俄羅斯會(huì)計(jì)國(guó)際趨同及中俄準(zhǔn)則差異研究

任永平（博士生導(dǎo)師），車(chē)嘉崢

2017年9月召開(kāi)了第九屆“金磚國(guó)家”領(lǐng)導(dǎo)人會(huì)議，在“一帶一路”框架下各國(guó)的合作機(jī)制將更加緊密。俄羅斯將保持能源大國(guó)的優(yōu)勢(shì)以深化與金磚國(guó)家之間的商業(yè)合作關(guān)系。根據(jù)2017年3月國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則指引：全球財(cái)務(wù)報(bào)告語(yǔ)言》，“一帶一路”沿線(xiàn)國(guó)家中有83%的國(guó)家已經(jīng)要求所有或大多數(shù)國(guó)內(nèi)上市公司和金融機(jī)構(gòu)按照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）編制財(cái)務(wù)報(bào)表，這一現(xiàn)象有助于沿線(xiàn)國(guó)家經(jīng)濟(jì)信息的相互溝通，擴(kuò)大國(guó)際商業(yè)關(guān)系。然而在實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同的道路上，每個(gè)國(guó)家都遵循著獨(dú)特的路線(xiàn)，會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的發(fā)展存在差異。俄羅斯會(huì)計(jì)國(guó)際趨同改革一直在穩(wěn)步推進(jìn)并已取得了一定成果，那當(dāng)前中俄會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同路線(xiàn)具體有哪些差異，值得我們?nèi)パ芯亢吞剿鳌?/p>

一、俄羅斯會(huì)計(jì)規(guī)范

俄羅斯法律以民法為基礎(chǔ)，其會(huì)計(jì)規(guī)范嚴(yán)格按照法律執(zhí)行。依據(jù)俄聯(lián)邦憲法，俄羅斯1996年12月21日通過(guò)《會(huì)計(jì)核算法》，該法第 5條規(guī)定聯(lián)邦政府擁有會(huì)計(jì)工作和核算方法的領(lǐng)導(dǎo)權(quán)[1]，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要聯(lián)邦政府總理批準(zhǔn)、簽發(fā)，所以從蘇聯(lián)繼承的俄羅斯會(huì)計(jì)和報(bào)告體系以國(guó)家為導(dǎo)向，重點(diǎn)突出會(huì)計(jì)的稅收服務(wù)功能。Natalia Generalova等[2]認(rèn)為計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代下的職業(yè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有考慮報(bào)表的信息價(jià)值，很少以投資者為導(dǎo)向。Alan Combs等[3]指出蘇聯(lián)時(shí)期俄羅斯的會(huì)計(jì)完全由國(guó)家控制，會(huì)計(jì)師被認(rèn)為是簡(jiǎn)單的簿記員，他們不需要進(jìn)行專(zhuān)業(yè)判斷，也沒(méi)有任何決策權(quán)，只需要被動(dòng)提供會(huì)計(jì)信息，所有收集的信息都被政府用來(lái)監(jiān)督和控制經(jīng)濟(jì)。顯然，上述會(huì)計(jì)體制背景下俄羅斯不可能實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)國(guó)際化。

什么動(dòng)因使得俄羅斯會(huì)計(jì)選擇與國(guó)際趨同？快速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)讓俄羅斯的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活躍起來(lái)，但俄羅斯企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的低質(zhì)量、所反映的會(huì)計(jì)信息不可靠等問(wèn)題暴露無(wú)遺，而公司治理和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革可以通過(guò)為外資提供有利的環(huán)境而增加資本市場(chǎng)的吸引力[4]。Oksana Kim[5]以在倫敦交易所上市的俄羅斯公司為樣本，實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)根據(jù)IFRS編報(bào)的公司產(chǎn)生的財(cái)務(wù)信息更加具有價(jià)值相關(guān)性，他認(rèn)為采用IFRS很可能提高信息質(zhì)量。俄羅斯政府已經(jīng)意識(shí)到金融全球化已是大勢(shì)所趨，金融全球化對(duì)會(huì)計(jì)國(guó)際趨同產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響，俄羅斯政府啟動(dòng)多項(xiàng)會(huì)計(jì)制度改革措施以促進(jìn)俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（RAS）向IFRS轉(zhuǎn)換。俄羅斯希望借鑒IFRS以改變企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量不高、不透明、缺乏可比性等問(wèn)題，以期完善和發(fā)展資本市場(chǎng)[6]。2010年俄羅斯將IFRS納入聯(lián)邦法律，使得IFRS直接融入到俄羅斯會(huì)計(jì)體系中，跟其他金磚國(guó)家一同積極地參與到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的進(jìn)程[7]。與俄羅斯不同的是，我國(guó)并沒(méi)有將IRFS納入法律體系，而是將IRFS作為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增訂、修改和完善的目標(biāo)。

俄羅斯修改了會(huì)計(jì)法律法規(guī)，使得會(huì)計(jì)的概念更接近于國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)的解釋。2010年俄羅斯政府通過(guò)《聯(lián)邦合并財(cái)務(wù)報(bào)表法》，確定IFRS在俄羅斯會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的法律地位。從2012年起俄羅斯符合要求的經(jīng)濟(jì)實(shí)體必須根據(jù)IFRS編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，而個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表依舊采用RAS編制，在俄羅斯上市的外國(guó)公司被要求根據(jù)IFRS編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表[8]。法律文本首次使用“經(jīng)濟(jì)實(shí)體”術(shù)語(yǔ)，標(biāo)志著公司可以作為一個(gè)獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的實(shí)體。2011年俄羅斯政府發(fā)布新《聯(lián)邦會(huì)計(jì)法》，立法目的是建立統(tǒng)一的會(huì)計(jì)要求，規(guī)定將國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)作為國(guó)家和部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的基礎(chǔ)。新會(huì)計(jì)法于2013年1月1日起實(shí)施，對(duì)于中小企業(yè)是否實(shí)行與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的問(wèn)題，俄羅斯政府考慮到實(shí)施成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于實(shí)體和用戶(hù)所獲得的利益，決定不實(shí)施[9]。另外，俄羅斯財(cái)政部為了讓結(jié)合了國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適應(yīng)俄羅斯的市場(chǎng)，積極與俄羅斯執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（IPAR）、俄羅斯審計(jì)師協(xié)會(huì)（RCA）和國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)合作，讓會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)隊(duì)和會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界有機(jī)會(huì)參與俄羅斯新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程。然而在我國(guó)完全是由財(cái)政部制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，民間組織沒(méi)有參與的機(jī)會(huì)，或許讓學(xué)術(shù)界積極參與修訂能讓我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加具有代表性以及符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的需要。

當(dāng)前，俄羅斯會(huì)計(jì)監(jiān)管制度分為四級(jí)，反映了政府主導(dǎo)下的會(huì)計(jì)規(guī)范的建立過(guò)程，同時(shí)也反映了俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的制定過(guò)程。右表列出了四個(gè)層級(jí)。

第一層是聯(lián)邦法律，由俄羅斯總統(tǒng)簽署，新的《聯(lián)邦會(huì)計(jì)法》自2013年1月1日起執(zhí)行，該法規(guī)定了適用范圍、基本概念、會(huì)計(jì)的一般要求（包括會(huì)計(jì)政策、經(jīng)濟(jì)實(shí)體的會(huì)計(jì)義務(wù)、報(bào)告期等）、會(huì)計(jì)監(jiān)管等內(nèi)容，明確俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展計(jì)劃應(yīng)當(dāng)每年更新以確保符合企業(yè)對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告的需求。會(huì)計(jì)監(jiān)管涉及國(guó)家和非國(guó)家監(jiān)管機(jī)構(gòu)的職責(zé)、聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的職責(zé)、準(zhǔn)則編制和審批的要求等。第二層是俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，主要由財(cái)政部負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、命令和發(fā)展計(jì)劃，截至2018年4月財(cái)政部制定了包含會(huì)計(jì)政策、建筑合同、會(huì)計(jì)報(bào)告等在內(nèi)的24項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以規(guī)范俄羅斯會(huì)計(jì)核算，銀行的會(huì)計(jì)制度由中央銀行頒布。第三層是會(huì)計(jì)科目表和對(duì)上述級(jí)別文件的解釋?zhuān)韶?cái)政部和其他機(jī)構(gòu)出臺(tái)，例如財(cái)政部于2010年修訂的《會(huì)計(jì)科目表及使用指南》是俄羅斯企業(yè)設(shè)置賬戶(hù)的依據(jù)。第四層是企業(yè)的會(huì)計(jì)政策文件，這是由企業(yè)根據(jù)自身情況選擇適用的指導(dǎo)性文件，但企業(yè)必須根據(jù)會(huì)計(jì)法選擇適用的會(huì)計(jì)政策[10]。

俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的立法框架表

二、俄羅斯會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的現(xiàn)狀及措施

1.會(huì)計(jì)國(guó)際趨同后的現(xiàn)狀。俄羅斯目前主要有兩種適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，分別為RAS和IFRS。必須使用IFRS的情況（單位）：①信貸機(jī)構(gòu)；②保險(xiǎn)公司（不包括只提供強(qiáng)制醫(yī)療保險(xiǎn)服務(wù)的醫(yī)療保險(xiǎn)公司）；③非政府養(yǎng)老基金；④管理投資基金、共同基金、非政府養(yǎng)老基金的公司；⑤清算機(jī)構(gòu)；⑥經(jīng)俄羅斯聯(lián)邦政府批準(zhǔn)的聯(lián)邦單位組織和聯(lián)邦政府持有股份的股份公司；⑦其他上市公司。必須使用RAS的情況（單位）：所有在俄羅斯注冊(cè)的法律實(shí)體必須采用RAS編制財(cái)務(wù)報(bào)告[11]。早在2004年俄羅斯聯(lián)邦統(tǒng)計(jì)局就公布已有超過(guò)42家俄羅斯大型企業(yè)連續(xù)五年使用IFRS編制財(cái)務(wù)報(bào)告，2008年財(cái)政部公布的由歐盟資助的財(cái)務(wù)報(bào)告改革的綜合調(diào)查結(jié)果顯示，被調(diào)查對(duì)象中有16%的商業(yè)公司使用IFRS，使用IFRS的公司主要為金融公司，67%采用IFRS的公司認(rèn)為采用國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)有利于組織增加報(bào)表的信任程度和提高管理信息的質(zhì)量。以最近五年的改革成果為例，超過(guò)一半的人認(rèn)為整體而言，俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革取得了成效，那些在大公司熟悉或使用IFRS的專(zhuān)業(yè)人員對(duì)改革的評(píng)價(jià)更高。2005年在莫斯科銀行間貨幣交易所（MICEX）上市的公司中僅有11.3%的公司采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）編制財(cái)務(wù)報(bào)告，2008年該比例達(dá)到32.8%。由此說(shuō)明沒(méi)有國(guó)際投資者的俄羅斯公司股東不愿意按照IFRS編制財(cái)務(wù)報(bào)表，主要原因是他們不熟悉和缺乏使用IFRS的專(zhuān)業(yè)知識(shí)。

俄羅斯會(huì)計(jì)國(guó)際趨同取得了一定的進(jìn)展，但在運(yùn)用IFRS編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，其對(duì)外報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量與一貫采用IFRS編制報(bào)表的外國(guó)公司存在差距。IAS一共有24項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而IFRS一共有41項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，RAS并沒(méi)有包括職工福利、投資性房地產(chǎn)、企業(yè)合并、資產(chǎn)減值等內(nèi)容。RAS在無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、財(cái)務(wù)報(bào)告等方面的規(guī)定都與IFRS存在差異，較大的差異在于RAS要求企業(yè)攤銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)的商譽(yù)，固定資產(chǎn)未提及減值準(zhǔn)備的要求，而IFRS對(duì)商譽(yù)有減值測(cè)試而無(wú)攤銷(xiāo)的要求，且要求對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試并計(jì)提減值準(zhǔn)備。IFRS規(guī)定不符合資產(chǎn)定義的費(fèi)用要求在當(dāng)期確認(rèn)，不得遞延處理，而RAS中并無(wú)此規(guī)定。根據(jù)俄羅斯會(huì)計(jì)法，俄羅斯會(huì)計(jì)吸收了IFRS的會(huì)計(jì)假設(shè)和基本原則，但Natalia Generalova等[2]認(rèn)為俄羅斯的會(huì)計(jì)規(guī)范性文件常常忽略實(shí)質(zhì)重于形式的原則，也不重視謹(jǐn)慎性原則，使得俄羅斯企業(yè)出現(xiàn)過(guò)多利潤(rùn)，盈利能力虛高，然而謹(jǐn)慎性原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則是IFRS非常重要的兩個(gè)原則。

2.會(huì)計(jì)國(guó)際趨同后的措施。俄羅斯會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)之路仍將繼續(xù)，且任重道遠(yuǎn)。2017年6月7日俄羅斯財(cái)政部頒布《關(guān)于批準(zhǔn)2017～2019年聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目發(fā)展的方案》，其將在2020年之前生效。這些標(biāo)準(zhǔn)的制定委托給會(huì)計(jì)方法中心（非國(guó)家會(huì)計(jì)管理主體，簡(jiǎn)稱(chēng)BMC）、俄羅斯審計(jì)協(xié)會(huì)和俄羅斯內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（非營(yíng)利伙伴關(guān)系）。BMC主要職能是參與制定聯(lián)邦標(biāo)準(zhǔn)草案和參加聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則草案的審查。此外，財(cái)政部計(jì)劃修改部分具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：《俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——外幣折算》（RAS 3）、《俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——國(guó)家補(bǔ)助》（RAS 13）、《俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——終止經(jīng)營(yíng)信息》（RAS 16）、《俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——企業(yè)所得稅核算》（RAS 18）。俄羅斯財(cái)政部對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂，需要在司法部登記和注冊(cè)。

對(duì)于國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)文件是否適用俄羅斯的問(wèn)題，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)是如何考慮的呢？第一個(gè)階段是技術(shù)分析和評(píng)估階段。俄羅斯財(cái)政部將從國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基金會(huì)（IFRS Foundation）收到的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)文件（包括國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和準(zhǔn)則的解釋?zhuān)┓g成俄語(yǔ)遞交俄羅斯財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（FRC）和俄羅斯聯(lián)邦中央銀行，規(guī)定專(zhuān)家機(jī)構(gòu)在40天內(nèi)對(duì)國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)文件適用性和影響進(jìn)行綜合分析，并形成一份具有結(jié)論性的報(bào)告提交給財(cái)政部。第二個(gè)階段是行政管理。財(cái)政部要將報(bào)告交至中央銀行，經(jīng)協(xié)調(diào)并得到一致同意后決定國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)文件生效，否則專(zhuān)家機(jī)構(gòu)需要重新分析國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)文件。同時(shí)，被認(rèn)可的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)文件必須滿(mǎn)足《聯(lián)邦會(huì)計(jì)法》第13條所規(guī)定的目標(biāo)。財(cái)政部在制定聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則草案的時(shí)候也會(huì)考慮到國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的變更，以便及時(shí)修改俄羅斯標(biāo)準(zhǔn)。

三、中俄會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體比較

我國(guó)是“一帶一路”重大戰(zhàn)略的倡議者，也是金磚國(guó)家之一，我國(guó)企業(yè)和資本正在加速謀求海外市場(chǎng)，與世界各國(guó)進(jìn)行更加緊密的商業(yè)合作。會(huì)計(jì)作為通用商業(yè)語(yǔ)言，將在“一帶一路”建設(shè)中發(fā)揮基礎(chǔ)性的作用，然而各國(guó)采用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不盡相同。外部環(huán)境、文化價(jià)值和體制結(jié)構(gòu)的不同會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及適用方式的差異[11]，中俄雖然都是具有巨大發(fā)展?jié)摿Φ膰?guó)家，但兩者在會(huì)計(jì)處理方面存在較大的差異。我國(guó)財(cái)政部2006年發(fā)布的1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開(kāi)始國(guó)際趨同的重要標(biāo)志，實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性的趨同。截止到2018年4月，我國(guó)的會(huì)計(jì)體系已經(jīng)形成，包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則、41項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》。而俄羅斯的會(huì)計(jì)體系尚未完成，俄羅斯一直在不斷修訂原有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制定新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只有1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和24項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，俄羅斯還沒(méi)有使用資產(chǎn)減值、金融工具等術(shù)語(yǔ)。俄羅斯會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的進(jìn)程，與我國(guó)相比仍存在較大距離。比如說(shuō)，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》等已經(jīng)與IFRS實(shí)質(zhì)趨同，但俄羅斯財(cái)政部尚未制定這方面的實(shí)質(zhì)趨同準(zhǔn)則。

中俄會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體差異主要有以下幾點(diǎn)：

1.會(huì)計(jì)政策選擇和變更不同。依據(jù)聯(lián)邦法律，經(jīng)濟(jì)主體有權(quán)使用簡(jiǎn)化的會(huì)計(jì)核算方法，當(dāng)會(huì)計(jì)政策與IFRS的要求不一致時(shí)，俄羅斯企業(yè)有權(quán)選擇不按照聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制報(bào)表，如果聯(lián)邦會(huì)計(jì)沒(méi)有針對(duì)特定會(huì)計(jì)問(wèn)題的會(huì)計(jì)處理方法，企業(yè)也可以根據(jù)IFRS制定適當(dāng)?shù)恼?，這是俄羅斯會(huì)計(jì)的特殊性所在，而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定會(huì)計(jì)政策一經(jīng)選定不得隨意變更。俄羅斯規(guī)定若使用新會(huì)計(jì)政策可以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量或管理?xiàng)l件發(fā)生重大變化可以變更會(huì)計(jì)政策，與我國(guó)會(huì)計(jì)政策變更的條件不同。

2.固定資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件不同。俄羅斯規(guī)定固定資產(chǎn)除需要滿(mǎn)足為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的和使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度外的要求，還需滿(mǎn)足不能隨后轉(zhuǎn)售和預(yù)期能為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的條件，沒(méi)有成本可以可靠計(jì)量的條件，與我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)定存在差異，而且最顯著的差異是俄羅斯不要求對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

3.無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量不同。對(duì)于購(gòu)置的無(wú)形資產(chǎn)，俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的入賬價(jià)值是支付的價(jià)款減去稅金和與購(gòu)買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)直接相關(guān)的費(fèi)用，而我國(guó)是以實(shí)際支付的價(jià)款作為入賬價(jià)值。對(duì)于開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，俄羅斯將研究和開(kāi)發(fā)支出全部作為入賬價(jià)值，法律實(shí)體形成的組織費(fèi)用也構(gòu)成無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值，與我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定完全不同。此外，俄羅斯將土地、林木資源等劃入固定資產(chǎn)，而我國(guó)分別確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)和生物資產(chǎn)。

4.金融工具處理不同。俄羅斯有股票、債券等概念，但沒(méi)有將金融工具準(zhǔn)則寫(xiě)入RAS中。俄羅斯僅要求按照《聯(lián)邦會(huì)計(jì)法》進(jìn)行核算，沒(méi)有具體規(guī)定的可以根據(jù)《俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——企業(yè)會(huì)計(jì)政策》（RAS 1）及IFRS的要求進(jìn)行核算，而我國(guó)根據(jù)基本準(zhǔn)則對(duì)金融工具的確認(rèn)和計(jì)量做了具體規(guī)定。

5.資產(chǎn)減值的要求不同。俄羅斯沒(méi)有資產(chǎn)減值的具體要求，而我國(guó)規(guī)范了資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，必須對(duì)符合條件的存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)等計(jì)提減值準(zhǔn)備，且規(guī)定有些資產(chǎn)一經(jīng)計(jì)提減值不允許轉(zhuǎn)回，沒(méi)有資產(chǎn)減值的概念造成了中俄會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在較大的差異[12]。而俄羅斯存貨的減值處理簡(jiǎn)單，固定資產(chǎn)不提減值，完全不接受公允價(jià)值、可變現(xiàn)凈值的概念。但俄羅斯計(jì)劃于2020年強(qiáng)制實(shí)行新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則，開(kāi)始對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

6.收入的確認(rèn)范圍和確認(rèn)條件不同?！抖砹_斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——企業(yè)收入》（RAS 9）中規(guī)定除商品銷(xiāo)售、提供勞務(wù)等所得視為營(yíng)業(yè)收入，收入還包括營(yíng)業(yè)外收入和非常項(xiàng)目的收入，但俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則里沒(méi)有日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的概念，確認(rèn)收入的條件是法律形式上的條件。中俄對(duì)收入的定義大致相同，都需要同時(shí)滿(mǎn)足五個(gè)條件才能確認(rèn)收入，差異體現(xiàn)在俄羅斯規(guī)定合同或者其他方式可以證明公司有權(quán)取得收入以及所有權(quán)被轉(zhuǎn)移。我國(guó)最新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》只強(qiáng)調(diào)合同收入，不再區(qū)分商品、勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)以及建造合同等形式，我國(guó)收入準(zhǔn)則打破了商品和勞務(wù)的界限，收入確認(rèn)的條件也發(fā)生了變化，由風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)變?yōu)榭刂茩?quán)的轉(zhuǎn)移。顯然，隨著我國(guó)新收入準(zhǔn)則的實(shí)施，中俄收入準(zhǔn)則的差異會(huì)更加明顯。

7.關(guān)聯(lián)方的定義不同。我國(guó)對(duì)關(guān)聯(lián)方的定義中包含了共同控制或?qū)嵤┲卮笥绊懙母拍?，而俄羅斯主要是根據(jù)聯(lián)邦法律認(rèn)定的關(guān)聯(lián)關(guān)系確定關(guān)聯(lián)方，若法律未規(guī)定可由企業(yè)自行判斷，主要的判斷依據(jù)有：直接或間接持股超過(guò)25%；參與公司的管理和監(jiān)督；親屬及職務(wù)從屬關(guān)系。這些規(guī)定與我國(guó)的定義有較大差異。另外，根據(jù)我國(guó)國(guó)有企業(yè)的特殊性，法人與上市公司不因受同一機(jī)構(gòu)控制而構(gòu)成關(guān)聯(lián)方。

8.RAS吸取國(guó)際準(zhǔn)則的同時(shí)保留了自己的特色準(zhǔn)則，這也造成了與我國(guó)的差距?！抖砹_斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——組織費(fèi)用》（RAS 10）規(guī)定了組織的支出反映資產(chǎn)收益減少對(duì)公司資本產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益。RAS 10規(guī)定日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)支出包括生產(chǎn)、銷(xiāo)售產(chǎn)品和購(gòu)買(mǎi)原材料、貨物及其與之相關(guān)的成本，組織費(fèi)用必須是提供日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而發(fā)生的材料費(fèi)用、人工成本、攤銷(xiāo)、扣除社會(huì)需求或其他成本?！抖砹_斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——科學(xué)研究、開(kāi)發(fā)和技術(shù)工作的會(huì)計(jì)核算》（RAS 17）規(guī)定會(huì)計(jì)記錄的確認(rèn)須滿(mǎn)足以下條件：支出的金額可以確定和確認(rèn)；有合同的書(shū)面證據(jù)；生產(chǎn)或管理活動(dòng)預(yù)計(jì)會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流入；可以證明科學(xué)研究、開(kāi)發(fā)和技術(shù)工作能夠達(dá)到可使用的結(jié)果。如果不滿(mǎn)足所有條件應(yīng)將發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入報(bào)告期的其他費(fèi)用。有關(guān)研究、開(kāi)發(fā)和技術(shù)工作的會(huì)計(jì)信息反映為非流動(dòng)性資產(chǎn)的投資。俄羅斯除了專(zhuān)門(mén)制定了無(wú)形資產(chǎn)方面的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還制定了RAS 17，從而拉大了俄羅斯與我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這方面的差距。

四、結(jié)論與啟示

綜上所述，本文可以得出以下結(jié)論：俄羅斯的會(huì)計(jì)規(guī)范是由聯(lián)邦法律和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則組成，會(huì)計(jì)法賦予財(cái)政部制定準(zhǔn)則的法律地位，同時(shí)也讓專(zhuān)業(yè)組織有機(jī)會(huì)參與準(zhǔn)則制定過(guò)程。俄羅斯并沒(méi)有急于采用IFRS，而是通過(guò)二十多年的會(huì)計(jì)改革，采用了“均衡與漸進(jìn)”的方式，從以滿(mǎn)足國(guó)家稅務(wù)服務(wù)為目標(biāo)轉(zhuǎn)變?yōu)檫m應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需求和融入國(guó)際環(huán)境的要求，已經(jīng)有意識(shí)地體現(xiàn)報(bào)告和會(huì)計(jì)信息的價(jià)值。俄羅斯會(huì)計(jì)體系不斷完善，有保留地吸收國(guó)際準(zhǔn)則的具體標(biāo)準(zhǔn)，RAS在不斷適應(yīng)國(guó)家的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)需求的背景下逐步修訂與完善，在已有的條件下逐步規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，不斷縮小和IFRS的差距；當(dāng)前俄羅斯企業(yè)總體適用RAS，但符合要求的企業(yè)須根據(jù)IFRS編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)于RAS未規(guī)定的內(nèi)容可以選擇按照IFRS來(lái)執(zhí)行。實(shí)際上在俄羅斯合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)法規(guī)頒布之前，國(guó)際性的融資需求驅(qū)使著越來(lái)越多的上市公司自發(fā)性地選擇按IFRS編制財(cái)務(wù)報(bào)告。

在會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的過(guò)程中，中俄會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在術(shù)語(yǔ)使用和具體內(nèi)容上存在不少差異。俄羅斯在趨同過(guò)程中保留較多本國(guó)特色的規(guī)定，我國(guó)則更接近于國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，俄羅斯目前還沒(méi)有規(guī)定資產(chǎn)減值的要求，計(jì)劃在2020年計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而我國(guó)對(duì)資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量等都有很明確的規(guī)定。俄羅斯資產(chǎn)減值要求的缺失造成了其與我國(guó)在資產(chǎn)計(jì)量方面存在較大的差異。此外，俄羅斯幾項(xiàng)特殊的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定也增加了與我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異。根據(jù)俄羅斯財(cái)政部的修改方案，俄羅斯未來(lái)仍將繼續(xù)完善具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目，考慮將IFRS中的更多標(biāo)準(zhǔn)納入RAS，新增租賃和職工福利的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際趨同進(jìn)程也尚未結(jié)束，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS仍存在一定的差異，為了鼓勵(lì)我國(guó)企業(yè)走出去，滿(mǎn)足國(guó)際融資需求以及更好地與“一帶一路”沿線(xiàn)國(guó)家進(jìn)行商業(yè)來(lái)往和合作，參考俄羅斯會(huì)計(jì)改革和國(guó)際趨同的歷程對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際趨同改革也有所裨益。