對內(nèi)部控制理論發(fā)展淺析

摘 要：中外人士都有一種共識(shí)，企業(yè)內(nèi)部控制巳成為企業(yè)健康與可持續(xù)發(fā)展的"奠基石"、預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)與舞弊的"防火墻"、邁向資本與證券市場的"通行證"、接受公眾檢閱的"試金石"。不僅企業(yè)重視內(nèi)部控制，而且政府部門、非營利機(jī)構(gòu)等亦是如此，甚至在推行民主政治、反腐倡廉的進(jìn)程中也倡導(dǎo)內(nèi)部控制的思想與方法。內(nèi)部控制已經(jīng)成為或?qū)⒊蔀樯鐣?huì)經(jīng)濟(jì)生活中最為關(guān)注的焦點(diǎn)問題。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；要素；目標(biāo)

一、內(nèi)部控制理論發(fā)展

在西方，現(xiàn)代內(nèi)部控制的理論與實(shí)踐已有百年歷史了，發(fā)展至今，形成了以美國、加拿大、英國為代表的三大內(nèi)部控制框架體系。日本、法國、韓國、澳大利亞等發(fā)達(dá)國家也紛紛借鑒甚或仿照三大內(nèi)部控制體系，建立起體現(xiàn)本國特色的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范。我國自年頒發(fā)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和年制定《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，并于年在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司實(shí)施，標(biāo)志著以基本規(guī)范為主、配套指引為輔的內(nèi)部控制規(guī)范體系的初步形成。

然而，國內(nèi)外一系列金融風(fēng)險(xiǎn)和破產(chǎn)倒閉事件、財(cái)務(wù)欺詐和審計(jì)失敗案例的不斷發(fā)生，引起人們對內(nèi)部控制及其規(guī)范體系的極大關(guān)注。一方面，各國監(jiān)管部門對企業(yè)實(shí)施更加嚴(yán)厲的內(nèi)控規(guī)范措施，對上市公司采取了更嚴(yán)格的監(jiān)管辦法；另一方面，又促使理論研究者重新審視企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)有的研究結(jié)論和理論成果，對內(nèi)部控制的一些基本理論問題進(jìn)行反思。

這些問題包括：

（1）內(nèi)部控制的本質(zhì)屬性問題，即其技術(shù)屬性或社會(huì)屬性問題在理論界一直沒有明確界定，在西方國家，甚至有意避談之；

（2）企業(yè)內(nèi)部控制概念界定問題，至今仍缺乏一個(gè)具有普遍意義而又權(quán)威的企業(yè)內(nèi)部控制定義；

（3）企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)及其體系構(gòu)成問題，特別是在如何體現(xiàn)經(jīng)營的效率效果性、如何處理資產(chǎn)安全性目標(biāo)、是否設(shè)置與如何定位戰(zhàn)略目標(biāo)等問題上，各國存在著明顯差異；

（4）企業(yè)內(nèi)部控制要素及其體系構(gòu)建問題，特別是對于事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評估、風(fēng)險(xiǎn)防范、信息與溝通、目標(biāo)設(shè)定、應(yīng)對等擴(kuò)展性要素的設(shè)計(jì)上，西方主要發(fā)達(dá)國家有著明顯區(qū)別甚或根本分歧。

二、企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的發(fā)展

從歷史比較上看，內(nèi)控目標(biāo)的演變充分反映了內(nèi)部控制制度的變遷，人們對內(nèi)部控制本質(zhì)的認(rèn)識(shí)直接影響著內(nèi)部控制目標(biāo)的設(shè)定。

在內(nèi)部牽制時(shí)期，人們把內(nèi)部控制看作是企業(yè)管理的內(nèi)在需要，具有牽制約束、防護(hù)引導(dǎo)、查錯(cuò)防弊功能，關(guān)注財(cái)產(chǎn)的安全；在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制、內(nèi)部控制制度和內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)時(shí)期，人逐漸將源于企業(yè)管理內(nèi)在需求的內(nèi)部控制變成了外部監(jiān)管者加諸在企業(yè)上的一項(xiàng)監(jiān)管技術(shù)、措施、制度、政策與程序，內(nèi)部控制的主要宗旨是監(jiān)管、預(yù)防、查錯(cuò)與防弊，關(guān)注的是報(bào)告的準(zhǔn)確性與可審性，而對于監(jiān)督與制衡、制約與影響的固有職能，以及由此所涉及的企業(yè)目標(biāo)、戰(zhàn)略規(guī)劃、經(jīng)營效率效果，以及管理控制方法等少有關(guān)注；在內(nèi)部控制整合框架時(shí)期，內(nèi)部控制逐漸回歸到企業(yè)管理需要的內(nèi)生性本質(zhì)上來，認(rèn)為內(nèi)部控制是監(jiān)管企業(yè)的工具，是風(fēng)險(xiǎn)管理的一部分，內(nèi)控的主旨是如何更好地為監(jiān)管企業(yè)服務(wù)和防范風(fēng)險(xiǎn)。

這一制度演變體現(xiàn)了人們對內(nèi)部控制本質(zhì)認(rèn)識(shí)的變化，它經(jīng)歷了從最初企業(yè)自發(fā)形成的內(nèi)部牽制論，到靜態(tài)的“方法、措施、制度和程序論”，再到動(dòng)態(tài)的“過程論”、“企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理論”的深刻變化。與之相應(yīng)，在內(nèi)部控制目標(biāo)的設(shè)定上，經(jīng)歷了從以牽制約束、糾錯(cuò)防弊、資產(chǎn)安全為目標(biāo)的自發(fā)產(chǎn)生，到以可靠性和合規(guī)性為主要目標(biāo)，由外部監(jiān)管者特別是注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)推動(dòng)，再到以經(jīng)營效率效果、防范風(fēng)險(xiǎn)為主要目標(biāo)，由政府部門強(qiáng)力推行的一種邏輯演繹。它既體現(xiàn)了企業(yè)管理者與外部監(jiān)管者等利益相關(guān)者、內(nèi)在需求與外在需要等內(nèi)外推動(dòng)力的不斷博弈過程，又恰好反映內(nèi)部控制目標(biāo)是內(nèi)部控制內(nèi)在本質(zhì)的外在表現(xiàn)，以及內(nèi)控目標(biāo)與內(nèi)控本質(zhì)之間一致性的邏輯關(guān)系。

三、內(nèi)部控制要素的發(fā)展

縱觀內(nèi)部控制要素的演變，我們得到以下幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)與判斷：

在內(nèi)部控制發(fā)展歷史上，世紀(jì)年代末期，才正式出現(xiàn)“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)論”以及“三要素說”。在這之前，人們并沒有從系統(tǒng)論和結(jié)構(gòu)分解的思路上來認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制的構(gòu)成問題。內(nèi)部控制要素及其內(nèi)容是隨著企業(yè)管理變革和環(huán)境變化而發(fā)生調(diào)整的，從會(huì)計(jì)控制擴(kuò)大到管理控制，從會(huì)計(jì)系統(tǒng)演變?yōu)樾畔⑴c溝通，從控制程序發(fā)展到控制活動(dòng)，特別是控制環(huán)境、監(jiān)督或監(jiān)控活動(dòng)、風(fēng)險(xiǎn)評估、信息與溝通、百標(biāo)制定等新要素的不斷出現(xiàn)并非偶然，本身就是企業(yè)管理方法與技術(shù)的變革、企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的變化所推動(dòng)的。

人們對內(nèi)部控制本質(zhì)的認(rèn)識(shí)及其目標(biāo)的定位直接影響著內(nèi)部控制要素的設(shè)置。從內(nèi)部牽制到會(huì)計(jì)控制，再到管理控制，從會(huì)計(jì)系統(tǒng)、控制程序要素，到風(fēng)險(xiǎn)評估要素，再到全面風(fēng)險(xiǎn)管理，正好反映了審計(jì)技術(shù)導(dǎo)向、企業(yè)管理導(dǎo)向、風(fēng)險(xiǎn)管理導(dǎo)向的內(nèi)部控制基本觀念的變化，體現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、合規(guī)性目標(biāo)，向經(jīng)營性目標(biāo)、戰(zhàn)略性目標(biāo)的拓展。從報(bào)告的三要素，到報(bào)告的五個(gè)要素，再到報(bào)告的八要素，這一要素演變過程，恰當(dāng)?shù)伢w現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的發(fā)展變化和人們對內(nèi)部控制本質(zhì)屬性理解的深入。

由此，我們進(jìn)一步推斷出以下結(jié)論：①人們對內(nèi)部控制本質(zhì)的認(rèn)識(shí)和目標(biāo)的設(shè)定直接決定或影響著內(nèi)部控制要素的設(shè)置；②內(nèi)部控制作為企業(yè)管理的一部分，隨著管理技術(shù)與方法的不斷創(chuàng)新與變革，其要素的設(shè)立不是一成不變的；③從歷史上看，內(nèi)部控制要素更多的是歸納的結(jié)果，既有內(nèi)部控制歷史經(jīng)驗(yàn)的演繹，又有控制實(shí)踐活動(dòng)特征的歸納。

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作者簡介：

任怡（1993--）女，山東萊州人，初級會(huì)計(jì)師，研究方向：會(huì)計(jì)專碩，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)方向.