規(guī)范性及職業(yè)化：本土?xí)?jì)事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其防范

張榮剛 楊柳青 李妍

近年來，隨著經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，面對(duì)錯(cuò)綜復(fù)雜的業(yè)務(wù)，我國本土?xí)?jì)事務(wù)所業(yè)務(wù)開展中涉訟顯著增加，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的增加使得會(huì)計(jì)事務(wù)所被推上被告席之位的次數(shù)越來越多，亟需進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其規(guī)避措施的探索?，F(xiàn)有研究在審計(jì)程序執(zhí)行的規(guī)范性方面有所缺漏，本文嘗試從審計(jì)程序的執(zhí)行規(guī)范性出發(fā)來探索審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范。

一、會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的現(xiàn)狀

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)誤或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性，也可以定義為審計(jì)師對(duì)含有重要錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)報(bào)表表示不恰當(dāng)審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)監(jiān)管信息公開網(wǎng)站顯示，2001年以來，行政處罰類案件有1022起，有關(guān)會(huì)計(jì)事務(wù)所行政處罰類案件80起，也就是說會(huì)計(jì)事務(wù)所行政處罰類案件占所有的7.8%，其中2001年至2005年有13起，2006年至2010年11起，2011至201年18起2013年至2017年就有21起。

如圖，會(huì)計(jì)事務(wù)所的行政處罰類案件逐年增加，近兩年增加更為明顯，其中利安達(dá)會(huì)計(jì)事務(wù)所在近三年3次登入證監(jiān)會(huì)行政處罰類案件中，另有3家事務(wù)所兩次登入行政處罰類案件中。案件絕對(duì)數(shù)量并不多，但審計(jì)作為具有高度公信力要求的領(lǐng)域，這種案件的負(fù)面影響不可小視，出現(xiàn)明顯的增長趨勢更值得關(guān)注。

二、會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生原因

（一）違反《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定。據(jù)證監(jiān)會(huì)數(shù)據(jù)，4家會(huì)計(jì)事務(wù)所分別對(duì)5家被審單位在開展審計(jì)工作當(dāng)中，違反《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則》函證有8次；審計(jì)報(bào)告2次；審計(jì)證據(jù)4次；財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則5次；財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮3次；前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師與后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通1次；了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)1次；期后事項(xiàng)1次。

（二）結(jié)合案例的風(fēng)險(xiǎn)因素分析

結(jié)合5個(gè)案例機(jī)構(gòu)的涉及事項(xiàng)來探究影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素。

1. 函證程序不規(guī)范。

（1）對(duì)銀行存款審計(jì)程序不到位。會(huì)計(jì)事務(wù)所在未收到函證時(shí)，不應(yīng)將審計(jì)結(jié)論設(shè)為“未見異常情況”，而是應(yīng)該詢問被審計(jì)單位情況，看情況是否合理。如果認(rèn)為情況合理再選用替代程序以獲取與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的審計(jì)證據(jù)；如果情況不合理且被其阻撓而無法實(shí)施函證，應(yīng)當(dāng)視為審計(jì)范圍受限，并考慮對(duì)審計(jì)報(bào)告可能產(chǎn)生的影響。例如一事務(wù)所對(duì)某公司已銷戶賬戶未實(shí)施應(yīng)有函證程序，也未說明不實(shí)施函證的恰當(dāng)理由。

（2）未保持對(duì)函證的有效控制。當(dāng)實(shí)施函證程序時(shí)，不應(yīng)失去對(duì)函證的控制，審計(jì)執(zhí)業(yè)人員應(yīng)該保持應(yīng)有的職業(yè)素養(yǎng)，較高的警覺性，對(duì)函證保持有效控制。例如某會(huì)計(jì)事務(wù)所審查一家集團(tuán)，該集團(tuán)發(fā)函工作從頭到尾都有被審工作人員參與，且集團(tuán)有直接回函的情況，發(fā)函與回函的真實(shí)性就有待考察，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注。

（3）未充分關(guān)注函證回函疑點(diǎn)。事務(wù)所應(yīng)關(guān)注有明顯疑點(diǎn)的回函地址，按照審計(jì)準(zhǔn)則，執(zhí)行規(guī)范的函證程序來審查。詢證函發(fā)函與回函地址填寫處有所不同。如一個(gè)投資管理有限公司發(fā)函地址為北京市，實(shí)際回函地址為深圳市。

（4）在賬款詢證函未回函的情況下未實(shí)施替代程序。有一事務(wù)所在對(duì)一家企業(yè)應(yīng)收賬款進(jìn)行審計(jì)時(shí)，將詢證函發(fā)往多家顧客，但并未有一家回函的情況下，僅對(duì)其中幾位顧客進(jìn)行了替代測試程序，審查結(jié)果為33家有19家是該企業(yè)虛構(gòu)收回應(yīng)收款賬戶，審計(jì)人員對(duì)未回函的客戶都應(yīng)該實(shí)施替代測試程序，不應(yīng)疏漏減少程序步驟，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（5）對(duì)異常銀行賬戶未實(shí)施有效的審計(jì)程序。對(duì)于明顯存在異常的賬戶，審計(jì)人員應(yīng)該實(shí)施進(jìn)一步函證程序確保真實(shí)性，防止被審查單位具有舞弊行為。甲公司賬戶是乙公司較大資金往來賬戶，存在當(dāng)期開立并銷戶，當(dāng)期僅有兩筆發(fā)生額，且往來金額相同等異?，F(xiàn)象。針對(duì)該重大異常銀行賬戶，事務(wù)所實(shí)施的審計(jì)程序僅有銷戶申請(qǐng)書，未實(shí)施函證等進(jìn)一步的審計(jì)程序以證明相關(guān)資金的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。

2. 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則程序不規(guī)范。無論是審計(jì)證據(jù)還是函證，審計(jì)報(bào)告如若出現(xiàn)不屬實(shí)的情況都會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則的真實(shí)性，有4家會(huì)計(jì)師事務(wù)所均違反了這一程序。

3. 審計(jì)證據(jù)程序不規(guī)范。在將收入識(shí)別為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的情況下，沒有關(guān)注與其相關(guān)的應(yīng)收賬款明細(xì)賬中出現(xiàn)的大量大額異常紅字沖銷的問題。審計(jì)人員應(yīng)關(guān)注應(yīng)付賬款、預(yù)付賬款明細(xì)賬中存在的大量大額異常紅字沖銷情況，在對(duì)預(yù)付賬款進(jìn)行替代測試時(shí)均涉及虛構(gòu)收回預(yù)付賬款。對(duì)于大量大額異常紅字沖銷情況，事務(wù)所應(yīng)保持職業(yè)態(tài)度，制定和實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

4. 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的評(píng)估程序不規(guī)范。審計(jì)人員應(yīng)該實(shí)事求是，依照規(guī)范程序考慮舞弊，得出正確審計(jì)結(jié)論。如某家會(huì)計(jì)師事務(wù)所未充分關(guān)注重大、異常情形，僅將貨幣資金、其他應(yīng)收款評(píng)估為舞弊風(fēng)險(xiǎn)，且風(fēng)險(xiǎn)并不重大，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能性為“中”。

5. 審計(jì)報(bào)告程序不規(guī)范。出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，被審單位一定要有完整、準(zhǔn)確的憑證來證明銷售往來的真實(shí)性，如有缺失應(yīng)加以關(guān)注并證實(shí)。例如有一家事務(wù)所在未取得充分的供應(yīng)商與客戶實(shí)際交易情況確認(rèn)資料，缺少客戶銷貨合同、發(fā)票、發(fā)貨單、收款憑證等證明供應(yīng)商收入的相關(guān)證據(jù)，且取得的部分證據(jù)存在明顯異常的情況下，未揭示企業(yè)確認(rèn)收入的真實(shí)性存在問題。

6. 前后任審計(jì)機(jī)構(gòu)的溝通程序不規(guī)范。被審單位如更換會(huì)計(jì)事務(wù)所，應(yīng)做好溝通與交接工作，避免審計(jì)誤差。例如一企業(yè)在重大資產(chǎn)重組之前更換審計(jì)機(jī)構(gòu)，解除與原來的事務(wù)所的合作關(guān)系，新的事務(wù)所業(yè)務(wù)承接評(píng)價(jià)表未顯示曾關(guān)注變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因，或與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行過必要的溝通。

7. 期后事項(xiàng)程序不規(guī)范。某事務(wù)所在出具審計(jì)報(bào)告前知悉一企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的事宜，在僅取得該企業(yè)大股東出具《承諾函》的情況下，未合理考慮該事項(xiàng)對(duì)長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的影響，未對(duì)相應(yīng)錯(cuò)誤予以識(shí)別和采取適當(dāng)措施。

從上述案例可以發(fā)現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生大多數(shù)因?yàn)閷徲?jì)程序的執(zhí)行不規(guī)范，但影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的還有許多其他因素，比如審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避意識(shí)較弱和專業(yè)能力不強(qiáng)，以及會(huì)計(jì)事務(wù)所獨(dú)立性較差都會(huì)成為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的隱患。

三、會(huì)計(jì)事務(wù)所防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的思路

（一）加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量的機(jī)制化控制

1. 事務(wù)所應(yīng)當(dāng)設(shè)立防范風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)督部門。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，有不少事務(wù)所出現(xiàn)審計(jì)程序不規(guī)范的問題，而這些漏洞的首要原因便是缺乏監(jiān)督。因此，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)設(shè)置業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，建立審查風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)責(zé)任追究制度，對(duì)事務(wù)所的審計(jì)執(zhí)業(yè)人員進(jìn)行定期檢查或抽檢，并設(shè)立獎(jiǎng)懲制度，促進(jìn)審計(jì)執(zhí)業(yè)人員注重審計(jì)質(zhì)量，積極營造將質(zhì)量作為主要導(dǎo)向的文化。同時(shí)，審計(jì)人員在工作中應(yīng)秉承實(shí)事求是，不夾雜私心、妄自揣測。

2. 完善風(fēng)險(xiǎn)防范的相關(guān)法律法規(guī)體系。國家應(yīng)對(duì)事務(wù)所相關(guān)法律法規(guī)體系加以修訂與完善，可以讓會(huì)計(jì)事務(wù)所的監(jiān)督有著準(zhǔn)確的法律依據(jù)，讓事務(wù)所相關(guān)法律更具條理性，加強(qiáng)相關(guān)法律的制裁手段，審計(jì)人員依法實(shí)事求是辦事，提高審計(jì)質(zhì)量，完善審計(jì)程序規(guī)范性。

（二）加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防控能力

1. 審計(jì)機(jī)構(gòu)要深入系統(tǒng)了解被審單位。在接受委托、選擇被審單位時(shí)，事務(wù)所要對(duì)其風(fēng)險(xiǎn)狀況有一定的了解，查明其的財(cái)務(wù)狀況以及信譽(yù)度，如若被審單位存在財(cái)務(wù)困境或法律困境，并且信譽(yù)程度并不理想，就要慎重考慮是否與其合作，從根本上控制風(fēng)險(xiǎn)。

2. 與被審單位保持充分溝通。在審計(jì)過程中應(yīng)該與被審計(jì)單位相關(guān)人員有充分、良好的溝通，從溝通中可以找到被審計(jì)單位的問題，會(huì)因?qū)徲?jì)以外的溝通發(fā)現(xiàn)其存在的未披露問題，提高審計(jì)效率與審計(jì)質(zhì)量，也促使被審計(jì)單位的問題及時(shí)暴露并得到解決，避免信息不對(duì)稱造成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)尤其是風(fēng)險(xiǎn)防控能力

1. 提高機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)對(duì)于審計(jì)執(zhí)業(yè)人員是至關(guān)重要的，會(huì)計(jì)事務(wù)所應(yīng)教育審計(jì)執(zhí)業(yè)人員時(shí)刻都要注重審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，把審計(jì)質(zhì)量放在首位。審計(jì)人員在審查中要有較高的警惕性，并對(duì)風(fēng)險(xiǎn)要有一定的了解，在有問題時(shí)做出應(yīng)變。

2. 提高專業(yè)能力。會(huì)計(jì)事務(wù)所應(yīng)對(duì)審計(jì)執(zhí)業(yè)人員認(rèn)真考核，讓真正有能力的人員參加或主持審計(jì)項(xiàng)目。強(qiáng)化審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的專項(xiàng)培訓(xùn)，彌補(bǔ)審計(jì)人員在風(fēng)險(xiǎn)防控經(jīng)驗(yàn)上的不足，能夠快速進(jìn)入工作狀態(tài)，降低出錯(cuò)率。開展后續(xù)教育，隨時(shí)更新并提高專業(yè)能力。另外，審計(jì)越來越多的依賴于計(jì)算機(jī)技術(shù)支持，審計(jì)人員必須提高相關(guān)計(jì)算機(jī)能力尤其是發(fā)現(xiàn)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的能力，掌握數(shù)據(jù)庫知識(shí)。

3. 提高審計(jì)人員的職業(yè)道德素質(zhì)。審計(jì)執(zhí)業(yè)人員應(yīng)該實(shí)事求是、誠實(shí)守信，依照《注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則》恪盡職守，不貪污腐敗，不考慮自身利益，而是把公平公正，出具合理的審計(jì)意見放在首位。要加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員思想教育，完善獎(jiǎng)懲制度。

（四）加強(qiáng)事務(wù)所內(nèi)部的審計(jì)業(yè)務(wù)獨(dú)立性建設(shè)

1. 建立監(jiān)督體制。審計(jì)人員的工作結(jié)果是需要出具正確客觀的審計(jì)意見，會(huì)計(jì)事務(wù)所應(yīng)該建立監(jiān)督及懲戒體制，機(jī)制化的安排審計(jì)工作組以外的專業(yè)人員來審核工作，讓影響?yīng)毩⑿缘墓ぷ魅藛T及時(shí)離開工作小組。除了審計(jì)工作小組，會(huì)計(jì)事務(wù)所也應(yīng)該建立監(jiān)督體制，無論是職員、業(yè)務(wù)人員還是負(fù)責(zé)人，都應(yīng)該受到相應(yīng)的監(jiān)督管理，做到公正平等的工作。

2. 設(shè)立并強(qiáng)化審計(jì)招標(biāo)委員會(huì)的工作。委托方和受托方在選擇時(shí)可以運(yùn)用新思路，比照機(jī)關(guān)采購大宗物件時(shí)公開招標(biāo)，而在審計(jì)這一方面也可以建立一個(gè)完善的招標(biāo)平臺(tái)，讓有意向的會(huì)計(jì)事務(wù)所投標(biāo)，在競標(biāo)文件中做出限制，并通過招標(biāo)委員會(huì)公開向社會(huì)招標(biāo)，招標(biāo)委員會(huì)做好服務(wù)工作，通過這個(gè)平臺(tái)做好連接工作，審計(jì)費(fèi)用也可以由這個(gè)平臺(tái)轉(zhuǎn)交，會(huì)計(jì)事務(wù)所與被審計(jì)單位不能私下交易，違者嚴(yán)懲不貸并被招標(biāo)委員會(huì)拉入黑名單。

降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)程序執(zhí)行的規(guī)范性，可以加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量的控制、加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防空能力、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師綜合素質(zhì)、加強(qiáng)會(huì)計(jì)事務(wù)所的獨(dú)立性。但是，需要注意，不能與審計(jì)業(yè)務(wù)開展匹配的、過度的監(jiān)督力度或安排過多的培訓(xùn)課程，會(huì)干擾審計(jì)工作組的業(yè)務(wù)持續(xù)開展，也會(huì)使審計(jì)執(zhí)業(yè)人員長期處于高壓工作狀態(tài)，身心俱疲導(dǎo)致工作效率下降。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是多樣與復(fù)雜的，有些風(fēng)險(xiǎn)是不可控制的如外部環(huán)境，有些風(fēng)險(xiǎn)是未知的，現(xiàn)實(shí)中無法完全規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，也不可能從根本上去杜絕風(fēng)險(xiǎn)，但針對(duì)不同的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該找出不同的規(guī)避措施，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到最低，讓會(huì)計(jì)事務(wù)所與審計(jì)職業(yè)人員減少責(zé)任壓力。