領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計主體：理論框架和例證分析

鄭石橋（博士生導(dǎo)師）

一、引言

領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計是對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的鑒證、界定、評價和監(jiān)督，以促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部更好地履行其經(jīng)濟(jì)責(zé)任。然而，應(yīng)由何種審計主體來對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行鑒證、界定、評價和監(jiān)督呢？審計實踐中，一方面要求實行領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計全覆蓋，另一方面又不實行領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計業(yè)務(wù)外包，審計需求嚴(yán)重超過審計資源的供給能力。對審計主體的選擇，會影響審計的效率效果，因此領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計主體的選擇是領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計制度建構(gòu)的重要內(nèi)容。

現(xiàn)有文獻(xiàn)中，很少有文獻(xiàn)專門研究領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計主體，其中一些研究領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的文獻(xiàn)涉及審計主體的討論?？傮w來說，關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計主體，尚缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。本文擬致力對此進(jìn)行研究。

二、文獻(xiàn)綜述

一些涉及領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計主體的文獻(xiàn)形成的主要觀點歸納起來有一元論和多元論兩類。一元論認(rèn)為，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計主體只能是黨政機(jī)關(guān)設(shè)立的審計機(jī)關(guān)，具體又有兩種觀點：一種觀點認(rèn)為，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計由國家審計機(jī)關(guān)作為審計主體，國家審計有多種業(yè)務(wù)，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計只是其開展的審計業(yè)務(wù)之一[1][2][3][4]，本文稱這種觀點為單一審計機(jī)關(guān)論。另外一種觀點認(rèn)為，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計是一種特殊的審計業(yè)務(wù)，反映了執(zhí)政黨與國家機(jī)關(guān)之間的委托代理關(guān)系，是一種政黨型審計[5]，是黨管干部原則的體現(xiàn)，所以這種審計業(yè)務(wù)不同于其他的審計業(yè)務(wù)，應(yīng)該由對干部進(jìn)行監(jiān)督管理的紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)，從而領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計業(yè)務(wù)應(yīng)該并入紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)，也就是說，國家審計機(jī)關(guān)中負(fù)責(zé)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)應(yīng)該劃歸紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)[6][7]。根據(jù)這種觀點，國家審計機(jī)關(guān)事實上有兩個，一個專門負(fù)責(zé)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，這個審計機(jī)關(guān)要與紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)合署，另一個負(fù)責(zé)其他的審計業(yè)務(wù)，獨立存在，本文稱這種觀點為雙重審計機(jī)關(guān)論。

多元論認(rèn)為，不同類型的領(lǐng)導(dǎo)干部，其經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計可以由不同的審計主體來實施，應(yīng)該在保證審計質(zhì)量的前提下實現(xiàn)審計主體的市場化。黨政領(lǐng)導(dǎo)干部，其經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計主要由國家審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)，但民間審計組織和內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)也可以通過適當(dāng)?shù)姆绞絹韰⑴c；國有企業(yè)主要負(fù)責(zé)人，其經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計可以由國家審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)，也可以外包給民間審計組織；而內(nèi)管干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，既可以由內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，也可以外包給民間審計組織[8][9]。

一元論在一定程度上反映了我國國家審計機(jī)關(guān)開展領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的現(xiàn)狀，但其忽視了兩個問題：一是組織單元內(nèi)部也可以開展領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，這種審計顯然不能由國家審計機(jī)關(guān)來實施；二是不同的審計組織有著不同的比較優(yōu)勢，國家審計機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計組織可以根據(jù)比較優(yōu)勢將一些領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計業(yè)務(wù)或事項外包給民間審計組織，從而提升整體效率。但是，多元論也沒有從理論上說清楚，為什么民間審計組織可以參與領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計?？傮w來說，關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計主體，還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架，本文擬對此展開分析。

三、理論框架

本文的研究目的是提出一個關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計主體的理論框架，為此，本文將依次分析以下問題：先基于委托代理關(guān)系，提出關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計主體選擇的一般原則；在此基礎(chǔ)上，分別分析不同領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計主體的選擇。

1.領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計主體選擇的一般原則。任何審計都是為了治理資源經(jīng)管責(zé)任履行中的機(jī)會主義行為而產(chǎn)生的，而資源經(jīng)管責(zé)任離不開資源委托代理關(guān)系。在如圖所示的簡化的資源委托代理關(guān)系鏈中，各級代理人從委托人那里獲取資源，同時，向委托人承擔(dān)了資源經(jīng)管責(zé)任，這種責(zé)任是與資源的配置、使用、管理相關(guān)的，所以，也稱為經(jīng)濟(jì)責(zé)任。由于激勵不相容、信息不對稱和環(huán)境不確定性的存在，代理人有可能偏離委托人利益，在履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任時產(chǎn)生機(jī)會主義行為，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計就是治理這種機(jī)會主義行為的機(jī)制之一[10]。

資源委托代理關(guān)系鏈

從審計客體視角來看，委托代理關(guān)系中的代理人既可以是一個組織單元，也可以是領(lǐng)導(dǎo)這個組織單元的領(lǐng)導(dǎo)干部，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計是以領(lǐng)導(dǎo)干部為審計客體的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，以組織單元的領(lǐng)導(dǎo)干部作為代理人。然而，無論審計客體如何選擇，總是需要確定由誰來實施對審計客體的審計——這就是審計主體的選擇。很顯然，在委托代理關(guān)系中，審計主體應(yīng)該由委托人來選擇[11]。那么，委托人會如何選擇審計主體呢？從邏輯上來說，委托人有兩種選擇：一是自己建立一個審計機(jī)構(gòu)，由這個機(jī)構(gòu)來實施對代理人的審計；二是自己不建立審計機(jī)構(gòu)，而是從市場上購買審計服務(wù)。委托人如何從兩種模式中選擇呢？一般來說，委托人需要基于三個原則來選擇審計主體：一是審計獨立性，要求審計主體能夠獨立于審計客體，否則，難以獲得有價值的審計結(jié)果；二是審計質(zhì)量，要求審計結(jié)果能反映實際情況，不能反映實際情況的審計結(jié)果是沒有價值的；三是成本效益，要求在保障質(zhì)量的前提下，以最低的成本來獲得審計結(jié)果。一般來說，不同的審計主體在不同的審計主題上有不同的專業(yè)勝任能力或核心優(yōu)勢，這種核心優(yōu)勢一方面會影響審計質(zhì)量，越是具有核心優(yōu)勢的審計主題，其審計質(zhì)量越高；核心優(yōu)勢還會影響審計成本，從事不具有核心優(yōu)勢的審計業(yè)務(wù)可能要付出較高的成本，而從事具有核心優(yōu)勢的審計業(yè)務(wù)可以降低審計成本。所以，不同審計組織的核心優(yōu)勢不同，恰恰為它們之間的分工協(xié)作奠定了基礎(chǔ)[11]。

根據(jù)上述原則，委托人如果自己建立審計機(jī)構(gòu)，這種審計機(jī)構(gòu)不應(yīng)該受到審計客體的制約，如果能保障審計質(zhì)量，并且能以低于市場主體（市場主體指會計師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)，下同）的價格來完成審計工作，則委托人應(yīng)該自己建立審計機(jī)構(gòu)來實施對審計客體的審計；如果自己建立的機(jī)構(gòu)不能保障審計質(zhì)量，或者是不能以低于市場主體的價格來完成審計工作，則委托人應(yīng)該考慮從外部購買審計服務(wù)。而委托人自己建立的審計機(jī)構(gòu)與市場主體的核心優(yōu)勢比較是做出這種選擇的基礎(chǔ)[11]。

就領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計主體來說，如果委托人自己建立審計機(jī)構(gòu)，則有三個方面的要求：一是需要確保審計機(jī)構(gòu)獨立于被審計的領(lǐng)導(dǎo)干部，以保障審計獨立性；二是確保審計機(jī)構(gòu)有充分的專業(yè)勝任能力，以保障審計質(zhì)量；三是要求審計機(jī)構(gòu)有足夠的工作效率，以保障審計成本低于市場主體。上述第一個要求可以通過審計體制來滿足，而第二和第三個要求則需要審計機(jī)構(gòu)的專業(yè)勝任能力或核心優(yōu)勢來保障，如果對于所有的審計主題都不能保障這種優(yōu)勢，則應(yīng)該選擇審計業(yè)務(wù)外包，如果在某些審計主題上不能保障這種優(yōu)勢，則這些審計主題的業(yè)務(wù)應(yīng)該外包。由于不同的審計組織有不同的核心優(yōu)勢，所以總體來說，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計可能存在多元化主體，而不是只有唯一的審計主體。

與此相對應(yīng)的一個問題是，委托人能否根據(jù)不同的審計業(yè)務(wù)分別建立不同的審計機(jī)構(gòu)，例如，根據(jù)文獻(xiàn)綜述部分提到的雙重審計機(jī)關(guān)論，為領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計單獨建立一個審計機(jī)構(gòu)，其他的審計業(yè)務(wù)則由另外的審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)。筆者認(rèn)為，這種做法不符合成本效益原則，委托人對于代理人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行審計，雖然可以以組織單元作為審計客體，也可以以組織單元的領(lǐng)導(dǎo)（也就是領(lǐng)導(dǎo)干部）作為審計客體，但是，這兩種審計客體的經(jīng)濟(jì)責(zé)任存在密切關(guān)聯(lián)，對其的審計也是相互關(guān)聯(lián)的，如果割裂二者，則會造成重復(fù)審計，從而浪費審計資源，同時也會給被審計單位帶來不必要的負(fù)擔(dān)。

2.黨委和國家機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的審計主體。前文分析了領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計主體選擇的一般原則，下面用這些原則來分析不同領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計主體的選擇，首先分析黨委和國家機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的審計主體。

黨委和國家機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部所領(lǐng)導(dǎo)的地區(qū)或部門履行職責(zé)所需要的資源來源于國有資源，所以這些領(lǐng)導(dǎo)干部承擔(dān)的是國有資源經(jīng)管責(zé)任，需要以國有資源和公共權(quán)力來提供公共服務(wù)。在單一制國家下，這些領(lǐng)導(dǎo)干部的委托人有兩類，一是本級公眾，二是上級黨委和國家機(jī)關(guān)。由于我國的黨委和國家機(jī)關(guān)是多層級的，所以各級黨委和國家機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部都具有雙重身份，既是上級黨委和國家機(jī)關(guān)的代理人，也是下級黨委和國家機(jī)關(guān)的委托人。由于我國各級國家機(jī)關(guān)都建立了審計機(jī)關(guān)，則由國家審計機(jī)關(guān)來開展針對黨委和國家機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計。至于由哪個層級的國家審計機(jī)關(guān)來負(fù)責(zé)這種審計，有兩種模式可以選擇：一是由本級審計機(jī)關(guān)來審計，這種做法的前提條件是本級審計機(jī)關(guān)不受到本級其他國家機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)，此時，審計機(jī)關(guān)獨立于本級國家機(jī)關(guān)的所有領(lǐng)導(dǎo)干部；二是各級國家審計機(jī)關(guān)實行“上審下”模式分工，這種模式下，并不要求本級審計機(jī)關(guān)獨立于本級國家機(jī)關(guān)。從我國目前的國家審計體制來看，宜選擇“上審下”模式，這符合審計獨立性、審計質(zhì)量和成本效益原則。首先，就獨立性來說，各級國家審計機(jī)關(guān)向本級黨委和國家機(jī)關(guān)主要領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)，獨立于本級黨委管轄的下級黨委和國家機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部，所以，具有審計獨立性；其次，各級國家審計機(jī)關(guān)都具有一定的規(guī)模，由各種專業(yè)人士所組成，具有一定的專業(yè)勝任能力，甚至在某些方面還具有核心優(yōu)勢，即使國家審計機(jī)關(guān)暫時沒有核心優(yōu)勢，也可以建立自己的核心優(yōu)勢，這就為審計質(zhì)量奠定了基礎(chǔ)；最后，由于各級國家審計機(jī)關(guān)具有一定的專業(yè)勝任能力甚至核心優(yōu)勢，并且審計業(yè)務(wù)量具有相對穩(wěn)定的規(guī)模，所以國家審計機(jī)關(guān)的審計成本有可能等于或低于市場主體的審計成本，從而符合成本效益原則。因此總體來說，應(yīng)該將黨委和國家機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計作為國家審計機(jī)關(guān)的法定職責(zé)范圍，各級國家審計機(jī)關(guān)實行“上審下”模式。然而，這并不意味著黨委和國家機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計只能由國家審計機(jī)關(guān)來實施，在一定的條件下，國家審計機(jī)關(guān)可以通過審計業(yè)務(wù)外包的方式，將某些審計項目或者某些審計主題的業(yè)務(wù)外包給市場主體，以提高審計質(zhì)量或降低審計成本?！霸谝欢ǖ臈l件下”主要是指，市場主體有核心優(yōu)勢而國家審計機(jī)關(guān)暫時還沒有核心優(yōu)勢的審計項目或?qū)徲嬛黝}。例如，在領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中，如果要對會計報表所表現(xiàn)的財政業(yè)績的真實性進(jìn)行鑒證，注冊會計師可能更加具有優(yōu)勢，如果將這種審計主題外包給注冊會計師，而國家審計機(jī)關(guān)則聚焦于其有核心優(yōu)勢的領(lǐng)域，將有利于提高審計質(zhì)量和降低審計成本。

與之相關(guān)的一個問題是，根據(jù)文獻(xiàn)綜述中提到的雙重審計機(jī)關(guān)論，國家審計機(jī)關(guān)要一分為二，負(fù)責(zé)黨委和國家機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的國家審計機(jī)構(gòu)劃歸紀(jì)檢監(jiān)督機(jī)關(guān)。筆者認(rèn)為，這種觀點不正確。一是，黨委和國家機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的核心是搞清楚黨委和國家機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的真實狀況，并發(fā)現(xiàn)黨委和國家機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部在履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任時存在的問題，其目的是促進(jìn)黨委和國家機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部更好地履行其經(jīng)濟(jì)責(zé)任，在這個過程中，也可能發(fā)現(xiàn)黨委和國家機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部的腐敗行為，但發(fā)現(xiàn)腐敗行為只是這個過程的副產(chǎn)品，其主要目的是促進(jìn)黨委和國家機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部更好地履行其經(jīng)濟(jì)責(zé)任，即使沒有腐敗行為，也需要對黨委和國家機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行審計。二是，黨委和國家機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，與其領(lǐng)導(dǎo)的地區(qū)或部門的審計有許多的相關(guān)性、重合性，如果將審計機(jī)關(guān)一分為二，則割裂了黨委和國家機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計與其他各類審計的關(guān)聯(lián)，從而會造成重復(fù)審計，浪費審計資源，也會增加被審計單位的負(fù)擔(dān)。上述關(guān)于雙重審計機(jī)關(guān)論的分析結(jié)論也適用于下文分析的其他各類領(lǐng)導(dǎo)人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計。

3.黨政工作部門、事業(yè)單位和人民團(tuán)體等單位領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的審計主體。黨政工作部門、事業(yè)單位和人民團(tuán)體等單位，通常稱為行政事業(yè)單位，這些單位履行職責(zé)所需要的資源來源于國有資源，所以這些單位的領(lǐng)導(dǎo)承擔(dān)著國有資源經(jīng)管責(zé)任。行政事業(yè)單位及其領(lǐng)導(dǎo)是代理人，其委托人有兩個，一是本級黨委和國家機(jī)關(guān)，二是上級同類單位。由于行政事業(yè)單位主要依賴本級國有資源履行法定職責(zé)，所以本級黨委和國家機(jī)關(guān)是主要委托人。既然如此，行政事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計應(yīng)實行“同級審”模式，由本級黨委和國家機(jī)關(guān)設(shè)立的審計機(jī)關(guān)來負(fù)責(zé)，這種制度安排符合審計獨立性、審計質(zhì)量和成本效益原則。就獨立性來說，本級審計機(jī)關(guān)受本級黨委和國家機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)，能獨立于本級黨委和國家機(jī)關(guān)設(shè)立的行政事業(yè)單位，對這些單位的領(lǐng)導(dǎo)人員實施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計具有獨立性；就審計質(zhì)量來說，本級黨委和國家機(jī)關(guān)設(shè)立的審計機(jī)關(guān)擁有一定數(shù)量的專業(yè)人員，所以能保障審計質(zhì)量；就成本效益原則來說，如果本級黨委和國家機(jī)關(guān)設(shè)立的審計機(jī)關(guān)建立了專業(yè)勝任能力，也就為成本效益原則奠定了基礎(chǔ)。因此總體來說，應(yīng)該將本級黨委和國家機(jī)關(guān)設(shè)立的審計機(jī)關(guān)作為本級黨委和國家機(jī)關(guān)設(shè)立的行政事業(yè)單位的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的審計主體。但是，這并不排除本級審計機(jī)關(guān)在保障審計質(zhì)量和符合成本效益原則的前提下，將一些行政事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計項目或一些審計主題的業(yè)務(wù)外包給市場主體。

與此相關(guān)的一個問題是，本級黨委和國家機(jī)關(guān)一般會設(shè)置各項事業(yè)的行業(yè)主管部門，各事業(yè)單位在業(yè)務(wù)上要接受這些行業(yè)主管部門的監(jiān)管，如果這些行業(yè)主管部門也設(shè)置了內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，那么，是否可以由這些內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)來對其所監(jiān)管行業(yè)的各事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)人員實施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計呢？例如，某省教育廳設(shè)置的審計處，能否對教育廳監(jiān)管的高校領(lǐng)導(dǎo)實施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計呢？筆者認(rèn)為，行業(yè)主管部門設(shè)置的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)不適宜作為該部門監(jiān)管的事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計主體，原因在于，行業(yè)主管部門不是真正意義上的委托人。事業(yè)單位的委托人有兩個，一是本級黨委和國家機(jī)關(guān)，二是上級同類單位，本級黨委和國家機(jī)關(guān)設(shè)立的行業(yè)主管部門只是代表本級黨委和國家機(jī)關(guān)對事業(yè)單位進(jìn)行業(yè)務(wù)監(jiān)管，既然如此，對代理人的審計也就不應(yīng)由行業(yè)主管部門負(fù)責(zé)，且各級黨委和國家機(jī)關(guān)都已經(jīng)設(shè)立了審計機(jī)關(guān)，所以從獨立性和成本效益原則考慮，黨政工作部門、事業(yè)單位和人民團(tuán)體等單位領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計應(yīng)該由本級黨委和國家機(jī)關(guān)設(shè)立的審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)。

4.國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的審計主體。國有企業(yè)的資本來源于國有資源，其領(lǐng)導(dǎo)人員承擔(dān)的是國有資源經(jīng)管責(zé)任，國有企業(yè)及其領(lǐng)導(dǎo)人員作為代理人，其委托人是本級黨委和政府，而各級黨委和政府都建立了審計機(jī)關(guān)，既然如此，國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計應(yīng)實行“同級審”模式，由本級黨委和國家機(jī)關(guān)設(shè)立的審計機(jī)關(guān)來負(fù)責(zé)，這種制度安排符合審計獨立性、審計質(zhì)量和成本效益原則。其道理類似于行政事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，這里不再贅述。當(dāng)然也不排除本級審計機(jī)關(guān)在保障審計質(zhì)量和符合成本效益原則的前提下，將一些國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計項目或一些審計主題的審計業(yè)務(wù)外包給市場主體。

與此相關(guān)的一個問題是，國有資產(chǎn)監(jiān)管部門如果設(shè)立了內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，這個機(jī)構(gòu)能否對國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員實施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計？筆者認(rèn)為，這個內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)也不適合作為國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計主體。其原因在于，國有資產(chǎn)監(jiān)管部門不是真正意義上的委托人，國有企業(yè)委托人是本級黨委和國家機(jī)關(guān)，其設(shè)立的國有資產(chǎn)監(jiān)管部門只是代表本級黨委和國家機(jī)關(guān)作為國有企業(yè)的出資人，既然如此，對國有企業(yè)及其領(lǐng)導(dǎo)的審計也就不應(yīng)由國有資產(chǎn)監(jiān)管部門負(fù)責(zé)，且各級黨委和國家機(jī)關(guān)都已經(jīng)設(shè)立了審計機(jī)關(guān)，所以從獨立性和成本效益原則考慮，國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計應(yīng)該由本級黨委和國家機(jī)關(guān)設(shè)立的審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)。

5.非國有單位領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的審計主體。非國有單位是指各類非國家出資的單位，其類型很多，如民間非營利組織、集體經(jīng)濟(jì)組織、民間事業(yè)單位、民營企業(yè)等。從資源供給角度出發(fā)，非國有單位可以分為四類：A類組織是資源靠捐贈，捐贈人并不參與資源的使用過程，許多的民間非營利組織屬于此類；B類組織是集體經(jīng)濟(jì)組織，其性質(zhì)是公有制，每個成員的份額不清晰，但集體經(jīng)濟(jì)組織的全體成員都有一定的機(jī)會參與該組織的管理；C類組織是有明確供資人的民間事業(yè)單位，這些單位的供資人參與單位的管理；D類組織是民營企業(yè)，股東是資源提供者，股東參與該企業(yè)的管理。

上述四類單位，如果要對其領(lǐng)導(dǎo)人員實施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，審計主體如何選擇呢？根據(jù)前文提出的審計主體委托的一般要求，應(yīng)該由委托人來選擇審計主體。A類組織的委托人是不確定的，也就不可能由委托人來選擇審計主體，如果對這類組織的領(lǐng)導(dǎo)人員實施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，需要由管理該類組織的黨委和國家所設(shè)立的審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)[12]，類似于“同級審”模式；B類組織是集體經(jīng)濟(jì)組織，每個成員的份額不清晰，由于各種原因，集體成員缺乏集體行動能力，集體經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)部治理失敗，因此，如果對集體經(jīng)濟(jì)組織的領(lǐng)導(dǎo)人員實施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，也應(yīng)該由管理該類組織的黨委和國家所設(shè)立的審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)[13]，類似于“同級審”模式；C類組織和D類組織都有明確的供資人，并且這些供資人還參與后續(xù)管理，所以，供資人作為委托人通常會購買市場主體的審計服務(wù)[14]。由黨委和國家所設(shè)立的審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)的A類組織和B類組織領(lǐng)導(dǎo)人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，在符合質(zhì)量要求和成本效益原則的前提下，也可能將一些領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計項目或部分審計主題的業(yè)務(wù)外包給市場主體。

6.組織內(nèi)部領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的審計主體。組織內(nèi)部領(lǐng)導(dǎo)人員作為代理人，必有其委托人，根據(jù)審計主體選擇的一般要求，應(yīng)該由委托人自己建立審計機(jī)構(gòu)或自己從市場上購買審計服務(wù)。但如果組織內(nèi)部有多個層級，則存在多個層級的委托人，此時，是否由各級委托人自行選擇審計機(jī)構(gòu)對各自的代理人進(jìn)行審計呢？這與內(nèi)部審計體制相關(guān)。在分級管理審計體制下，各層級的內(nèi)部單位都建有自己的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，各層級管理的內(nèi)部單位領(lǐng)導(dǎo)人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計可以由本層級的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)來負(fù)責(zé)，這類似于行政事業(yè)單位和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員，其經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計實施“同級審”模式。在統(tǒng)一管理審計體制下，各層級的內(nèi)部單位都由總部設(shè)立的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)審計，在這種體制下，只有總部有審計機(jī)構(gòu)，其他層級都沒有審計機(jī)構(gòu)，很顯然，各層級領(lǐng)導(dǎo)人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計都要由總部審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，這種模式不同于“上審下”模式，可以稱為“統(tǒng)一審”模式。無論是“同級審”模式，還是“統(tǒng)一審”模式，并不排除內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)在保障審計質(zhì)量和符合成本效益原則的前提下，將一些內(nèi)部單位領(lǐng)導(dǎo)人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計項目或一些審計主題的審計業(yè)務(wù)外包給市場主體。

以上分別分析了各類領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計主體，歸納起來，如下表所示。

領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計主體表

四、例證分析

本文基于資源委托代理關(guān)系，提出了一個關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計主體的理論框架，然而，這個框架是否正確呢？理論的張力在于其解釋力，下面用這個理論框架來分析中央紀(jì)委機(jī)關(guān)、中央組織部、中央編辦、監(jiān)察部、人力資源和社會保障部、審計署、國資委于2014年7月聯(lián)合發(fā)布的《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計規(guī)定實施細(xì)則》（以下簡稱《細(xì)則》）中關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計主體的規(guī)定，以在一定程度上驗證其解釋力。

《細(xì)則》第十條規(guī)定：“領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的對象范圍依照干部管理權(quán)限確定?！?/p>

具體來說就是，哪個層級管理的領(lǐng)導(dǎo)干部和領(lǐng)導(dǎo)人員就由該層級的審計機(jī)關(guān)來負(fù)責(zé)這些領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，我國的干部管理權(quán)限基本是下管一級，所以各級黨委和國家機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)干部由其直接上級的上級黨委和國家機(jī)關(guān)管理，這些領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計應(yīng)該由直接上級的上級黨委和國家機(jī)關(guān)設(shè)立的審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)，這就是本文理論框架提出的“上審下”模式；各級黨委和國家機(jī)關(guān)設(shè)立的行政事業(yè)單位，其領(lǐng)導(dǎo)人員一般由本級黨委和國家機(jī)關(guān)管理，所以也應(yīng)該由本級黨委和國家機(jī)關(guān)設(shè)立的審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)這些領(lǐng)導(dǎo)人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，這就是本文理論框架提出的“同級審”模式；各級政府所屬的國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員一般由本級黨委和國家機(jī)關(guān)管理，所以應(yīng)該由本級黨委和國家機(jī)關(guān)設(shè)立的審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)這些領(lǐng)導(dǎo)人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，這就是本文理論框架提出的“同級審”模式。

《細(xì)則》第十一條規(guī)定：“部門、單位（含垂直管理系統(tǒng)）內(nèi)部管理領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，由部門、單位負(fù)責(zé)組織實施?！?/p>

根據(jù)本文的理論框架，組織內(nèi)部領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計主體在不同的內(nèi)部審計體制下有不同的選擇，要么是本級內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，要么是總部設(shè)立的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，但無論如何，都是“由部門、單位負(fù)責(zé)組織實施”。

總體來說，本文提出的理論框架與《細(xì)則》中關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計主體的規(guī)定具有一致性。

五、結(jié)論和啟示

領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計主體的選擇是領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計制度建構(gòu)的重要方面。本文基于資源委托代理關(guān)系，提出了一個關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計主體的理論框架。

在資源委托代理關(guān)系中，由委托人根據(jù)審計獨立性、審計質(zhì)量和成本效益原則來選擇領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計主體。根據(jù)上述要求，黨委和國家機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部實行“上審下”模式，由上級審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)審計；行政事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)人員和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員，實行“同級審”模式，由本級審計機(jī)關(guān)審計；集體經(jīng)濟(jì)組織和無確定供資者的非政府組織（NGO），如果需要實行領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，則實行“同級審”模式，由本級審計機(jī)關(guān)審計；民營企業(yè)和有確定供資者的民間事業(yè)單位，如果需要實行領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，則由委托人選擇市場主體進(jìn)行審計；內(nèi)部單位領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，在分級管理體制下實行“同級審”模式，由本級內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，在統(tǒng)一管理體制下實行“統(tǒng)一審”模式，由總部內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)。凡是由審計機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)的業(yè)務(wù)，滿足審計要求并符合成本效益原則時，可以外包給市場主體。

本文探討的看似是理論問題，但實質(zhì)上具有豐富的實踐意義。審計實踐中，一方面要求實行領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計全覆蓋，另一方面又不實行領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計業(yè)務(wù)外包，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計制度的建構(gòu)似乎出現(xiàn)了悖論，而產(chǎn)生這個悖論的重要原因則是理論上對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計主體沒有清楚的認(rèn)知，甚至有不正確的認(rèn)知。只有消除不正確的認(rèn)知，才能有效地整合各類審計資源，以有利于開展領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計。