基于財政和公平原則的房產(chǎn)稅稅率設(shè)計研究

韋霞 陳普嘉懿

【摘要】房產(chǎn)稅稅率設(shè)計是房產(chǎn)稅稅制建設(shè)的核心環(huán)節(jié)。本文首先探討了在設(shè)計房產(chǎn)稅稅率時需要厘清的一系列問題，在此基礎(chǔ)上提出了房產(chǎn)稅稅率設(shè)計的基本思路，最后以四川省攀枝花市為例進行了具體測算，希望能為未來房產(chǎn)稅的開征提供一定的借鑒。

【關(guān)鍵詞】房產(chǎn)稅 稅率設(shè)計 財政收入 稅收負擔(dān)

房產(chǎn)稅改革是中國稅收制度改革的一項重要內(nèi)容，而稅制要素的設(shè)計則是房產(chǎn)稅改革的關(guān)鍵內(nèi)容。稅率作為稅制的三大基本要素之一，是稅收制度的核心內(nèi)容。它的高低直接關(guān)系到國家財政收入的多少和納稅人負擔(dān)的輕重，關(guān)系到國家和納稅人之間經(jīng)濟利益的再分配。為了正確處理國家和個人之間的稅收關(guān)系，充分發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)作用、完善地方稅制、促進房地產(chǎn)市場良性發(fā)展，我們必須科學(xué)合理地設(shè)計房產(chǎn)稅的稅率。

一、稅率設(shè)計需要明確的問題

（一）稅率的決定權(quán)

我國當(dāng)前針對非居民住房征收的房產(chǎn)稅稅率是由中央政府規(guī)定的統(tǒng)一稅率，根據(jù)房產(chǎn)的用途不同，稅率分別為12%和1.2%。這種稅制的好處是減少了稅收征管成本，為地方政府節(jié)省了制定具體稅率而需要花費的財力和物力，另外也可避免地方政府為爭奪有利于自己的稅收機制而可能導(dǎo)致的稅收傾銷現(xiàn)象。

未來針對居民住房征收的房產(chǎn)稅，從滬渝兩市的試點政策來看，其功能定位主要是合理調(diào)節(jié)居民收入分配，正確引導(dǎo)住房消費，有效配置房地產(chǎn)資源，從而抑制房價的過快上漲，縮小貧富差距。此外，“房地產(chǎn)稅改革可以助力解決我國地方稅體系不成型的問題，為地方提供支柱性稅種，進而落實省以下分稅制，促使政府職能轉(zhuǎn)變和市場經(jīng)濟健康化”（賈康，2015）。地方政府比中央政府更加了解地方的財政收支狀況、經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r以及居民家庭的稅收負擔(dān)能力。因此，房產(chǎn)稅稅率可以先由中央政府制定一個合理的稅率區(qū)間，然后由地方政府在該幅度內(nèi)根據(jù)本地區(qū)的財政、經(jīng)濟等實際情況，確定適用于本地區(qū)的房產(chǎn)稅稅率。這樣既保留了中央政府對于房產(chǎn)稅稅率的決策權(quán)，又給予了地方政府一定程度的自主選擇權(quán)。

（二）稅率形式

理論上，稅率的基本形式有三種：定額稅率、比例稅率、累進稅率。從國際上征收房產(chǎn)稅的國家來看，三種稅率均有采用，但比例稅率是主流形式。針對中國現(xiàn)在的國情來看，定額稅率不適宜，它體現(xiàn)不了稅收公平的原則，也不能發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)作用。累進稅率最能體現(xiàn)稅收的縱向公平和量能負擔(dān)原則，對收入的調(diào)節(jié)作用遠遠大于其他兩種稅率形式，但稅率設(shè)計較為復(fù)雜，征收成本較高。同時，過高的累進稅率可能會產(chǎn)生負面影響，引起高價值部分逃稅。并且房產(chǎn)稅是針對保有環(huán)節(jié)而不是交易環(huán)節(jié)征收，累進稅率下的高稅額可能面臨納稅人支付能力不足的問題。因此，借鑒國際經(jīng)驗，中國應(yīng)該選擇比例稅率。那么，在比例稅率中，是采用單一稅率還是差別稅率呢？單一稅率簡便易行，透明度高，充分體現(xiàn)稅收的中性原則，但不利于體現(xiàn)稅收的公平原則，不利于引導(dǎo)房地產(chǎn)資源的合理使用。差別稅率有利于引導(dǎo)資源合理配置及體現(xiàn)公平原則，但計算復(fù)雜，對征管方面的總體要求較高。由于我國城鄉(xiāng)差別大、地區(qū)之間發(fā)展也極不平衡，因而本文更傾向于采用差別稅率。在滬渝兩地的試點政策中，根據(jù)住房的不同類型和交易價格分別實施不同的稅率，其實采用的就是差別稅率。

二、稅率設(shè)計需要協(xié)調(diào)的問題

（一）征稅范圍

房產(chǎn)稅征稅范圍的大小直接影響稅率的高低與否，進而決定著房產(chǎn)稅功能定位的準(zhǔn)確與否。因此，在設(shè)計房產(chǎn)稅的稅率之前，必須明確其征收范圍。本文著重討論兩個問題：一是農(nóng)村住房與城鎮(zhèn)住房，二是存量房與新購房。

隨著新農(nóng)村建設(shè)的不斷推進，農(nóng)村和城鎮(zhèn)的邊緣變得模糊，部分農(nóng)村地區(qū)已具備了城市的功能，有學(xué)者開始提出將有條件的農(nóng)村房產(chǎn)納入征稅范圍。本文認(rèn)為，由于農(nóng)村住房具有分散性以及市場化程度較弱等特征，獲取農(nóng)村地區(qū)住房的交易價格存在著諸多困難，從改革的穩(wěn)健性考慮，建議可先不將農(nóng)村房產(chǎn)納入征稅范圍。更重要的是，對農(nóng)村房產(chǎn)免稅也是調(diào)節(jié)城鄉(xiāng)收入差距的一個舉措，有利于農(nóng)民的休養(yǎng)生息。

滬渝兩地的房產(chǎn)稅試點中，除重慶將存量的獨棟商品住宅納入征稅范圍外，兩地都主要針對新購住房征稅。本文認(rèn)為，房產(chǎn)稅的征稅范圍應(yīng)包括城鎮(zhèn)的全部住房，而無須區(qū)分存量房與新購房。首先，房產(chǎn)稅做為一種財產(chǎn)稅，只要保有房產(chǎn)，就應(yīng)該征稅，這是符合國際慣例的。其次，存量房在享受政府提供的公共服務(wù)方面與新購房并無區(qū)別，并且相當(dāng)多的存量房因為城市建設(shè)的快速發(fā)展，增值效益明顯，只有對其征稅，才符合公平受益原則。第三，為了區(qū)分存量房和新購房，必然需要人為地劃分一個時間標(biāo)準(zhǔn)，這很可能導(dǎo)致政策實施前后一段時間內(nèi)房產(chǎn)交易行為的混亂，茲生逃稅亂象。

（二）計稅依據(jù)

滬渝兩地的房產(chǎn)稅試點實現(xiàn)了房產(chǎn)稅計稅依據(jù)從房產(chǎn)余值向房產(chǎn)交易價格的轉(zhuǎn)變，同時也明確了待條件成熟后將以房產(chǎn)的評估價值作為計稅依據(jù)。本文也認(rèn)為，長遠來看，以評估價值作為計稅依據(jù)是房產(chǎn)稅的最終選擇。評估價值能夠準(zhǔn)確反映納稅人的房產(chǎn)價值，又能使房產(chǎn)稅收入隨著房產(chǎn)價值的提高而增加，從而為地方財政提供穩(wěn)定的收入來源。當(dāng)然，在評估納稅房產(chǎn)的價值時，不可能單個評估，而是批量評估，例如分小區(qū)評估一個平均房價（單位面積價格）。但我們不能直接用平均房價作為計稅依據(jù)，因為即便同一個小區(qū)，由于位置、樓層、朝向、裝修等原因，每一戶房產(chǎn)的價格也是有高有低的。所以，為了降低納稅人的抵觸情緒，我們應(yīng)該在平均房價的基礎(chǔ)上扣除一定比例（例如，參照現(xiàn)行經(jīng)營性房產(chǎn)減除10%-30%），按余值計算，本文按平均房價的70%作為計稅依據(jù)。由于理論研究中，我們無法獲取房產(chǎn)的評估價值，因此本文在后續(xù)的分析中，將以房產(chǎn)的市場交易價格作為計稅依據(jù)，畢竟在公平、活躍的市場中，交易價格是接近于評估價值的，尤其是在采用市場法進行評估的時候。

三、稅率設(shè)計需要考慮的原則

（一）財政保證

1994年的分稅制改革，導(dǎo)致了地方政府財權(quán)與事權(quán)不匹配，“土地財政”日益嚴(yán)重。全面營改增后，更導(dǎo)致了地方政府主體稅種的缺失，財政收入狀況不容樂觀。賈康曾在財經(jīng)網(wǎng)發(fā)表文章指出：“我國地方稅體系要從不成型向成型轉(zhuǎn)變以優(yōu)化相關(guān)制度安排，需要尋找其財源支柱，這也是繞不開不動產(chǎn)稅問題的”。房產(chǎn)稅在未來必將成為地方稅的一大主要稅種，房產(chǎn)稅的開征，首先要解決的就是地方政府的財政問題，因此，在設(shè)計房產(chǎn)稅的稅率時，首先考慮的就是財政原則，這也是稅收的最基本原則。當(dāng)然，財政原則并不意味著房產(chǎn)稅的稅率越高越好，過高的稅率反而會陷入“拉弗禁區(qū)”。在財政原則的指導(dǎo)下，房產(chǎn)稅的稅率設(shè)計可以從以下方面考慮：一，參考美國的做法，根據(jù)本地區(qū)財政收支的缺口合理確定房產(chǎn)稅的稅率；二，房產(chǎn)稅的主要用途是用于住房保障支出或者民生支出，可以根據(jù)這類支出的缺口來考慮房產(chǎn)稅稅額的多少；三，開征房產(chǎn)稅的同時，應(yīng)減輕房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅收，為保證財政收入穩(wěn)定，征收的房產(chǎn)稅應(yīng)不少于減少的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅收，如，減少的土地增值稅、契稅、耕地占用稅等。

（二）公平優(yōu)先

房產(chǎn)稅改革的目的之一在于矯正市場失效帶來的不利影響，緩和社會分配不均等社會矛盾，但對不同經(jīng)濟利益主體而言，其可能產(chǎn)生不同的稅收效應(yīng)。為確保不同納稅人所承受的稅負水平與其經(jīng)濟能力相適應(yīng)，稅率設(shè)計時要充分考慮公平的衡量標(biāo)準(zhǔn)問題。公平原則中，有受益原則和支付能力原則兩種標(biāo)準(zhǔn)。前者要求每個納稅人承擔(dān)的稅收負擔(dān)，應(yīng)當(dāng)與其從政府提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)中的收益程度保持一致。后者要求根據(jù)納稅人的支付能力或者負擔(dān)能力來分擔(dān)稅收，而收入通常最能反映納稅人的支付能力。李文、李暢（2010）通過對美國、英國等發(fā)達國家的財產(chǎn)稅進行研究，認(rèn)為我國居民家庭房產(chǎn)稅稅負可以在2.5%——5%之間。房產(chǎn)稅開征之后，我國居民切身感受最強烈的就是個人所得稅和房產(chǎn)稅。在美英等發(fā)達國家，個人所得稅是“富人稅”，而在我國個人所得稅是“工薪稅”。因此，為了降低房產(chǎn)稅開征后給普通居民家庭帶來的稅收痛感，本文認(rèn)為我國居民家庭房產(chǎn)稅稅負水平應(yīng)在2.5%——5%的基礎(chǔ)上扣除家庭的個人所得稅稅負。同時，應(yīng)當(dāng)設(shè)計居民基本生活性住房免稅條款，比如按照經(jīng)濟適用房的申請條件確定人均免稅面積，以保障民眾的基本生存權(quán)利。

（三）效率兼顧

除遵循財政保證與公平原則外，房產(chǎn)稅稅率的設(shè)計還要兼顧效率原則。效率原則包括兩個方面，一是行政效率，即稅收制度要簡便，政府的征稅成本要小于稅收收入；二是經(jīng)濟效率，即稅收要有利于資源的有效配置和經(jīng)濟的有效運行。前面提到的在選擇房產(chǎn)稅的稅率形式時，應(yīng)選擇比例稅率而不是累進稅率；在評估應(yīng)稅房產(chǎn)的價值時，應(yīng)該批量評估而不是單個評估，就體現(xiàn)了行政效率。而前面提到要給予地方政府一定程度的房產(chǎn)稅稅率自主權(quán)；在確定房產(chǎn)稅的征稅范圍時，不宜區(qū)分存量房和新購房，則是經(jīng)濟效率的體現(xiàn)。

四、稅率設(shè)計的基本思路

基于以上論述，本文提出房產(chǎn)稅稅率設(shè)計思路如下：

基于公平原則，根據(jù)家庭的房產(chǎn)稅稅負水平設(shè)計稅率

房產(chǎn)稅稅率=家庭應(yīng)納房產(chǎn)稅稅額÷家庭應(yīng)稅房產(chǎn)價值

家庭應(yīng)納房產(chǎn)稅稅額=家庭可支配收入×家庭房產(chǎn)稅稅負水平

家庭應(yīng)稅房產(chǎn)價值=家庭人口×（人均住房面積-人均免稅面積）×交易價格×70%

基于財政原則，根據(jù)財政收支平衡設(shè)計稅率

房產(chǎn)稅稅率=應(yīng)征房產(chǎn)稅稅額÷本地區(qū)應(yīng)稅房產(chǎn)價值

應(yīng)征房產(chǎn)稅稅額=政府相關(guān)財政支出的缺口（或：減少的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅收）

本地區(qū)應(yīng)稅房產(chǎn)價值=城鎮(zhèn)人口×（人均住房面積-人均免稅面積）×交易價格×70%

綜合決策：我們可以將兩種思路的測算結(jié)果進行綜合分析，選取一個恰當(dāng)?shù)亩惵蕝^(qū)間，同時兼顧公平原則和財政原則。

五、攀枝花市房產(chǎn)稅稅率測算

下面以攀枝花市為例，從居民家庭房產(chǎn)稅稅負水平和財政收支平衡兩個方面具體測算攀枝花市2015年的房產(chǎn)稅稅率。測算中的數(shù)據(jù)主要來源于四川省2016年統(tǒng)計年鑒，攀枝花市2015年全市一般公共預(yù)算收支平衡表。

（一）根據(jù)家庭房產(chǎn)稅稅負水平進行測算

根據(jù)四川省2016年統(tǒng)計年鑒：攀枝花市2015年城鎮(zhèn)居民人均可支配收入為30362元，城鎮(zhèn)人口79.79萬人，城鎮(zhèn)平均每戶家庭人口2.96人，城鎮(zhèn)居民人均住房建筑面積34.1平方米，住宅銷售均價4014元/平方米。根據(jù)攀枝花市房產(chǎn)管理的文件，經(jīng)濟適用房的申請標(biāo)準(zhǔn)是家庭人均住房面積不高于15平方米，因此，測算中以15平方米為人均免稅面積。根據(jù)攀枝花市2015年全市一般公共預(yù)算收支平衡表，個人所得稅稅收收入12795萬元。前文敘及居民家庭房產(chǎn)稅稅負水平應(yīng)在2.5%——5%的基礎(chǔ)上扣除家庭個人所得稅稅負。

家庭個人所得稅稅負=個人所得稅稅收收入÷城鎮(zhèn)居民總收入×城鎮(zhèn)平均每戶家庭人口

=12795÷（79.79×30362）×2.96

=1.56%

因此，家庭房產(chǎn)稅稅負水平在0.94%-3.44%之間。

根據(jù)以上數(shù)據(jù)，

當(dāng)家庭房產(chǎn)稅負水平取0.94%時，

家庭應(yīng)納房產(chǎn)稅稅額=家庭可支配收入×家庭房產(chǎn)稅稅負水平

=2.96×30362×0.94%=844.79元

家庭應(yīng)稅房產(chǎn)價值=家庭人口×（人均住房面積-人均免稅面積）×交易價格×70%

=2.96×（34.1-15）×4014×70%=158854.85元

房產(chǎn)稅稅率=家庭應(yīng)納房產(chǎn)稅稅額÷家庭應(yīng)稅房產(chǎn)價值

=844.79÷158854.85=0.53%

當(dāng)家庭房產(chǎn)稅稅負水平取3.44%時，按上述方法測算出房產(chǎn)稅稅率為1.95%。

（二）根據(jù)財政收支平衡設(shè)計稅率

根據(jù)公式，這一思路下測算房產(chǎn)稅稅率主要問題是確定應(yīng)征房產(chǎn)稅稅額。按腳‘財政原則”中的論述，應(yīng)征房產(chǎn)稅稅額可以用不同的方法確定，由于無法獲取財政支出或民生支出的缺口數(shù)據(jù)，因此，本文以“征收的房產(chǎn)稅應(yīng)不少于減少的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅收”為原則來確定應(yīng)征房產(chǎn)稅稅額。當(dāng)然，房產(chǎn)稅開征后，哪些流轉(zhuǎn)稅會取消，哪些流轉(zhuǎn)稅會減少，減少多少，這取決于國家的具體政策，本文僅僅提供一個測算的思路。目前房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)稅環(huán)節(jié)的稅收主要是土地增值稅、耕地占用稅和契稅，根據(jù)攀枝花市2015年全市一般公共預(yù)算收支平衡表，其稅收收入分別為6997萬元、19069萬元、16352萬元，合計42418萬元。本文假設(shè)房產(chǎn)稅開征后這三項流轉(zhuǎn)稅被取消，則應(yīng)征房產(chǎn)稅額不低于42418萬元。

本地區(qū)應(yīng)稅房產(chǎn)價值=城鎮(zhèn)人口×（人均住房面積-人均免稅面積）×交易價格×70%

=79.79×（34.1-15）×4014×70%=4282104.29萬元

房產(chǎn)稅稅率=應(yīng)征房產(chǎn)稅稅額二本地區(qū)應(yīng)稅房產(chǎn)價值

=42418÷4282104.29=0.99%

因此，為保證財政收支平衡，房產(chǎn)稅稅率應(yīng)不低于0.99%。實際上，這個比率還有進一步下降的空間。其一，在數(shù)據(jù)獲取時，無法區(qū)分三項流轉(zhuǎn)稅中和居民商品房有關(guān)的金額是多少，因此應(yīng)征房產(chǎn)稅額這一數(shù)據(jù)中包括了商業(yè)用房繳納的稅額，導(dǎo)致應(yīng)征房產(chǎn)稅稅額偏高。其二，如果三項流轉(zhuǎn)稅沒有被取消，只是部分減少，那么應(yīng)征房產(chǎn)稅額也會相應(yīng)減少。

（三）結(jié)論

在居民家庭房產(chǎn)稅稅負水平為0.94%——3.44%之間時，房產(chǎn)稅稅率是0.53%——1.95%.考慮財政收支平衡，征收的房產(chǎn)稅不少于減少的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅收，房產(chǎn)稅稅率應(yīng)不低于0.99%。因此，綜合考慮，攀枝花市的房產(chǎn)稅稅率區(qū)間應(yīng)該在0.99%——1.95%之間，但同時還存在下降的空間。本文的探討僅在于提供一個測算思路，在實際工作中，還應(yīng)根據(jù)政策導(dǎo)向，運用更詳實的數(shù)據(jù)進行分析。

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