1日，“營(yíng)改增”范圍已推廣到全國(guó)試行，并將廣播影視服務(wù)業(yè)納入試點(diǎn)范圍。2014年1月1日起，鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)被納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，至此交通運(yùn)輸業(yè)已全部納入營(yíng)改增范圍。2016年3月18日召開的國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定，自2016年5月1日起，中國(guó)全面推開營(yíng)改增試點(diǎn)，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等納入營(yíng)改增試點(diǎn)范疇，至此，營(yíng)業(yè)稅正式退出了歷史舞臺(tái)，增值稅的覆蓋面變得更加廣泛。

一、前期文獻(xiàn)回顧

賈康（2012）從稅制完善性、產(chǎn)業(yè)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整、稅收征管三個(gè)角度闡述了營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的必要性；高培勇（2013）從宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行、全面深化改革開放兩個(gè)視角解讀了營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的必要性；孫偉、王劍（2015）從營(yíng)改增所帶來的避免重復(fù)征稅、促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)以及完善稅制結(jié)構(gòu)三方面作用的角度，論述了營(yíng)改增的必要性；許善達(dá)（2012）從營(yíng)業(yè)稅改征增值稅能解決的三大問題，即營(yíng)改增能解決營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅的問題、營(yíng)改增能解決稅負(fù)過重的問題以及營(yíng)改增能解決出口企業(yè)的出口退稅問題角度論證了營(yíng)改增的必要性；Keen和Lockwood（2009）則通過分析指出，許多國(guó)家在實(shí)施增值稅改革后都取得了很好的稅收效果，從而肯定了增值稅的重要性。

萬志紅、肖微聞（2013）認(rèn)為對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)征收增值稅能夠促進(jìn)房地產(chǎn)行業(yè)的健康發(fā)展，提高社會(huì)效率，同時(shí)維持社會(huì)的公平公正；周啟光（2012）認(rèn)為只有居住用不動(dòng)產(chǎn)需要適用特別處理，商業(yè)用不動(dòng)產(chǎn)的銷售和租賃，以及建筑活動(dòng)都適用正常的發(fā)票抵扣型增值稅制度，實(shí)現(xiàn)環(huán)環(huán)征稅、環(huán)環(huán)抵扣。

二、重要概念理論分析

（一）房地產(chǎn)業(yè)成本構(gòu)成分析

研究營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)業(yè)稅負(fù)變化的影響，必須考慮到增值稅所特有的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的問題，而其進(jìn)項(xiàng)稅額大小以及該進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣，則要關(guān)注與房地產(chǎn)行業(yè)相關(guān)的成本構(gòu)成情況。房地產(chǎn)開發(fā)成本的結(jié)構(gòu)主要包括以下幾個(gè)方面：土地費(fèi)用、開發(fā)前期費(fèi)用、開發(fā)間接費(fèi)用、建筑安裝費(fèi)用、基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)用、不可預(yù)見費(fèi)用以及各種稅費(fèi)。

1）土地費(fèi)用：土地費(fèi)用包括土地出讓金，土地征用費(fèi)或拆遷安置補(bǔ)償費(fèi)等。隨著很多大城市的土地掛牌的標(biāo)價(jià)愈來愈高，“地王”不斷涌現(xiàn)，并且不斷地被刷新，土地費(fèi)用越來越高，其占房地產(chǎn)業(yè)成本結(jié)構(gòu)的比例增大，樓面價(jià)也不斷地上升。

2）開發(fā)前期費(fèi)用：開發(fā)前期費(fèi)用主要指項(xiàng)目開發(fā)的前期調(diào)研、項(xiàng)目策劃、可行性研究、環(huán)境評(píng)估、建設(shè)規(guī)劃以及現(xiàn)場(chǎng)的“三通一平”等等費(fèi)用。

3）開發(fā)間接費(fèi)用：開發(fā)間接費(fèi)用包括管理人員工資費(fèi)、福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)以及所房屋開發(fā)銷售過程中發(fā)生的費(fèi)用等等。

4）建筑安裝費(fèi)用：建筑安裝費(fèi)是指所開發(fā)的建筑自土方開挖起至整個(gè)建筑通過竣工驗(yàn)收過程中所發(fā)生的建筑工程費(fèi)、設(shè)備購(gòu)置費(fèi)及安裝工程費(fèi)用等，即房屋建筑安裝造價(jià)。

5）基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)用：基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)包括基礎(chǔ)設(shè)施和公共配套設(shè)施建設(shè)費(fèi)兩部分?；A(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)主要指小區(qū)的水、電、暖、氣、通訊、有線電視、小區(qū)道路、綠化等費(fèi)用。公共配套設(shè)施建設(shè)費(fèi)用指在建設(shè)用地內(nèi)建設(shè)的為居民提供配套服務(wù)的各種非營(yíng)利性的公用設(shè)施和各種營(yíng)利性的配套設(shè)施等所發(fā)生的費(fèi)用。

6）不可預(yù)見費(fèi)用：不可預(yù)見費(fèi)用包括項(xiàng)目在開發(fā)建設(shè)過程中遇到的材料漲價(jià)、政府宏觀政策的調(diào)整，銀行貸款利率的調(diào)整，人工工資的大幅度漲幅等等。

7）各種稅費(fèi)：房地產(chǎn)業(yè)涉及的相關(guān)稅費(fèi)比較多，包括房產(chǎn)稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、教育費(fèi)附加等等。

（二）營(yíng)業(yè)稅概念分析

營(yíng)業(yè)稅是一種流轉(zhuǎn)稅，即對(duì)在中國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，就其所取得的營(yíng)業(yè)額按照一定的稅率進(jìn)行征收的一種稅。不同的行業(yè)，其稅率各不相同。營(yíng)業(yè)稅主要有以下幾個(gè)特點(diǎn)：第一是征稅范圍廣，營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍包含了第三產(chǎn)業(yè)這個(gè)廣泛的領(lǐng)域，因此非常具有普遍性；第二是計(jì)算方式比較簡(jiǎn)單，營(yíng)業(yè)稅的計(jì)算以營(yíng)業(yè)額為依據(jù)，再乘以相應(yīng)的稅率，沒有涉及抵扣的問題。另外，營(yíng)業(yè)稅有一個(gè)缺點(diǎn)就是可能會(huì)導(dǎo)致重復(fù)征稅的情況出現(xiàn)。目前營(yíng)業(yè)稅已經(jīng)全面退出了中國(guó)稅種的歷史舞臺(tái)。

（三）增值稅概念分析

增值稅也是一種流轉(zhuǎn)稅，它是以商品以及應(yīng)稅勞務(wù)在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅，主要對(duì)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人就其實(shí)現(xiàn)的增值額征收。營(yíng)改增之后，許多行業(yè)比如交通運(yùn)輸業(yè)、廣告服務(wù)業(yè)等也從征收營(yíng)業(yè)稅變?yōu)榱苏魇赵鲋刀?，增值稅已?jīng)成為我國(guó)稅種中最重要的一種稅。增值稅的征收以銷項(xiàng)稅抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的環(huán)環(huán)相扣的方式進(jìn)行，即以銷售收入為基礎(chǔ)按照使用的稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額，再扣去符合抵扣條件的進(jìn)項(xiàng)稅額，符合條件是指取得了稅法規(guī)定的的抵稅憑證，比如增值稅專用發(fā)票、海關(guān)完稅憑證、免稅農(nóng)產(chǎn)品的收購(gòu)發(fā)票或銷售發(fā)票、貨物運(yùn)輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票等等。因此其最大的特點(diǎn)就在于有利于避免重復(fù)征稅，從而體現(xiàn)了稅收公平的原則。此外，增值稅屬于價(jià)外稅，其最終轉(zhuǎn)移到消費(fèi)者身上，由消費(fèi)者來承擔(dān)。

三、案例分析

萬科成立于1984年，1988年進(jìn)入房地產(chǎn)行業(yè)，1991年于深圳證券交易所掛牌上市，成為深圳證券交易所第二家上市公司，交易代碼為000002。

從上表可以看出，萬科近幾年利潤(rùn)總額逐年上升，利潤(rùn)率穩(wěn)中有漲。隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，資產(chǎn)和負(fù)債總額也呈現(xiàn)連年上漲的趨勢(shì)。雖然萬科的資產(chǎn)負(fù)債率每年都非常高，但很大程度上是由于房地產(chǎn)行業(yè)的特殊性，由于房地產(chǎn)開發(fā)周期比較長(zhǎng)，每個(gè)項(xiàng)目往往都需要好幾年的時(shí)間才能完成，也就是說其建設(shè)工期，以及售樓周期都很長(zhǎng)，因此整個(gè)房地產(chǎn)行業(yè)都呈現(xiàn)出高資產(chǎn)負(fù)債率的現(xiàn)象，根據(jù)國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)顯示，房地產(chǎn)行業(yè)整體平均資產(chǎn)負(fù)債率接近80%，而萬科作為房地產(chǎn)行業(yè)的領(lǐng)軍企業(yè)，其資產(chǎn)負(fù)債率應(yīng)屬正?，F(xiàn)象。

為方便計(jì)算，假設(shè)萬科營(yíng)業(yè)收入適用的營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，城市維護(hù)建設(shè)稅按7%稅率計(jì)算。接下來將利用萬科2015年、2016年以及2017年的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本，研究在不同的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅率之下，萬科在營(yíng)改增之前所要承擔(dān)的營(yíng)業(yè)稅額，在營(yíng)改增之后的增值稅銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額，并計(jì)算相應(yīng)的企業(yè)所得稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，計(jì)算營(yíng)改增前后的稅負(fù)之差。

（二）房地產(chǎn)企業(yè)營(yíng)改增前后稅負(fù)變化分析

1.流轉(zhuǎn)稅的稅負(fù)之差

考慮到房地產(chǎn)企業(yè)涉及的供應(yīng)鏈上游行業(yè)比較多，所以進(jìn)項(xiàng)稅率也各不相同，因此要按照不同的稅率進(jìn)行考慮。比如說如果上游行業(yè)屬于金融業(yè)或者現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，那么房地產(chǎn)企業(yè)需要按照6%的稅率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，如果上游行業(yè)屬于交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)等等，那么就需要按照11%的稅率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。我們假設(shè)房地產(chǎn)企業(yè)上游行業(yè)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的成本涉及的進(jìn)項(xiàng)稅率有6%、11%、17%三種，它們各自占總成本的比重分別為a%、b%、c%。那么萬科加權(quán)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅負(fù)率R1=a%×6%/（1+6%）+b%×11%/（1+11%）+c%×17%/（1+17%）。由于房地產(chǎn)企業(yè)取得的營(yíng)業(yè)收入是含稅收入，因此在計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅負(fù)率時(shí)，首先要進(jìn)行價(jià)稅分離，將營(yíng)業(yè)收入變?yōu)椴缓愂杖?，所以增值稅銷項(xiàng)稅負(fù)率R2=11%/（1+11%）=9.91%。

2.城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加的稅負(fù)之差

城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加都是以流轉(zhuǎn)稅為基礎(chǔ)，按照適用稅率進(jìn)行計(jì)算而得出來的。

應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅=（增值稅+消費(fèi)稅+營(yíng)業(yè)稅）×城市維護(hù)建設(shè)稅適用稅率，具體適用稅率按所在地的政策規(guī)定執(zhí)行。

應(yīng)納教育費(fèi)附加=（增值稅+消費(fèi)稅+營(yíng)業(yè)稅）×教育費(fèi)附加稅率

應(yīng)納地方教育附加=（增值稅+消費(fèi)稅+營(yíng)業(yè)稅）×地方教育附加稅率

因此營(yíng)改增前后城市維護(hù)建設(shè)稅稅負(fù)之差=流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)之差×城市維護(hù)建設(shè)稅適用稅率=（S×4.91%—C×9.91%—總成本×R1）×城市維護(hù)建設(shè)稅適用稅率

3.企業(yè)所得稅的稅負(fù)之差

營(yíng)改增前：

利潤(rùn)總額=營(yíng)業(yè)收入—營(yíng)業(yè)成本—營(yíng)業(yè)稅金及附加

=營(yíng)業(yè)收入—營(yíng)業(yè)成本—營(yíng)業(yè)稅—城市維護(hù)建設(shè)稅—教育費(fèi)附加

=S—總成本—S×5%—S×5%×（城市維護(hù)建設(shè)稅稅率+教育費(fèi)附加稅率）①

營(yíng)改增后：

利潤(rùn)總額=營(yíng)業(yè)收入—營(yíng)業(yè)成本—營(yíng)業(yè)稅金及附加

=（S—C）×1/（1+11%）—[C1×1/（1+6%）+C2×1/（1+11%）+C3×1/（1+17%）]—其他成本—（S×4.91%—C×9.91%—總成本×R1）×（城市維護(hù)建設(shè)稅稅率+教育費(fèi)附加稅率）②

因此，營(yíng)改增前后利潤(rùn)總額之差=②—①

營(yíng)改增前后企業(yè)所得稅稅負(fù)之差=營(yíng)改增前后利潤(rùn)總額之差×25%

4.營(yíng)改增對(duì)萬科的稅負(fù)影響

由于前述的公式分析并沒有涉及萬科的具體營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本等數(shù)據(jù)，因此接下來將結(jié)合萬科近三年的具體數(shù)據(jù)，將數(shù)據(jù)代入前述的公式，以此來分析營(yíng)改增對(duì)萬科的影響。萬科近三年房地產(chǎn)相關(guān)營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、土地成本如下表所示：

表2 萬科近三年房地產(chǎn)相關(guān)營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、土地成本 單位：萬元

[ 2015年 2016年 2017年 營(yíng)業(yè)收入 19，021，283.58 23，414，029.66 23，301，306.18 營(yíng)業(yè)成本 13，553，036.12 16，617，491.18 15，338，519.17 可抵扣的土地成本 4，701，562.43 5，993，124.91 5，671，438.72 ]

4.1 2015年兩種稅制下的稅負(fù)差異

（1）當(dāng)可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅率為6%時(shí)：

營(yíng)業(yè)稅稅制的情況下，應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅稅額=19，021，283.58×5%=951064.18

增值稅稅制的情況下，應(yīng)交增值稅稅額=（19，021，283.58-4，701，562.43）×11%/（1+11%）-（13，553，036.12-4，701，562.43）×6%/（1+6%）=918044.65

因此，流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)之差=918044.65-951064.18=-33019.53

城市維護(hù)建設(shè)稅稅負(fù)之差=-33019.53×7%=-2311.37

教育費(fèi)附加稅負(fù)之差=-33019.53×（2%+3%）=-1650.98

企業(yè)利潤(rùn)總額變化額=（19，021，283.58—4，701，562.43）×1/（1+11%）—（13，553，036.12—4，701，562.43）×1/（1+6%）—[19，021，283.58×4.91%—4，701，562.43×9.91%—（13，553，036.12—4，701，562.43）×6%/（1+6%）]×（7%+5%）=3604163.61